最 高 行 政 法 院 判 決 九十二年度判字第一八一二號
原 告 甲 ○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年九月十八日台八十八訴字第三五一一一號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣原告執業律師，開設秉公法律事務所，其八十二年度綜合所得稅結算申報，列報該事務所執行業務收入新台幣（下同）九、四五五、五五七元，執行業務所得三一八、九二九元。被告以其本年度另有自國外匯入款項一○、一二二、八二五元，帳載為代付款科目，經原告說明係美國Wang and Wang 法律事務所（下稱Wang事務所）之匯款，包括其事務所收入及代付款兩部分，因所提示相關代付費用憑證加總僅二、七七○、○七○元，與帳載一○、一二二、八二五元相距甚大，且多與事務所之業務無關，乃將該筆款項調整併計收入為一九、五七八、三八二元，並將費用二、七七○、○七○元，按各項費用科目查核認剔，核定執行業務所得九、○五六、六二四元。原告不服，就執行業務收入、旅費及交通費、郵電費、廣告費、交際費、規費、各項折舊、加班費、公會費、其他費用及原查將其代付款轉列相關費用並予調剔部分，申經復查結果，除准予追認旅費及交通費一五、一七八元、其他費用二五、○一五元，計核減執行業務所得四○、一九三元外，其餘未准變更。原告仍不服，就代付款轉列執行業務收入及費用部分，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂：原告百分之九十九以上業務來自美國Wang事務所之複委任，代理其外國客戶辦理在中華民國境內之一般民、刑事訴訟案件及智慧財產權案件之申請及行政救濟案件，因與國外當事人間之聯繫均須透過Wang事務所，故絕大部分辦案酬金收入及為客戶墊付之代收代付款項之償還來自於Wang事務所，少部分收入來自於國外當事人在中華民國境內設立之子公司或分公司，取地利及減輕匯差之便就近收取辦案酬金，或銀行利息收入，所得來源非常簡單、清楚。應收取之辦案酬金及作為為委任人辦理事務代墊費用之暫收款，悉數由Wang事務所自國外匯入華南銀行城東分行第二七四六二一、二九六○三九、0000000號帳戶做存取使用，原告在中華民國境內開立之銀行帳戶僅該三個帳戶而已。且依法設置日記帳，並依據相關原始憑證詳細記載業務收支項目，帳簿使用前均經被告登記驗印。原處分及原決定指原告除自行申報收入九、四五五、五五七元外，另有多筆帳載為「代付款」之國外匯入款共計一○、一二二、八二五元之收入，進而核定執行業務收入總額為一九、五七八、三八二元。查原告將該國外匯入款在日記帳上載為「代付款」，係出於所聘僱會計師之嚴重錯誤。該國外匯入款實際上即為原告已自行申報屬收入性質之辦案酬金七、六九七、八五八元，加上非屬收入之暫收客戶代墊款。匯入當時之日記帳，本應記載「暫收款」備供沖付辦案酬金及代墊款，會計師誤植為「代付款」，致被告認定該匯入款係原告自行申報外之另項所得。惟會計師發現錯誤後，已重編帳冊呈送被告，詎被告拒絕原告更正錯誤，堅持採信原日記帳載記錄，依據錯誤科目將該匯入款加計為收入，據而核定原告應補繳巨額稅款，誠難甘服。原決定理由指：「所提示之存摺影本僅能證明確有系爭款項匯入，尚難證明原告當年度業務收入僅一二、六○五、七五四元。」查行政法院六十二年判字第四○二號判例明示：「事實之認定，應憑證據，為訴訟事件所適用之共通原則。行政罰之處罰，雖不以故意為要件，然其違法事實之認定，要不能僅憑片面之臆測，為裁判之基礎」，七十五年判字第三○九號判例亦同。原告八十二年度承辦案件數量及執行業務部分收入九、四五五、五七七元，詳如「客戶別複委託已結案件收入明細表」，與被告透過司法及行政機關通報資料做成之「八十二年度執行業務者收入歸戶清單」相符，足證原告別無其他所得來源，絕未隱匿收入。原處分及原決定認Wang事務所匯入款一○、一二二、八二五元係原告自行申報收入以外之另項收入，然一○、一二二、八二五元並非小數目，需要提供之法律服務不在少量，而原告曾否提供其他法律服務，透過司法行政機關通報資料即可輕易查證。今司法行政機關通報資料顯示，原告既未提供其他法律服務，Wang事務所豈可能在給付辦案酬金外另行給付原告一○、一二二、八二五元？被告在未有具體事證支持下，僅憑臆測，逕行為不合理之收入調增，並核定巨額補稅，於法有悖。被告陸續查核原告八十一年至八十三年度所得稅申報資料，已連續三年將Wang事務所匯入款重複加計並核定每年均補稅二百多萬元，Wang事務所為一設於美國之法律事務所，並非慈善機關，豈會每年無緣無故給付原告一千多萬元？若真有該大筆額外匯款，原告蓄意隱匿，豈會連續三年均登入日記帳留下記錄甚至呈被告查核？若Wang事務所真要贈與，豈會匯入原告帳戶留下漏報所得稅或贈與稅之證據？原告執業律師，充分熟悉法與不法之界限，顯然不存在之事實，被告卻連續三年將已自行申報過之Wang事務所匯入款，不分酬金與暫收代付款，全額重複加計一次列作收入，強指原告存在另項所得，實難理解。原處分核定原告八十二年度收入總額一九、五七八、三八二元，依理該年度應有上開數額之資金流入秉公銀行帳戶。惟據秉公華南銀行城東分行全部三個帳戶存摺顯示，該年度包含系爭匯入款一○、一二二、八二五元在內之全部資金流入僅一二、六○五、七五四元，此數額尚包括組合國際電腦及東方徵信給付酬金一、六七九、九二九元及代收和解金八○三、○○○元項目，即便全部推定為收入，較被告核定之一九、五七
八、三八二元，差異亦高達六、九七二、六二八元。原處分之核定結果背離事實甚遠，應予撤銷。原處分將原告已自行申報之多筆Wang事務所匯入款合計一○、一二二、八二五元重複轉列業務收入後，自知不合理，乃再違法將屬代辦性質之代墊款二、七七○、○七○元轉列為執行業務費用查核，惟卻又以代墊款與業務無關之理由予以剔除，一來一往間更嚴重損害原告之權益。查「執行業務者為其委任人辦理事務所支付之費用，其應由委任人負擔者，不得作為費用列支」，執行業務所得查核辦法（下稱查核辦法）第十六條定有明文。被告知法甚詳，卻將委任客戶償付之代墊款二、七七○、○七○元轉列為原告執行業務之費用查核。該代墊款均屬於為委任客戶代繳之政府規費及相關費用，當然非屬原告執行業務之直接必要費用，原處分先假意轉列入費用再藉詞剔除，造成原告被重複課徵稅賦情形。原告備具證物申請復查，原處分不予採信，乃對明顯違法之復查決定提起訴願，訴願決定竟指「至帳載代收代付款，原核定分別轉列業務收入及增列相關費用，並就費用部分予以查核認剔，並無不妥」，亦無視上開規定而維持原處分，人民權益如何保障。原告八十二年度包括系爭國外匯款一○、一二二、八二五元在內之全部資金流入僅一二、六○五、七五四元，已呈銀行存摺及匯款水單供查核，其中二、七七○、○七○元代墊款部分亦已檢附代付費用憑證佐證確實。全部流入資金一二、六○五、七五四元扣除代墊款二、七七○、○七○元之差額九、八三五、六八四元，與自行申報全年度執行業務收入總額九、四五五、五五七元間雖有三八○、一二七元差異，原告同意以較多之九、八三五、六八四元列為全年執行業務收入。而減除原告自行申報之費用總額九、一三六、六二八元，出現執行業務所得偏低現象，係緣於原告自願給予僱用員工較優厚報酬並提供較佳工作環境故。僱用員工領取優厚報酬後，皆據實申報並繳納所得稅，因此原告並無漏報所得逃避稅賦之情形。原處分以原告執行業務所得偏低，即利用原日記帳載科目錯誤之機會，故意將國外匯款重複計算收入一次，核定原告補繳巨額稅款二、九九六、二一七元及滯納稅利息三一八、○六四元，顯有不合，為此訴請撤銷再訴願決定、訴願決定及原處分等語。
被告答辯意旨略謂：關於業務收入部分：按「執行業務者代收代付之款項，如能提供帳據並經查明確屬代辦性質而無所得者，得按代收代付處理」，為查核辦法第十二條所明定。本件原告申報八十二年度執行業務收入總額為九、四五五、五五七元，被告初查以其另有多筆自國外匯入之款項計一○、一二二、八二五元，均帳載為「代付款」科目（應為代收款項），經原告說明係自美國Wang事務所匯來之款項，包括該所收入加上代付款，因原告未能證明其屬代辦性質，而提示相關代付費用憑證，加總僅為
二、七七○、○七○元，與帳載一○、一二二、八二五元相距甚大，且大部分費用均與事務所業務無關，遂調整收入為一九、五七八、三八二元（申報收入九、四五五、五五七元加上一○、一二二、八二五元）。依原告當年度申報執行業務收入明細表及其提供對帳明細彙總表顯示，業務收入包括：協辦案件收入六、六七○、四二九元，轉接案件酬金二、七○七、三五八元，利息收入七七、七七○元，合計為九、四五五、五五七元，與原告所訴顯有不合。又原告於對帳明細彙總表中主張之各項款項與帳載多有不符，其確實性實待商榷，縱使採信該對帳明細彙總表，原告亦無法就其主張一○、一二二、八二五元係國外匯入暫收款用以沖付協辦案件酬金六、六七七、四二九元及代付款二、七七○、○七○元舉證以實其說。至其主張原查相對調增收入而將八十二年度代收代付款項二、七七○、○七○元調整轉列各項費用，因屬政府規費等代墊款項性質，係由委任人負擔，依查核辦法第十二條及第十六條免計入收入，其相關墊付支出，亦不得認列為費用乙節。經查其帳載代付款為一○、一二二、八二五元，原告提示相關代付費用憑證，加總僅為二、七七○、○七○元，相差甚鉅，是被告原核定以其帳載代付款（應為收入款項）一○、一二二、八二五元屬代辦性質，而分別加計收入一○、一二二、八二五元及增列費用二、七七○、○七○元，並就費用予以查核認列，尚無違誤，復查決定予以維持，並無不當。嗣後原告復執前詞爭執，並訴稱已重編帳冊，暫收款科目一二、六○五、七五四元，已含Wang事務所國外匯入款一○、一二二、八二五元，原核定誤將該匯入款重覆加計一次收入，且又將代辦性質而無所得之代付款項轉付費用予以查核，實屬有誤云云。嗣經財政部台財訴第000000000號訴願決定，略以「卷查訴願人（即原告，下同）於訴願時重編帳冊，主張系爭年度資金流入僅一二、六○五、七五四元，內含系爭匯款，惟查其所提示存摺影本僅能證明確有系爭款項匯入，尚難證明訴願人當年度業務收入僅一二、六○五、七五四元；另訴願人原帳載未有暫收款科目，另代付款為一○、一二二、八二五元，而於復查時，提示對帳單主張暫收款及代付款分別為二、七○七、三五八元及二、七七○、○七○元，今訴願人竟重編帳冊，反覆主張實際暫收款及代付款應為一二、六○五、七五四元及二、七七○、○七○元，前後說詞不一，互相矛盾。又查其重編帳冊之科目、金額與原帳載及復查主張均不相符，是訴願人所重編八十二年度帳冊，實難採證。」從而被告原核定將上開代付款一○、一二二、八二五元及代付費用二、七七○、○七○元，分別加計收入一○、一二二、八二五元及增列費用二、七七○、○七○元，並就費用予以查核認列，尚無違誤。復查決定予以維持，亦無不合。關於代付款轉列相關費用部分：按「非執行業務之直接必要費用，不得列為執行業務費用」，為查核辦法第十四條所明定。本件原告申報代墊款二、七七○、○七○元，經被告初查以代收款應轉業務收入，相對之代墊款亦應轉列相關費用查核認定，乃將上開代墊款二、七七○、○七○元分別轉列旅費二二九、五三一元、郵電費五四、五六一元、廣告費一五八、二○五元、規費一、○一二、四七八元、其他費用一、三一五、二九五元。並以其中憑證不符及與業務無關等原因，剔除旅費一八、○五一元、規費
三五、四○○元及其他費用一、二六三、八○○元。原告主張其帳列代墊款部分，係因代理各案件所先行墊付款項，已於每月底彙總當月墊付總額，向Wang事務所請款，故不應轉列相關費用並予調整剔除云云。經查其帳列代墊款二、七七○、○七○元部分轉列費用予以查核認列之理由，已如前所述，原告嗣後所提示之帳證及銀行存摺、買匯水單等資料核算，與原告自行申報之收入不符，亦為原告所不爭，所訴核不足採，復查決定予以維持，尚無不當等語。
理 由本件被告代表人業已更換，被告陳明由新代表人張盛和承受訴訟，於法無違，應予准許，合先敘明。次按「執行業務者代收代付之款項，如能提供帳據並經查明確屬代辦性質而無所得者，得按代收代付處理。」為查核辦法第十二條所規定。本件原告執業律師，八十二年度綜合所得稅結算申報，列報該事務所執行業務收入九、四五五、五五七元，執行業務所得三一八、九二九元。被告將其本年度自國外匯入款項，帳載為代付款科目之一○、一二二、八二五元及所提示相關代付費用憑證二、七七○、○七○元，分別併計為收入及費用，並將費用二、七七○、○七○元，按各項費用科目查核認剔，核定執行業務所得。原告不服，就執行業務收入及代付款轉列相關費用經調剔部分，循序提起行政訴訟（其餘未經復查決定准予追認之費用部分，原告未再爭執，非本件範圍），主張如事實欄所示。經查原告所開設秉公法律事務所帳載代付款為一○、一二二、八二五元，經原告說明係自美國Wang事務所匯來之款項。其雖主張其主要業務來自美國Wang事務所之複委任，該匯入款包括原告已自行申報屬收入性質之辦案酬金七、六九七、八五八元，加上非屬收入之暫收客戶代墊款。惟原告申報時所提業務收入明細表列商標、專利、訴訟案件合計四、九九○、五○○元，組合國際電腦股份有限公司案件一、五四四、九二九元、東方徵信有限公司案件一三五、○○○元、顧問費契約審核收入二、七○七、三五八元，利息收入七七、七七○元。復查時主張其申報之業務收入係包括協辦案件而自Wang事務所收取之勞務收入七、二四一、八○○元及在臺轉承接辦案之酬金及利息收入二、二一三、七五七元。系爭匯入款係包括該所協辦案件收入七、二四一、八○○元及協辦案件之代墊款支出二、八八一、○二五元。而所提執行業務收入明細表則載收入六、六七○、四二九元（與申報時列報案件收入四、九九○、五○○元；一、五四四、九二九元；一三五、○○○元合計額相同），代付款二、七七○、○七○元，合計應收九、四四○、四九九元，國外匯入款一○、一二二、八二五元加國內存入二、○二五、○三二元減前述應收額餘為二、七○七、三五八元。應收Wang事務所款項統計表則列已結案件收入六、六七○、四二九元，其他業務收入二、七○七、三五八元，合計收入九、三七七、七八七元，代收款項二、七七○、○七○元。訴願及再訴願時稱本年度收入為承辦Wang事務所複委託案件酬金收入六、六七○、四二九元，利息收入及租賃押金設息七七、六一七元，其他職工私人電話之電話費收回收入四、六三七元，暫收款沖轉餘額轉列其他收入二、九三一、八二五元。其前後說詞不一，已難採信。訴願、再訴願時重編帳冊之科目、金額與原帳載及復查主張均不相符，其重編之帳冊真實性即值懷疑。原告未就其主張該國外匯入款係用以沖付申報案件酬金及代付款，舉證以實其說，自無從採信。所稱只設三帳戶，然原告之收入未必均經該三帳戶，被告核定之收入總額超過該三帳戶之資金流入額，並無不可，原告提出之銀行存摺及匯款水單無從據以為原告較有利之認定。原告所編顧客戶別複委託已結案件收入明細表中之案件縱與被告透過司法及行政機關通報資料做成之「八十二年度執行業務者收入歸戶清單」所列案件相同，僅能證明經歸戶之案件，原告主張已列入申報，並不能證明此外別無其他業務收入，此由原告申報時，除列報案件收入外，尚有顧問費契約審核費等未經歸戶之收入即明。被告以帳載代付款為一○、一二二、八二五元，而提示相關代付費用憑證，加總僅為二、七七○、○七○元，而認其帳載代付款，屬收入性質，分別加計收入一○、一二二、八二五元及增列費用二、七七○、○七○元，尚無違誤，與本院六十二年判字第四○二號、七十五年判字第三○九號判例意旨無何牴觸。上開代墊款二、七七○、○七○元經被告分別轉列相關費用項目：旅費二二九、五三一元、郵電費五四、五六一元、廣告費一五八、二○五元、規費一、○一二、四七八元、其他費用一、三一五、二九五元。其中憑證不符及與業務無關等原因，剔除旅費一八、○五一元、規費三五、四○○元及其他費用一、二六三、八○○元，亦無不合。原告對上開轉列費用經剔除部分有憑證不符或與業務無關原因，並不爭執，但辯稱原處分將系爭匯入款重複轉列業務收入後，自知不合理，乃再違法將屬代辦性質之代墊款二、七七○、○七○元轉列為執行業務費用查核，再以代墊款與業務無關之理由予以剔除，一來一往間更嚴重損害原告之權益云云。惟系爭匯入款係應轉列收入者，已如前述，而被告將原告所提相關費用憑證，原未申報為費用者增列為費用查核，該增列費用於原告並無不利，經增列後，依法剔除不合認列之費用，自無損害原告權益可言。被告並非以原告申報之執行業務所得偏低，據以核定，則其偏低理由，無庸審究。綜上，原處分將系爭匯入款項及原告所提示相關代付費用憑證，分別併計為收入及費用，並按各項費用科目查核認剔，核定執行業務所得，於法尚無不合，一再訴願決定，遞予維持，俱無違誤，原告訴請撤銷，非有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 十二 月 十九 日
最 高 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 黃 綠 星
法 官 黃 合 文法 官 蔡 進 田法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 邱 彰 德中 華 民 國 九十二 年 十二 月 二十二 日