最 高 行 政 法 院 判 決 九十二年度判字第一八三七號
再 審原 告 乙○○○訴訟代理人 黃福卿律師再 審被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 甲○○右當事人間因綜合所得稅事件，再審原告對本院中華民國九十一年九月十二日九十一年度判字第一六四五號判決提起再審之訴。本院判決如左：
主 文本院八十九年度判字第二九九六號及九十一年度判字第一六四五號判決均廢棄。
再訴願決定、訴願決定及原處分（復查決定及原核定）均撤銷。
本院前審及再審訴訟費用均由再審被告負擔。
事 實緣再審被告以再審原告之配偶鐘有池係義泰保溫化工股份有限公司（下稱義泰公司）股東，該公司於民國（下同）七十四年十一月一日經經濟部命令解散，復經高雄市政府建設局於七十五年三月十三日以高市建設二字第七七○七○號公告撤銷公司登記有案，該公司於八十二年五月二十八日將所有坐落高雄市○○區○○段三五二及三六七地號二筆土地，移轉登記於謝貴福、黃王金釵、黃瑞龍、謝蔡秀燕、鐘東川及鐘照賢等六人名下，並於八十二年八月二十六日經臺灣高雄地方法院函准備查鐘照賢就任該公司清算人，乃按該二筆土地成交日公告現值減除帳列土地成本及土地增值稅後，核計該公司出售土地利益為新臺幣（下同）五一、三二五、三七六元轉列資本公積，再併計該公司截至本期止未分配盈餘累積數後，核定義泰公司清算盈餘四六、九六三、九○二元，按再審原告之配偶鐘有池持股比例百分之二十核算其營利所得九、三九二、七八○元，併課其八十二年度綜合所得稅。再審原告以其配偶鐘有池原投資於義泰公司之股權業已讓售與鐘東川，原核定將該公司清算盈餘歸課其配偶鐘有池營利所得，與事實不符，又義泰公司於七十八年度以後即未辦理營利事業所得稅結算申報，亦未接獲通知應辦理清算，因辦理土地重劃，乃將系爭土地登記於各股東名下，再審被告卻以土地移轉資料逕予清算，且清算所得之扣除項目係依該公司七十七年度之申報資料，而清算收入卻依八十二年度之土地公告現值，實有不當云云。申經復查結果，未准變更，循序提起訴願，經遭駁回，訴經行政院台八十五訴字第二六○七五號再訴願決定，將原決定及原處分均撤銷，由再審被告另為適法之處分。再審被告重為復查決定，仍維持原核定。再審原告不服，循序提起行政訴訟。為本院以八十九年度判字第二九九六號判決（下稱原判決）駁回。再審原告以原判決有行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款、第十三款、第十四款規定事由，提起再審之訴，亦經本院九十一年度判字第一六四五號判決（下稱原再審判決）駁回，乃以原再審判決有行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款再審事由提起再審之訴，茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
再審原告起訴及補充理由意旨略謂：一、按本件鐘有池與鐘東川間之法律行為，只存在著一個事實，即：如兩人間之股份（權）買賣成立，則不另成立贈與；如贈與成立，則買賣即不成立，兩者不能併存。故依再審原告之主張，兩人間既已成立買賣，則鐘有池在義泰公司之股份（權）已因移轉與鐘東川所有而一無所有，義泰公司八十二年底結算完成時，自無任何所得可言。如依再審被告認定鐘有池係將「應屬義泰公司股東之土地分配權（按即股份）無償讓與鐘東川者」，則鐘有池之贈與行為早在八十二年三月十九日即已成立，同年三月二十八日將股東土地分配權移轉登記與鐘東川，乃其履行贈與之行為而已（依民法第四百零七條規定，不動產之贈與非經辦理移轉登記不生效力），是以鐘有池在義泰公司之股份（權）亦已因贈與而一無所有，八十二年底公司清算完成時，鐘有池亦無任何所得可言。詎再審被告既引用遺產稅及贈與稅法第四條課以贈與稅（見鈞院九十一年度判字第六八二號判決），復引用所得稅法課以所得稅，顯屬錯誤，違法不當。而本件八十九年度判字第二九九六號確定判決暨九十一年度判字第一六四五號再審確定判決，均未予詳察，仍認為再審被告課徵鐘有池八十二年度營利所得，併入課徵再審原告八十二年度綜合所得稅並無不當，則不啻係認為鐘有池與鐘東川間之買賣及贈與行為均不成立；否則，八十二年底義泰公司清算完成時鐘有池之股份（權）已因買賣或贈與而一無所有，何來公司營利所得之可言？
二、查鈞院另案九十一年度判字第六八二號贈與稅事件之確定終局判決，既認再審被告以鐘有池與鐘東川間之買賣行為無效，引用遺產稅與贈與稅法第四條課徵贈與稅並無違誤，如是則再審被告即不得再重覆對鐘有池課徵營利所得併入再審原告八十二年度課徵綜合所得稅；茲再審被告竟於課徵鐘有池之贈與稅外，復引用所得稅法重覆課徵再審原告八十二年度綜所稅，顯屬適用法規顯有錯誤。稽再審被告之所以適用法規顯有錯誤，其關鍵乃在於誤將上述鐘有池係將「應屬義泰公司股東之土地分配權（按即股份）無償讓與鐘東川君」，依民法第四○七條規定應履行不動產移轉登記始能使贈與發生效力之行為，視為另一買賣行為，因而誤認鐘有池於八十二年底、義泰公司清算時又另有營利所得，致發生重覆課徵再審原告八十二年度綜合所得稅之錯誤；蓋鐘有池八十二年三月十九日將其應屬義泰公司股東之土地分配權（即股份），無償贈與鐘東川，而於八十二年三月二十八日將其應受分配權（股份）之土地由義泰公司逕行辦理移轉登記與鐘東川，乃其依民法第四○七條履行不動產贈與必須辦理移轉登記始生贈與效力之要件行為而已，並非另一買賣行為而使鐘有池另有營利所得；如上所述，鐘有池早已因贈與行為將上開應屬義泰公司股東（股份）之土地分配權之不動產權利贈與鐘東川，並依民法第四○七條規定由公司逕行辦理不動產移轉登記與鐘東川，則鐘有池於八十二年底、義泰公司清算時，早已一無所有，無任何股份，自無營利所得可言。故再審被告竟又以八十二年底義泰公司清算完成時鐘有池仍有股份，而課徵其營利所得併入再審原告八十二年度綜合所得稅課徵，自屬適用法規顯有錯誤甚明，詎鈞院原八十九年度判字第二九九六號確定終局判決，暨鈞院原九十一年度判字第一六四五號再審確定判決，受再審被告之誤導，亦認為再審被告除課徵贈與稅外又適用所得稅法併課再審原告八十二年度綜合所得稅為無不當，即屬行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款規定判決適用法規顯有錯誤，自得據為提起再審之訴之事由，當不待言。三、鈞院九十一年度判字第一六四五號再審判決，既認定原鈞院八十九年度判字第二九九六號確定判決課徵再審原告八十二年度之綜合所得稅為無不當，但對於再審原告主張原處分機關既課以贈與稅，然後又課以綜合所得稅，顯屬「一事兩課」之重覆課稅之違法部分，即贈與稅與綜所稅兩者之間，究竟課徵贈與稅或課徵綜所稅之處分，何者為合法，何者為違法，事關再審原告之財產權益至鉅，竟未予論及。僅以另案課徵贈與稅等之原處分是否合法，非再審原告請求撤銷標的，原判決對其處分是否違法，未便置喙，一語帶過，即屬首揭大法官會議釋字第一七七號釋示所指判決消極的不適用法規，顯然影響於裁判，亦屬於前揭法條所定適用法規顯有錯誤之範圍。四、查義泰公司於八十二年底清算完成，而高雄市國稅局以股東仍有所得，而併入鐘有池之個人所得，依所得稅法第七十五條第二項前段、同條第四項規定課徵綜合所得稅，實屬違誤；因義泰公司雖經經濟部於七十四年十一月一日命令解散，但在公司清算終結前公司之法人人格並未消滅，依然存在，故鐘有池就其股東股份之轉讓行為，自屬有效；既然有效，則八十二年底如義泰公司清算完成股東仍有所得，依法應課徵股東所得之對象應為承受股份之鐘東川，而非鐘有池。五、綜上論結，鐘有池轉讓股份之行為既屬事實，則其在義泰公司之股份早已因轉讓而歸屬鐘東川。乃高雄市國稅局另案核課贈與稅本即有違誤，嗣復以公司清算所得併入鐘有池個人所得課徵八十二年度綜合所得稅，重覆課徵更屬違法，侵害人民應受憲法保障之財產權益，灼然明甚！而鈞院就首揭贈與稅事件暨綜合所得稅事件再審判決及確定判決，均未予撤銷違法不當之原處分，仍予維持，則均屬適用法規顯有錯誤。爰再提起再審之訴，請判決將鈞院九十一年判字第一六四五號再審判決及八十九年度判字第二九九六號判決併予廢棄，並撤銷一再訴願決定及原處分，以維權益。
再審被告答辯意旨略以：一、關於核課贈與稅部分：義泰公司於八十二年五月二十八日將所有坐落高雄市○○區○○段三五二及三六七地號土地出售移轉登記於謝貴福、黃王金釵、黃瑞龍、謝蔡秀燕、鐘東川及鐘照賢等六人，其中鐘東川非義泰公司股東而承受義泰公司所有土地中千分之二一五，價額為一六、一四五、四四五元，再審被告據認係鐘有池將應屬股東之土地分配權無償讓與鐘東川，核屬遺產及贈與稅法第四條核課贈與稅之範疇，遂核定再審原告配偶鐘有池贈與總額一六、一四五、四四五元，應納贈與稅四、一八九、四二八元；嗣於復查時發現再審原告配偶鐘有池股權數佔資本總額為百分之二十，乃重新核定贈與總額為一五、○一九、○一九元，應納贈與稅為三、七三八、八五七元。再審原告配偶鐘有池雖提示股份轉讓書及證券交易稅繳款書佐證；惟查⒈鐘東川（000年0月0日生）於八十二年五月三十日退伍以前均在學，則再審原告主張其於八十二年五月十九日有五十萬元向其父鐘有池購買義泰公司百分之二十股權，於八十二年五月二十八日有一千五百餘萬元向義泰公司購買系爭土地，且能於八十五年三月份參加義泰公司股東會議等云，均難採信。⒉義泰公司負責人即清算人鐘照賢自認義泰公司於八十二年五月二十八日將系爭土地移轉登記予鐘東川等六人，實質上係分配剩餘財產之清算行為，故再審原告之說詞益難採信。⒊原因一則主張鐘東川係於八十二年五月十九日向鐘有池價購系爭股權並舉股權轉讓證明書、股東會議紀錄及證券交易稅單為證，然卻另主張鐘東川於八十二年三月即已出席該公司股東會為該公司股東，前後矛盾；況所舉股東會議紀錄及股東名冊與再審被告向臺灣高雄地方法院函請提供之會議記錄日期及股東姓名均有不符。⒋義泰公司經高雄市政府建設局於七十五年三月間公告撤銷公司登記，本當即時進行清算，再審原告故意延遲至八十二年五月鐘東川退伍後才辦理該家族公司之清算；另且依再審原告八十六年六月二十一日之補充理由內容足證鐘東川於八十二年退伍後未曾就業即赴美留學，且其因受有鐘有池生前之贈與系爭土地，因而於鐘有池死亡時拋棄繼承權，更足以證明本件核課贈與之合法、正當。二、關於核課綜合所得稅部分，義泰公司於八十二年五月二十八日以買賣為原因將所有坐落高雄市○○區○○段三五二及三六七地號土地出售移轉登記於謝貴福等六人名下，並於八十二年八月二十六日經臺灣高雄地方法院函准備查鐘照賢就任清算人。但遲未申報清算所得，再審被告乃按當時土地公告現值減除帳列土地成本及土地增值稅後核計清算盈餘為四六、九六三、九○二元，按鐘有池持股比例百分之二十核算其營利所得為九、三九二、七八○元，併課當年度（八十二）綜合所得稅，與所得稅法第十三條、第十四條第一項第一款暨財政部六十五年一月二十七日台財稅字第三○五三三號函釋等規定相符。再審原告雖舉股權轉讓證明書及證券交易稅繳款書等為證；惟查（１）義泰公司既無股票之發行，自無證券交易可言，是紙證券交易稅繳款書即難資為有利之證據，至證券交易稅應否退還為別一問題。（２）該公司早於八十二年二月間即有以公司土地移轉登記予股東之計劃，是再審原告主張股份移轉在前，公司出售移轉土地在後，非為避稅所為安排云云，即非可採。（３）公司既經命令解散，其後再移轉股份，所為者何，實違常理，轉讓之資金流程悉無佐證保存，卻又保留移轉股份之書面無缺，亦不合常理。（４）公司解散後當然進入清算程序中之事，此時以股份轉讓而申請公司辦理變更登記，難認係清算人職務範圍之事務，無准許之餘地（參最高法院五十二年台上字第一二三八號判例），是鐘有池為義泰公司股東之一，應受清算盈餘之分配，再審被告以其受分配之盈餘認屬營利所得，併計入再審原告當年度綜合所得，課徵綜合所得稅，即非無據。⒊綜上所述，最高行政法院就再審原告所提贈與稅及綜合所得稅之再審之訴，均認原判決並無再審原告所執漏未斟酌之證物，亦無適用法規錯誤情事而認有再審理由，遂予駁回，從而本件再審原告仍執前詞，反覆爭訟，相關爭點案經各行政救濟程序中闡明審酌在案，是本件再審原告尚無行政訴訟法第二百七十三條規定得提起再審之事由，請予駁回等語資為抗辯。
理 由按確定終局判決適用法規顯有錯誤者，得以再審之訴聲明不服，行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款定有明文。查本件再審原告之配偶鐘有池係義泰保溫化工股份有限公司（下稱義泰公司）股東，該公司於七十四年十一月一日經經濟部命令解散，復經高雄市政府建設局於七十五年三月十三日以高市建設二字第七七○七○號公告撤銷公司登記有案，因該公司於八十二年五月二十八日以買賣為原因將所有坐落高雄市○○區○○段三五二及三六七地號二筆土地，移轉登記於股東謝貴福、黃王金釵、黃瑞龍、謝蔡秀燕、鐘照賢、鐘有池之子鐘東川等六人名下，並於八十二年八月二十六日經臺灣高雄地方法院函准備查鐘照賢就任該公司清算人而遲未申報清算所得。再審被告乃按該二筆土地登記原因─買賣之成交日公告現值減除帳列土地成本及土地增值稅後，核計該公司出售土地利益為新臺幣（下同）五一、三二五、三七六元轉列資本公積，再併計該公司截至本期止未分配盈餘累積數後，核定該公司清算盈餘四六、九六
三、九○二元，按再審原告之配偶鐘有池持股比例百分之二十核算其營利所得九、三
九二、七八○元，併課再審原告八十二年度綜合所得稅。再審原告訴經行政院台八十五訴字第二六○七五號再訴願決定，將原決定及原處分（復查決定）均撤銷，着由原處分機關另為適法之處分。再審被告重核為復查決定，以再審原告雖於前訴願時提示八十二年五月二十日繳納之證券交易稅之繳款書，佐證其配偶鐘有池之股份於八十二年五月十八日讓售予鐘東川，然按鐘有池八十四年十月十一日說明書說明該公司未印製股票，是八十二年五月十八日股份轉讓書，依證券交易稅條例第一條及財政部八十年四月三十日台財稅第000000000號函釋，尚非課徵證券交易稅範圍，該證券交易稅單難為股份轉讓之證據。又該公司因開始營業後自行停止營業六個月以上，有公司法第十條第一項第一款情事，經濟部早於七十四年十一月一日已命令解散，該公司既無營業事實，又已解散，股東鐘有池自無於七年後清算中將股份讓售於鐘東川之必要，其無非以虛假之股份轉讓使其子鐘東川獲得土地分配。又再審原告以義泰公司清算人向法院聲報就任時所附八十二年三月三十一日股東會紀錄已由鐘東川出席，主張鐘東川於八十二年三月三十一日前已受讓股份，然該會議紀錄與再審被告向臺灣高雄地方法院函請提供之會議記錄日期為八十二年八月十五日及股東名冊仍為鐘有池不符，且股份轉讓書日期為八十二年五月十八日，則八十二年三月三十一日鐘東川尚非股東，足證八十二年三月三十一日之會議紀錄不實。鐘有池對於股份移轉價金收受一事以說明書稱係現金收付，亦未提示任何資料供核，再審原告主張系爭股份已轉讓，不足採信，乃未准變更，仍駁回復查之申請。再審原告不服，循序提起行政訴訟，原判決以㈠、繳交證券交易稅係於有價證券買賣時為之，本案義泰公司既無股票即有價證券之發行，已如前述，自無有價證券交易可言，即無從以有價證券買賣繳交之證券交易稅繳款書，證明有義泰公司股份轉讓之事實。㈡、依鐘有池、鐘東川間股份轉讓書記載之日期為八十二年五月十八日，然依義泰公司八十二年三月三十一日股東會議紀錄，鐘東川已以股東名義出席，顯然不合。又該公司雖於八十二年五月二十七日股東會決議將公司土地以股東持有股分比例分配，並以翌日為移轉登記原因發生日，辦理所有權移轉，均在股份轉讓書之日期後，然查該公司早於八十二年二月二十七日因土地移轉需要而向高雄市政府建設局申請印鑑證明，八十二年三月九日又補送相關文件，有原處分卷附之申請書影本足按，早於八十二年五月十八日股份轉讓書日期之前，即有以公司土地移轉登記予股東之計畫，是再審原告主張股份移轉在前，公司出售移轉土地在後，非為避稅所作安排云云，即非可採。㈢、再審原告一方面主張鐘有池有於八十二年五月十八日移轉義泰公司股份與鐘東川之事實，一方面又稱實際股權移轉應為八十二年三月間事，確實日期無法確定，並不一致。且於公司經命令解散後始移轉股份，所為者何，實違常理，轉讓之資金流程悉無佐證以保存，確又保留移轉股份之書面無缺，亦不合常理，實難僅依其轉讓股份之書面，證明確有股份轉讓之事實。㈣、不論依再審原告主張之本案股份轉讓為八十二年三月間，或八十二年五月十八日，均係義泰公司解散後當然進入清算程序中之事，此時以股份轉讓申請公司辦理變更登記，難認係清算人職務範圍內之事務，無准許之餘地（參考最高法院五十二年台上字第一二三八號判例）。是鐘有池始為清算中法人存續之義泰公司股東之一，應受清算盈餘之分配。再審被告以其受分配之盈餘認屬營利所得，併計入鐘有池八十二年度結算申報之個人綜合所得，課徵所得稅，即非無據。㈤、義泰公司之股東名冊，始終列鐘有池為股東，而非鐘東川，其間不能變更登記已如前述，再審原告主張其間已依公司法規定完成轉讓之法定程序云云，顯非可採。至於鐘東川申報繳納證券交易稅，須否繳納，應否退還，為別一問題。而鐘有池將其受分配之土地持分由義泰公司逕行登記為鐘東川所有，亦為別一問題，均與本案之判斷不生影響。再審被告復查決定維持原核定將再審原告配偶受分配之義泰公司清算盈餘併入八十二年度綜合所得總額中課稅，一再訴願決定應予維持，揆諸行為時所得稅法第十三條、第十四條第一項第一款、第七十五條第二、四項及第四十二條之規定，均無違誤。因認再審原告所訴為無理由，駁回其訴。再審原告繼而提起再審之訴，本院再審判決亦以再審原告所訴各節不具行政訴訟法第二百七十三條第一項第一、十三、十四款規定之法定再審事由，駁回其再審之訴。
查本件原處分係以再審原告之配偶鐘有池生前係義泰公司股東，義泰公司於八十二年五月二十八日將公司所有坐落高雄市○○區○○段三五二及三六七號土地二筆，以買賣原因移轉登記於股東謝貴福、黃王金釵、黃瑞龍、謝蔡秀燕、鐘照賢、鐘有池之子鐘東川等六人（下稱謝貴福等六人）名下，並於八十二年八月二十六日經臺灣高雄地方法院函准備查鐘照賢就任該公司清算人而遲未申報清算所得。乃按該二筆土地登記原因為買賣之成交日公告現值減除帳列土地成本及土地增值稅後，核計該公司出售土地利益為新臺幣（下同）五一、三二五、三七六元轉列資本公積，再併計該公司截至本期止未分配盈餘累積數後，核定該公司清算盈餘四六、九六三、九○二元，按再審原告之配偶鐘有池持股比例百分之二十核算其營利所得九、三九二、七八○元，併課其八十二年度綜合所得稅。固非無據。然查上述義泰公司於八十二年五月二十八日將本件二筆土地所有權移轉登記於謝貴福等六人，形式上雖以買賣為原因，實際上係分配公司剩餘財產之清算行為，並無真實買賣關係，經該公司負責人即清算人鐘照賢在訴願程序陳明屬實（參見本院八十九年度判字第二二七○號判決）而鐘有池之子鐘東川並非義泰公司股東，其承受該公司清算分配剩餘財產之土地中百分之二十，係鐘有池將其應屬股東身分之土地分配權，無償讓與鐘東川。再審被告乃據以課徵鐘有池贈與稅三、七三八、八五七元。再審原告不服，循序提起行政訴訟及再審之訴，遞經本院八十九年度判字第二二七○號判決、九十一年度判字第六八二號判決及九十二年度判字第一八三六號判決駁回確定。按再審被告於該贈與稅事件，認定義泰公司於八十二年五月二十八日移轉本件土地所有權於謝貴福等六人，其中關於鐘東川部分，實際上係鐘有池所為無償贈與，因而課徵其贈與稅，則鐘有池既已將其屬股東身分之土地分配權贈與鐘東川，自不復具有股東之身分，即無再以股東身分受分配義泰公司清算剩餘財產之可言。乃再審被告於本件綜合所得稅事件，卻僅就形式上為審查，認義泰公司以買賣原因移轉本件土地所有權於謝貴福等六人，乃按土地買賣當時公告現值，核定義泰公司出售土地所得額，並按鐘有池持股比例核算其營利所得額，課徵其綜合所得稅，而置於另件贈與稅事件，認定係鐘有池無償將土地分配權贈與鐘東川後，應已不復具有義泰公司股東身分之事實於不顧，肇致割裂認定事實，重複課稅之違誤。本院前審程序判決未加深究，遞將一再訴願決定及原處分維持，分別駁回再審原告之訴及再審之訴，即不無有因誤認事實致適用法規顯有錯誤之違法。再審意旨執以指摘，前程序判決違誤，求為廢棄及撤銷，非無理由。
據上論結，本件再審之訴為有理由，爰依行政訴訟法第二百五十六條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 十二 月 二十五 日
最 高 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 廖 政 雄
法 官 趙 永 康法 官 林 清 祥法 官 鍾 耀 光法 官 姜 仁 脩右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 彭 秀 玲中 華 民 國 九十二 年 十二 月 二十六 日