最 高 行 政 法 院 判 決 九十二年度判字第一八九五號
原 告 庚 ○ ○
癸 ○ ○
辰 ○ ○
甲 ○ ○
壬 ○ ○乙○○○
巳 ○ ○
午 ○ ○
卯 ○ ○
子 ○ ○
丑 ○ ○
寅 ○ ○
丁 ○ ○
戊 ○ ○
丙 ○ ○
己 ○ ○
辛 ○ ○被 告 臺南市稅捐稽徵處代 表 人 傅秋風右當事人間因有關稅捐事務事件，原告不服中華民國八十八年十一月二十三日財政部台財訴第000000000號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實緣原告之被繼承人蘇昭綣名下土地八十四年度地價稅，因尚未辦理繼承登記，被告乃按公同共有土地之共有關係，依財政部民國六十六年七月三十日台財稅第三五○一○號函釋規定，就其轄區內選定原告辛○○為納稅義務人，發單課徵。被告以該稅單於民國八十五年十月三十日由辛○○簽收，其於繳納期間（自八十五年十一月一日起至十一月三十日）屆滿三十日後仍未繳納，乃依稅捐稽徵法第三十九條規定於八十六年一月十三日移送法院強制執行。原告代表人辛○○於八十六年二月五日向被告申請撤回強制執行及停止限制繼承人出境，案經被告以八十六年二月十五日八十六南市稅法字第一六七四七號函否准。原告不服，提起訴願，經臺灣省政府以程序不合，不予受理。原告訴經財政部八十七年八月二十一日台財訴第000000000號再訴願決定：「關於限制出境部分訴願決定及原處分均撤銷。關於撤回欠稅執行部分原決定撤銷，由原決定機關另為決定。」嗣臺灣省政府就撤回欠稅執行部分從實體審理結果，駁回其訴願。原告仍不服，提起再訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨於次：
原告起訴及補充理由意旨略謂：依修正前行政訴訟法第四條及行政院六十一年六月二十六日台財字第六二八二號令、財政部六十一年八月二日台財稅第三六五一○號令，經行政訴訟判決確定之處分，行政機關不得再為變更。本件關於滯納金部分，已於八十七年七月十二日經大院八十七年度判字第一三七八號判決：「訴願決定關於滯納金部分撤銷。」被告不服該判決，於八十七年九月七日提起再審之訴，嗣經大院於八十八年度判字第二八三號駁回在案，該行政訴訟案件已告確定。但被告未將滯納金退還原告。原告於八十七年九月十七日始接獲訴願機關臺灣省政府通知補送資料，距於十月初即為訴願駁回決定，是否曾詳予調查認定，深值質疑。另原告八十七年九月三日接財政部台財訴第000000000號再訴願決定，為避免同一案件反覆爭訟，滯納金部分未依法提起再訴願，非被告所辯，就已確定部分依附於他案提起行政訴訟。上開訴願及再訴願機關之決定，與大院判決完全不同，違背前開規定。次依行政院暨所屬各級行政機關訴願審議委員會審議規則（下稱審議規則）第二十條第一項規定，訴願文書派員或囑託被告或於該管警察機關送達者，應由執行者作成送達證書，採用郵務送達者，應使用訴願文書郵務送達證書。同條第二項規定，訴願文書之送達，除前項規定外，準用民事訴訟法關於送達之規定。而依民事訴訟法第二百五十一條規定：訴狀，應與言詞辯論期日之通知書，一迸送達於被告。前項送達，距言詞辯論期日，至少應有十日為就審期間。因此行政機關為任何處分時，均有預留一段期間先行通知（如十日或三十日），再開始計算受處分人應作義務之期間，使受處分人得預作準備。如一般繳稅通知、交通違規裁罰之通知等，均是使受處分人先收到通知多日，再開始計算繳納期間。本件依訴願機關認定，被告稅務員盧麗俐於八十五年十月三十日將繳稅通知交給原告辛○○，隔二日就是繳稅期間起算日。若該送達為真正，亦與審議規則第二十條、民事訴訟法第二百五十一條規定及各種行政機關為行政處分之程序有所違背，被告根本不可能如此處理，故本件送達期日並非在八十五年十月三十日。按常理稅單之送達均以郵政機關為送達員，再於回執聯上蓋章作為合法送達憑證。被告辯稱：「系爭稅單早於八十五年十月三十日由稅務員盧麗俐送達辛○○簽收在案，此有系爭稅單回執聯影本附卷可稽」，此送達方式，顯有違常理。被告於八十六年元月六日始電話通知繼承人之代表辛○○提供被繼承人蘇昭綣之繼承系統表，並立下切結書，自此後凡是繼承人之一切稅負均由辛○○負責繳納，此有該份切結書中之日期八十六年元月六日可以證明。當時蘇昭綣之繼承系統表尚未提供，且未立下切結書給被告前，蘇昭綣之繼承人多達十七人，人人都負有繳納因繼承而產生稅捐之義務，被告要發單課稅，根本不知誰是納稅義務人，如何選定納稅代表人。被告雖有於繼承人申報遺產稅之日（八十五年六月四日）前，以公函向財政部臺灣省南區國稅局臺南市分局（下稱臺南國稅分局）調取繼承系統表，惟該分局因繼承人尚未申報遺產稅，遂復函無法提供，直至原告於八十六年元月六日提供後，被告方知繼承系統表內容為何，惟仍未向臺南國稅分局調取該繼承系統表，嗣於原告提起訴願時，被告方於八十六年三月間向該分局調取該份繼承系統表，當可證明被告係臨訟補作，被告所稱於稅單繳納期限開始日前（八十五年十月三十日）合法送達應屬不實。原告辛○○於八十六年元月六日以前從未因系爭地價稅之事前往被告處，稅務員盧麗俐如何能將系爭稅單於八十五年十月三十日送達辛○○簽收？莫非系爭稅單是由稅務員盧麗俐親自送達原告辛○○之住居所？系爭稅單與切結書上印章是同一顆印章所蓋印文，在此之前，原告辛○○向各稅捐機關所作之一切行政措施，根本未使用過該顆印章，此可調取原告就本件稅賦之前於臺南國稅分局或被告之資料可證。本件原告代表人辛○○並未簽收系爭稅單，八十六年元月六日原告之代表辛○○提供印章與承辦人於切結書上蓋章時，承辦人亦在系爭地價稅單上蓋章，且未交付該稅單與辛○○。稅單上之印文乃被告承辦人盜用原告代表人辛○○之印章所致。辛○○於八十五年十月二十九日由高雄出境出國，三十日滯留在國外，至八十五年十月三十一日始由高雄入境回國，此有原告代表人辛○○之護照入出境紀錄影本附卷可稽，則原告代表人辛○○於八十五年十月三十日當日既不在國內，如何能至被告辦公處所簽收該稅單，被告稅務員盧麗俐又如何能交付予辛○○系爭稅單，顯見被告盜用原告代表人辛○○之印章無訛。大院可本於職權，依修正前行政訴訟法第十九條規定，行言詞辯論。綜上所述，請判決撤銷原處分及一再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂：查大院八十七年度判字第一三七八號判決關於滯納金部分，業經訴願決定機關臺灣省政府以八十七年十月三日八七府訴三字第一六六九九一號訴願決定書作成「訴願駁回」之決定，該訴願決定書於八十七年十月七日送達原告代表人辛○○，原告未法定不變期間內提起再訴願而告確定，此與本件財政部八十八年十一月二十三日台000000000號再訴願決定無關，係屬二事。原告就此已確定之部分依附於他案提起行政訴訟，有違大院二十五年判字第六號及四十四年判字第四十四號判例所示一事不再理原則，顯無足採。又其所提大院八十八年判字第二八三號再審判決，係被告就大院八十七年度判字第一三七八號判決，在訴願決定作成前，以利害關係人身分所提之再審之訴，惟經大院認為當事人不適格，未論及實體內容，且前開臺灣省政府訴願決定書已於該件再審之訴判決之前作成，是項再審之訴判決對本案並無影響。稅捐機關得比照民事訴訟法第一百二十六條、第一百三十六條規定，於辦公處所自行交付送達或於會晤處所送達。本件歷時甚久，經多種管道，運用智慧探索原告住處後，乘原告之代表人辛○○於八十五年十月三十日到被告辦公處所時，逕行交付稅單，此項送達方法應比郵務送達適當。本件稅單係採用在會晤處所之自行交付送達方法，為法律所允許之合法行為。原告指稱稅單之送達，應比照民事訴訟法第二百五十一條就審期間，至少應留十日。惟依稅捐稽徵法第十八條第四項之規定，繳納稅捐之文書，稅務機關應於該文書所載開始繳納日期前送達。所謂「前」，並無預留幾日之規定。本件稅單原開徵期間為八十四年十一月十六日至八十四年十二月十五日，該稅單於八十五年十月三十日簽收，已延遲近一年，會晤後改訂繳納日期為八十五年十一月一日起至八十五年十一月三十日止，合法且合理。況民事訴訟法預留十日之就審期間，限於第一次言詞辯論（最高法院二十三上字第二六七八號判例參照）。原告之被繼承人蘇昭綣於八十四年三月二十四日死亡，原告應辦繼承並按期繳納地價稅為正途。被告不知有上述情狀，先以其媳婦陳麗玉代收之雙掛號回執聯為憑，於八十五年三月二十七日送執行。惟因納稅義務人死亡，臺灣臺南地方法院財務法庭於八十五年六月十一日以南院武財執柒字第四三三三號函知送達不合法，業經債權人即被告代理人請求撤回在案。因本案為大額滯欠案件，被告乃開始積極查尋其繼承人，由其家屬間，得知辛○○為代表人，遂以電話多次聯繫催繳，始於八十五年十月三十日到被告辦公處所，逕行交付稅單。故原告早知有按期繳納地價稅之義務，並應有所籌湊。至本件延期截止日八十五年十一月三十日仍無繳納跡象，乃於八十六年一月十三日再度移送法院執行。綜上所述，請判決駁回原告之訴等語。
理 由按「繳納稅捐之文書，稅捐稽徵機關應於該文書所載開始繳納稅捐日期前送達。」「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿三十日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。」「稅捐稽徵機關，認為移送法院強制執行不當者，得向法院撤回。已在執行中者，應即聲請停止執行。」分別為稅捐稽徵法第十八條四項、第三十九條第一項前段及第四十條所明定。是繳納稅捐之文書如未於開始繳納稅捐日期前送達，該文書之送達即非合法，不得移送法院強制執行。如已移送，其移送自屬不當。稅捐稽徵法第四十條雖規定「得」，惟此係稅捐稽徵機關之職責，且為保障納稅義務人之權利而設，稅捐稽徵機關如怠於行使，而致損害納稅義務人之權利，該納稅義務人應有請求稅捐稽徵機關依法撤回之權，稅捐稽徵機關苟否准其請，應認係行政處分，得提起行政救濟。本件被告以原告之被繼承人蘇昭綣名下土地尚未辦理繼承登記，乃按公同共有土地之共有關係，就轄區內選定原告辛○○為納稅義務人，發單課徵被繼承人所遺土地八十四年度地價稅。該稅單於八十五年十月三十日由辛○○簽收，其於繳納期間（自八十五年十一月一日起至十一月三十日）屆滿後仍未繳納，遂依稅捐稽徵法第三十九條規定於八十六年一月十三日移送法院強制執行。被告陳稱，系爭稅單係乘原告之代表人辛○○於八十五年十月三十日到被告辦公處所時，逕行交付等語。然據原告提出之辛○○護照影本顯示，上有高雄機場八十五年十月二十九日出境及同月三十一日之入境章，原告辛○○八十五年十月三十日應在國外。被告稱原告辛○○於八十五年十月三十日到被告辦公處收受系爭稅單乙節，殊有可疑。原告主張辛○○係八十六年一月六日前往被告處書立切結書時，遭被告盗用印章蓋於稅單之送達證書上，其實未收到稅單云云，即非無調查之必要。被告所指送達時間，原告辛○○身在國外，如何送達，系爭稅單之送達是否合法，被告有調查證明之責，其未經調查，徒憑承辦員之指述，認送達合法，而否准原告撤回執行之申請，於法不合。一再訴願決定，未予糾正，亦有未洽，原告執此指摘，非無理由，因將再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷，由被告查明，另為適法處理，以資適法。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 十二 月 三十一 日
最 高 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 黃 綠 星
法 官 鄭 淑 貞法 官 黃 合 文法 官 蔡 進 田法 官 黃 璽 君右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 邱 彰 德中 華 民 國 九十三 年 一 月 二 日