最 高 行 政 法 院 判 決 九十二年度判字第一八三五號
上 訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○被 上訴 人 丙○○
戊○○庚○○丁○○己○○訴訟代理人 張 權律師
甲○○律師壬○○律師
參 加 人 辛○○右當事人間因遺產稅事件，上訴人對於中華民國九十一年八月二十七日臺北高等行政法院九十年度訴字第一一三五號判決，提起上訴。本院判決如左：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由被上訴人於原審起訴主張：一、被上訴人於民國（下同）八十九年三月七日向上訴人所提復查申請書，已針對上訴人之處分，全部表示不服。上訴人以最高行政法院六十二年判字第九六號及七十五年判字第二○六三號判例，為被上訴人未就債權及現金密集提領部分提出異議，逕行提起訴願，程序自有未合等語。然查上開判例與本件情形不同，蓋被上訴人於申請復查書中係聲明對核稅處分全部不服，並未明示僅對其中某部分不服，自不得認係申請部分復查。被上訴人雖未於事實理由中逐項載明不服之理由，尚不得解為未載理由之項目，即未表示不服。最高行政法院六十二年判字第九六號判例係彰顯復查前置主義，然被上訴人已就原處分全部表示不服，提出復查，嗣再提訴願、行政訴訟，自為法之所許。次查被上訴人申請復查，已提出不服之部分理由，業已符合稅捐稽徵法施行細則第十一條之規定，且上開法條並未規定須就原處分之各個細目逐一載明不服之理由。況訴願法及行政訴訟法亦准許當事人於程序中補提不服決定之理由。最高行政法院七十五年判字第二○六三號判例意旨係指納稅義務人於復查決定前得補提復查理由，稅捐機關應為實體審查，非謂申請復查必須逐項詳述理由，上訴人之見解，尚有誤會。二、計算遺產總額及遺產稅，應以被繼承人死亡時為準。依遺產及贈與稅法第十條、第十三條規定可知，計算遺產總額及遺產稅，均應以被繼承人死亡時之時點為準，故本件遺產總額及遺產稅之計算，均應以被繼承人顏樹於八十五年十二月九日死亡時點之權義狀態為準，始為正確。然查上訴人遲至八十八年八月二日始核發遺產稅核定書，八十八年十月二十九日再裁罰漏稅額一倍之罰鍰，其依據則係因被上訴人於八十六年間對參加人辛○○提出偽造文書之告訴，至八十八年七月十四日始經臺灣士林地方法院判處罪刑，因而認定系爭偽造文書之不動產部分應列入遺產總額，被上訴人有漏報之情形。其認定事實，顯係倒果為因，而且違反前揭法律之規定。三、由遺產及贈與稅法第一條規定足見遺產稅之課徵，係以確定為死亡者之遺產為標的，若非死亡者之財產或有待確定，目前權義關係不明確者，自不能逕認為係死亡者之遺產，予以課稅。而由民法第七百五十八條可知得否認定係死亡者之不動產，依法應以登記為準，未經回復登記為死亡者之不動產物權，豈可逕認他人名下不動產物權為死亡者之遺產，率予課稅。另由最高行政法院七十一年度判字第一七一號判決意旨之反面解釋可知，不動產是否納入遺產範圍應以地政事務所之登記為準。且由財政部七十九年二月一日臺財稅字第七八○三四七六○○號函足見上訴人之上級機關亦認同尚未確定為被繼承人所有不動產物權，非可逕認為遺產予以課稅，因而准許納稅義務人可自該不動產物權訴訟判決確定日起六個月補申報遺產稅。又遺產及贈與稅法第十六條第一項第十三款可知被繼承人之債權及其他請求權，必須確定其存在，且可以收取或行使，始得列入遺產總額，若其存在與否未明，或不能行使、收取，即不得逕列入遺產內。則本件系爭不動產於繼承開始時，已移轉或設定登記於訴外人林文雪及彰化商業銀行名下，在回復登記確定前，自不得逕認為被繼承人之遺產，而列入遺產總額內課稅，更不得以此認為被上訴人有漏報遺產之情事。四、上訴人認為債權（因死亡前未償債務所生）之七六、○○○、○○○元與其他（現金密集提領）七五、八七○、一三六元，有重複計算之情形。此部分，業據上訴人於補充答辯狀敘明命被上訴人另行申請更正等語。被上訴人已依法申請更正，迄今雖未獲具體結論，但衡諸現有之文書證據，已可認定確係同一筆債權，經重複計算，自應先剔除其中一筆，始為正確。五、依遺產及贈與稅法第十六條第一項第十三款，未確定之債權，以及能否行使或收取均不明，依法不得計入遺產總額內。而由財政部六十五年九月九日臺財稅字第三六○九一號函足見現金密集提領部分，是否為遺產，原應由上訴人負舉證之責，其未舉證證明，逕列入遺產範圍內課稅，顯有違誤。六、查被繼承人顏樹死亡時，系爭不動產除了有第一順位彰化商業銀行之抵押權新台幣（下同）一二○、○○○、○○○元外，另有第二順位林文雪之抵押權五五、○○○、○○○元，六
五、○○○、○○○元，二○、○○○、○○○元合計一四○、○○○、○○○元。此項債務，在被繼承人死亡時確經地政事務所登記在案，迄今仍未塗銷，自應予以扣除。上訴人在計算遺產總額時，將尚為他人名下，未回復為繼承人之不動產所有權返請求權逕列入遺產，但在計算扣除額時，卻在未塗銷林文雪之抵押權登記前，不予計入，而有如此雙重認定標準。從而，上訴人若認為所有權返還請求權部分應列入遺產，自應將未塗銷之林文雪抵押權之一四○、○○○、○○○元債務列入扣除額內。否則，林文雪未塗銷之抵押權債務不列入扣除額，自亦不應將尚未回復為被繼承人所有之請求權列入遺產總額，始符公平等語求為撤銷原處分及訴願決定。
上訴人則以：一、本稅部分：本件被上訴人主張被繼承人顏樹臥病期間，家中之事務皆由參加人處理，其為防止犯行揭露，而未經被上訴人之同意，逕行向上訴人申報顏樹之遺產稅，況且系爭財產於繼承發生時已遭非法移轉或設定登記予他人，就該部分之權利主張，已提起民事訴訟，請求系爭財產回復登記為繼承財產案件，尚未判決，被上訴人對系爭財產之繼承權利範圍尚無從確定，斷無蓄意漏報遺產或逃漏遺產稅等情。經查被繼承人顏樹自八十二年十月二十六日腦中風病倒，至八十五年十二月九日病逝期間，其精神狀態均呈持續明顯嚴重衰退之情形，不僅喪失正確之認知能力，亦無法以言語正常表達其意思，尚難認有完全之行為能力而為財產之處分，此有臺灣士林地方法院八十六年度訴字第一一五三號刑事判決影本附案可稽，是依相關規定，系爭房地移轉日期分別為八十三年一月十二日及八十五年三月十五日，被繼承人於該重病期間尚難認定有完全之行為能力而為財產之處分，上訴人以被繼承人死亡時系爭房屋依土地公告現值、房屋評定現值核價，予以併計上開房地所有物返還請求權五三、二○○、二六三元並無不合。至被上訴人另對債權及現金密集提領部分提出異議，逕行提起訴願，參諸最高行政法院六十二年度判字第九十六號判例意旨，程序自有未合，併予陳明。二、罰鍰部分：被上訴人主張系爭財產於繼承發生時，已遭移轉或設定高額抵押權在他人名下，則不論其移轉及設定是否合法，被上訴人就系爭財產並無繼承權，自不應將其列入遺產稅申報，又被繼承人顏樹之遺產稅申報係由辛○○未經被上訴人之同意，事前事後亦未有任何之告知，即為防止其犯行揭露而一手遮天自行處理，並逕向上訴人申報，被上訴人對申報內容一無所知，斷無蓄意為不實之申報等語。惟查本件被繼承人所遺系爭房地所有物返還請求權漏未申報，繼承人之一辛○○顯已知情，上訴人以全體繼承人為納稅義務人，予以論罰，並無不合。三、實務上對於復查程序亦注重其權利救濟機能，採取不利益變更禁止原則，認為依行政救濟之法理，除原處分適用法律錯誤外，申請復查之結果，不得為更不利於行政救濟人之決定。此外，復查機關在辦理復查案件時，是否僅能針對申請復查之事項範圍進行調查決定，抑或可以就該課稅處分事件整體重新調查決定，學說上有總額主義與爭點主義之爭論。參諸最高行政法院六十二年判字第九十六號及七十五年判字第二○六三號判例，實務上傾向於爭點主義見解，認為只能針對申請復查事項為調查決定。而被上訴人對債權及現金密集提領部分逕行提起訴願，程序自有未合。惟查辛○○假被繼承人顏樹之名，設定不動產本金最高限額抵押權共一二○、○○○、○○○元予彰化商業銀行基隆分行瑞芳辦事處，且已實際借得款項七六、○○○、○○○元，該金額部分雖同時列為被繼承人債權（因死亡前未償債務所產生）及死亡前未償債務，惟關於生前現金密集提領七五、八七○、一三六元部分，同時併課，是否重複核課乙節，因系爭金額重大，影響被上訴人權益甚鉅，爰請重行補附相關資料，另案申請更正等語資為抗辯。
參加人則主張：一、查被繼承人顏樹死亡後，被上訴人均不願辦理遺產稅申報，參加人係依遺產及贈與稅法之規定，於展延之最後期限依法申報，以免被課以鉅額罰鍰，故參加人並未短報或漏報遺產稅，事實上係被上訴人自始即拒絕申報。因此，上訴人認定參加人漏報遺產而核定補繳稅額二六、六○○、一三一元，以及裁罰一倍之同額罰鍰，洵屬違誤。又參加人與被上訴人在被繼承人顏樹過世前本已達成拋棄繼承之協議，惟被繼承人過世之後，被上訴人雖曾詢問辦理拋棄繼承之程序，嗣後卻又反悔而拒絕辦理拋棄繼承。而被上訴人既未依法於顏樹過世後二個月內辦理拋棄繼承，則顏樹之所有遺產變成被上訴人與參加人公同共有，但被上訴人又不願依法向上訴人申報遺產稅，參加人只好依法申請展延，但展延之後至遲仍應於三個月內完成申報，否則即應依同法第四十四條之規定，課予應納稅額一至二倍之罰緩，參加人為避免遭受鉅額罰鍰，只好於期限之最後一日向上訴人申報遺產稅；足證參加人既係主動申報遺產稅，縱有申報上之疏失，亦非屬故意過失，上訴人不應對參加人同課以罰鍰處分。二、次查，被上訴人等人訴稱被繼承人顏樹臥病期間，家中事務均由參加人處理，渠等對於顏樹財產狀況根本不清楚等語，以主張其等並無漏報或短報遺產稅之故意過失存在。惟查，被上訴人本即明知顏樹之財產狀況，亦知顏樹將臺北市○○段○○段○○○○號土地與地上建物承德路三段七十四號三至五樓房屋、及臺北市○○段○○段第四一五地號土地與承德路三段第七十六號房屋，以買賣方式移轉予林文雪等情，卻故意不於法定期間內申報遺產稅，蓋在被繼承人顏樹入院前，曾召開家庭會議，指示將前述土地及房地產出售予林文雪，並要求被上訴人戊○○等四人（丙○○除外）拋棄繼承，由參加人各給付被上訴人戊○○等人現金一二、五○○、○○○元以為拋棄繼承之代價，此有證人張富美在另案刑事庭之供述，被上訴人所立之借據，以及被上訴人準備辦理拋棄繼承之過程可資為憑。而臺北市○○段○○段第四一五地號土地及其上之承德路三段七十六號建物，為被上訴人丙○○所有，且丙○○為顏樹禁治產之監護人，丙○○亦同意出售並移轉過戶予林文雪。且丙○○均係以臺北市○○路○段○○○號三樓為住所，此有公證書三份附卷可證，足證被上訴人在顏樹過世前早知道有臺北市○○路○段○○○號三至五樓及其坐落之臺北市○○段○○段○○○○號土地之房地產存在。退步言之，縱以被上訴人起訴狀稱係於顏樹過世後，方發現顏樹之財產狀況等情為真，則顏樹係於八十五年十二月九日死亡，被上訴人復於八十六年五月十五日對參加人提起侵占及偽造文書之告訴（現仍上訴最高法院中），告訴之內容尚包括上開顏樹名下不動產之移轉予林文雪再移轉登記與顏伯修之過程，則在參加人於八十六年九月九日向上訴人申報遺產稅之前，被上訴人顯然明知顏樹之財產狀況，甚至被上訴人並對參加人提出附帶民事訴訟，請求返還顏樹之財產（案號：臺灣士林地方法院八十八年度重訴字第五七六號泰股），但被上訴人仍故意不為申報遺產稅，當然有故意過失存在。三、再查，被上訴人一再以參加人侵吞顏樹遺產為藉口，拒絕申報遺產稅，並作為免責之理由。惟參加人處分顏樹之財產，均係依照顏樹住院前之家庭會議之意思辦理，係被上訴人於顏樹過世後，反悔不辦理拋棄繼承，又不願依法申報遺產稅，並誣指參加人偽造文書、侵占顏樹財產，此有證人張富美於臺灣士林地方法院八十六年度訴字第一一五三號八十八年六月一日及台灣士林地院八十六年度自字第二○七號八十六年十一月二十五日之證詞可證。又有被上訴人出具八十二年十二月一日被上訴人戊○○、庚○○、丁○○及己○○分別簽立金額均為一二、五○○、○○○元之四張借據予參加人收執之借據以為收受拋棄繼承代價之證明。參加人先後給付被上訴人拋棄繼承之代價四一、九九三、○○○元：戊○○至少收到九、五○○、○○○元、庚○○至少收到九、五○○、○○○元、丁○○至少收到九、九六一、五○○元、己○○至少收到九、○○○、○○○元。又被上訴人向競誠國際律師事務所詢問如何拋棄繼承，並於八十六年二月三日由己○○傳真律師事務所函、民事表示拋棄繼承狀及郵局存證信函給辛○○為拋棄繼承之文件。且被上訴人己○○及庚○○亦於臺灣士林地方法院八十六年度自字第二○七號八十七年二月十二日庭訊時自承曾準備辦理拋棄繼承。四、查參加人之父顏樹在八十二年間在彰化銀行大同分行本有五筆定期存款，金額合計為一一、○○○、○○○元，而上開銀行存簿、存款印鑑及定存單均是由被上訴人丙○○保管。詎料，在八十二年十月廿七日間，被上訴人戊○○等五人，竟趁顏樹生病臥床之際，持丙○○所保管顏樹之印鑑與五張定存單至彰銀大同分行，以顏樹名義辦理定存解約，並轉存入顏樹之活儲帳戶，含息共計為一一、六九
九、九八七元。當日戊○○並將上開定存本息一一、六九九、九八七元連同原本顏樹之活儲帳戶中提領二九三、○一三元，共湊成一一、九九三、○○○元提領，再將上開款項以參加人名義（實際上為戊○○所簽寫），匯入華美倉儲之帳戶中。同時，戊○○再於同日自丙○○在彰化銀行大同分行之存款九、○○○、○○○元，全部提領，並以丙○○之名義匯入華美倉儲。由此可知，顏樹之五筆定期存款及活期存款，共計一一、九九三、○○○元之本息，全部遭被上訴人於八十二年十月廿七日辦理定存解約並提領殆盡。至於顏樹於彰銀大同分行之活儲帳戶，被上訴人亦於同年十月廿九日偽造顏樹之簽名辦理結清並提清剩餘之四、○八四元。被上訴人深恐參加人發現上揭盜領顏樹存款之事，遂謊稱上開顏樹帳戶內之存款原係被上訴人己○○之私房錢，因與其夫感情不睦，恐為其夫發現，故希望透過華美倉儲之帳戶再匯回戊○○等人之帳戶，假意成顏樹財產之分配，以免己○○之丈夫起疑。參加人在十一月八日登摺時果然發現在十月廿七日時，戊○○先後匯進九、○○○、○○○元及一一、九九三、○○○元，遂於當日依己○○之第一次指示分別匯入戊○○與庚○○兩人之帳戶各四、五○○、○○○元，翌日復依己○○第二次指示，再匯入丁○○第一銀行大同分行之帳戶一○、○○○、○○○元。同年月廿日，又依己○○第三次指示，再匯入剩餘之一、九九三、○○○元予丁○○第一銀行大同分行之帳戶。前揭三次匯款，總共匯出二○、九九三、○○○元，其中九、○○○、○○○元為丙○○原存於彰化銀行大同分行之存款外，其餘一一、九九三、○○○元則為顏樹其帳戶內之存款。迨至事後丙○○向參加人前妻張富美投訴，稱被上訴人戊○○姊妹對上揭顏樹之存款分配不公，至此始發現被上訴人盜領先父顏樹存款之事。此時，被上訴人乃向參加人表明，只要不再追究被上訴人本件盜領存款之罪責，則原本經顏樹召集之家庭會議，被上訴人戊○○四人所同意拋棄繼承之代價五○、○○○、○○○元，扣除參加人已於同年十一月二十日已匯付之三○、○○○、○○○元及被上訴人前揭盜領之一一、九九三、○○○元顏樹存款，尚餘八、○○七、○○○元之部分被上訴人等均願放棄請求，在顏樹過世後被上訴人亦會依約拋棄繼承。詎料，被上訴人等於顏樹去世之後，不僅拒絕辦理拋棄繼承，又不願依法申報遺產稅，足證被上訴人自始即有逃漏遺產稅之意圖存在，甚至在顏樹臥病之際，即以偽造文書之方式將顏樹之存款提領一空，以規避稅捐機關之查核，參加人在不知情之狀況下成為被上訴人逃漏稅之工具。五、故參加人確已依法申報遺產稅，並無漏報之處，真正拒絕依法申報以及逃漏遺產稅者乃被上訴人，依法自應由渠等受罰鍰處分。惟上訴人未依實際違法情節加以認定行為人，即遽認定沒有故意過失之參加人亦應連帶同受罰鍰處分，其行政處分及訴願決定，誠屬違法不當，顯無維持之必要。
原判決將訴願決定及原處分（復查決定）均予撤銷，係以：本件被繼承人顏樹生前臥病期間，其所有系爭房地，分別於八十三年一月十二日及八十五年三月十五日移轉登記予繼承人即參加人辛○○之同居人林文雪，嗣後林文雪又分別於八十六年四月十七日及同年五月十七日將系爭房地移轉予被繼承人之孫顏伯修（即參加人辛○○之子）等事實，有查簽報告、台灣高等法院八十八年度上訴字第三五八七號刑事判決附卷可稽，復為兩造所不爭執，自堪信為真實，且被上訴人已對辛○○、林文雪、顏伯修等訴請損害賠償，此亦有台灣士林地方法院八十八年度重訴字第五七六號民事裁定在卷可憑，目前尚未判決確定，應俟判決確定，由遺產納稅義務人於確定日期六個月內補申報遺產稅，上訴人卻逕以被繼承人死亡時系爭房地之評定現值、公告現值核價為所有物返還請求權五三、二○○、二六三元為漏報遺產，顯與行為時遺產及贈與稅法第一條第一項、第四條第一項、第六條第一項第二款、第二十三條第一項前段、第四十五條、同法施行細則第二十二條第一項規定及財政部六十二年十二月二十一日台財稅第三九三八六號函、七十九年二月一日台財稅第000000000號函釋意旨不符，訴願決定，疏未糾正，予以維持，亦有不合等情為論據。
查「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利」、「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起六個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」、「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」為行為時遺產及贈與稅法第一條第一項、第四條第一項、第二十三條第一項前段、第四十五條所明定。又繼承權被侵害者，被害人得請求回復之，民法第一千一百四十六條亦定有明文。此之繼承回復請求權，包括回復繼承標的之一切權利。是被侵害為繼承標的之不動產返還請求權，為有財產價值之權利，得為課徵遺產稅之標的，應屬無疑。本件被上訴人之夫、父顏樹於民國（下同）八十五年十二月九日死亡，繼承人之一即參加人辛○○經申准延期至八十六年九月九日辦理遺產稅申報，經上訴人核定遺產總額為新臺幣（下同）三一七、三五八、三二五元，淨額為一九七、五五一、四九七元，除發單課徵遺產稅外，並就漏報被繼承人顏樹生前分別於八十三年一月十二日及八十五年三月十五日將其所有聯合財產─坐落臺北市○○段○○段○○○○號土地與地上建物承德路三段七十四號三至五樓房屋、及臺北市○○段○○段○○○○號土地與地上建物承德路三段七十六號房屋（以下稱系爭房地）【後項房地所有權登記名義人為其配偶丙○○】，以買賣方式移轉予訴外人林文雪【繼承人辛○○之同居人】，嗣林文雪分別於八十六年四月十七日及同年五月十七日將前述房地移轉予被繼承人顏樹之孫顏伯修【辛○○之子】，因顏樹業已死亡，上訴人以繼承人因被繼承人對林文雪就該四筆房地有所有物返還請求權，乃核定應納遺產稅額八四、二六八、七四八元，並按所漏稅額二六、六○○、一三一元處以一倍罰鍰即二六、六○○、一三一元。被上訴人主張被繼承人於八十二年十月中風臥病在床，不能言語，神智不清，期間其子辛○○假被繼承人名義，虛構買賣，而將系爭房地移轉予林文雪及其子顏伯修，有法院刑事判決書可證等情，循序提起行政訴訟（起訴後上訴人減縮遺產淨額為一二一、五五一、四九七元，短漏遺產稅額為二三、七五一、七四三元，罰鍰為二三、七五一、七四三元），為原判決所認列之事實。則本件系爭房地果係遭參加人辛○○侵害移轉非虛，為繼承人之上訴人對之自返還請求權，而此項請求權既為有財產價值之權利，且自被繼承人死亡時即已存在，自得為課徵遺產稅之標的，應於規定期限申報，而本件被上訴人是否確有本件應繼承之不動產回復請求權，原審即應為實體上之審認，乃原判決以應俟被上訴人訴請參加人賠償之民事判決確定日起六個月內補為申報等情，即嫌無據。至所引財政部七十九年二月一日台財稅字第七八○三四七六○○號函，係指被繼承人死亡後始經法院判決為其遺產之土地，亦即被繼承人死亡時是否有此土地，尚屬未明者而言。與系爭房地確屬被繼承人生前所有之情形，並不相同。原判決據以為判決之依據，即非無誤。上訴意旨指摘原判決違誤，求為廢棄，為有理由。
據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第二百五十六條第一項、第二百六十條第一項，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 十二 月 二十五 日
最 高 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 廖 政 雄
法 官 趙 永 康法 官 林 清 祥法 官 鍾 耀 光法 官 姜 仁 脩右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 彭 秀 玲中 華 民 國 九十二 年 十二 月 二十六 日