最 高 行 政 法 院 判 決 九十二年度判字第一八三八號
上 訴 人 大華證券股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 袁金蘭
林瑞彬律師被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國九十一年九月十八日臺北高等行政法院九十年度訴字第四三四○號判決，就其敗訴部分提起上訴，本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由上訴人民國（下同）八十六年度營利事業所得稅結算申報，申報證券交易所得為新台幣（下同）二、一九二、七一一、七三一元，尚未抵繳之扣繳稅款為六八、二五一、五九二元，課稅所得額一、六四七、五五三、五二二元。被上訴人初查以上訴人本期買回已到期債券之價款中屬前手利息所得之扣繳稅款一、○三○、八六七元轉入債券成本項下查核，即否准其抵繳應納稅款，暨計算出售有價證券收入應分攤之交際費一四○、四二六、一五二元、職工福利一六、一三四、五一七元及利息支出三五、四九
二、九二六元，自證券收入項下減除，核定證券交易所得為二、○○二、九二六、四五六元，課稅所得額為一、八三七、一○八、九一二元。上訴人不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。案經臺北高等行政法院九十年度訴字第四三四○號判決：「訴願決定及原處分關於否准上訴人八十六年度前手利息扣繳稅款壹佰零參萬捌佰陸拾柒元抵扣應納稅款部分撤銷。上訴人其餘之訴駁回」。
上訴人對不利部分仍未甘服，提起上訴。
上訴人於原審起訴主張：（一）交際費部分：對於以買賣有價證券為專業之營利事業於適用所得稅法第三十七條計算交際費限額時，有關買賣證券收入及成本應依該法第一項第一款、第二款計算，有關所取得之股息、紅利及利息等則適用第四項規定計算，並以其總數與全公司帳載金額比較，被上訴人按其經營免稅業務及應稅業務兩部分計算交際費，完全於法無據；又證券交易所得之相關費用不得在課稅所得項下減除，上訴人依財政部八十五年八月九日台財稅第000000000號函釋（下稱財政部八十五年函釋），以自營部門經營應稅及免稅業務收入比例，計算屬自營部門之交際費為一、五五六、一四○元，惟被上訴人卻以未見於法令之計算方式將上訴人申報之交際費扣除屬應稅業務收入計算之交際費限額三六、六九四、八五八元後，其餘一四○、四二六、一五二元則歸屬免稅業務收入之交際費金額，完全無視上訴人自營部門實際交際費用僅一、五五六、一四○元。（二）職工福利部分：依營利事業所得稅查核準則第八十一條第二款及營利事業所得稅申報書第八頁「所得稅法規定有列支限額之項目標準計算表」係以限額合計數與全公司帳載之職工福利總額作比較，是故被上訴人按應稅營業收入計算可列支職工福利之限額，完全於法無據。上訴人八十六年度申報職工福利二五、二七六、七三二元並未超過營利事業查核準則第八十一條第二款所定之限額總計數，應無剔除不准列支之理；又證券交易所得之相關費用不得在課稅所得項下減除，是故上訴人依財政部八十五年函釋，以自營部門經營應稅及免稅業務收入比例，計算屬自營部門之職工福利為七三八、五五七元，惟被上訴人將上訴人職工福利申報金額二五、二七六、七三二元，扣除屬應稅業務收入計算之限額九、一四
二、二一五元，其餘一六、一三四、五一七元則歸免稅業務之職工福利金額，此種作法誠難苟同。（三）利息支出部分：依財政部八十五年函釋，綜合證券商之利息支出，其屬可明確歸屬者，得依其歸屬認列，其屬無法明確歸屬者，應就無法明確歸屬之利息支出與利息收入比較，又利息收入是否大於利息支出時，不宜僅限於營業外利息收入與營業外利息支出作比較，而應以利息收入總額與利息支出總額作比較才謂合理；上訴人本期利息收入總額大於利息支出總額，利息收入既全部應課稅，利息支出應可全部自課稅所得項下減除，無需再分攤由出售有價證券收入項下減除。（四）為此，求為撤銷原處分及訴願決定、復查決定等語。
被上訴人則以：上訴人係經營證券業務之綜合證券商，其出售有價證券之交易所得，依所得稅法第四條之一規定，停止課徵所得稅，是上訴人本期之營業所得，可分為兩部分，一為應稅所得，一為免稅所得。再查營利事業出售有價證券之交易所得納入免稅範圍，雖有其特殊意義，惟宜正確計算「免稅所得」之範圍，如免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不公平之不合理現象，有前行政法院八十一年七月二十七日八十一年度判字第一四六二號判決可資參照。是被上訴人為正確計算上訴人之「免稅所得」，將其本年度列報之交際費一七七、一二一、○一○元、職工福利二五、二七六、七三二元，扣除屬應稅業務可列支之最高限額交際費三六、六九四、四五八元、職工福利九、一
四二、二一五元後，其餘交際費一四○、四二六、一五二元、職工福利一六、一三四、五一七元，應屬免稅業務可列支之金額，由有價證券出售收入項下負擔，以正確計算其「免稅所得」，核與上揭行政法院判決意旨，尚無不符。次查，上訴人本期於非營業收入項下申報利息收入總額二、五四九、六四八、六九七元。被上訴人初查將可直接歸屬相關業務部門收入合計二、三七四、七○七、四四七元轉列營業收入核認。
其餘一七四、九四一、二五○元係屬非營業收入項下不可合理明確歸屬之利息收入。又本期於非營業費用項下申報利息支出二、一二七、二八四、一三一元。被上訴人初查將可直接歸屬相關業務部門支出合計一、六三二、五八六、七八六元轉列營業成本核認，其餘四九四、六九七、三四五元，係屬非營業費用項下不可合理明確歸屬之利息支出。本件無法明確歸屬之利息支出大於利息收入，被上訴人依財政部八十五年函釋，將無法明確歸屬之利息收支差額三一九、七五六、○九五元，以購買有價證券平均動用資金，占全體可運用資金比例百分之十一．一，計算有價證券出售部分應分攤之利息三五、四九二、九二六元，尚無違誤等語，資為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：財政部八十三年十一月二十三日台財稅第000000000號函、八十三年二月八日台財稅第000000000號函及八十五年八月九日台財稅第000000000號函釋，係財政部基於財稅主管機關之職權，為執行法律規定，所為補充性、細節性之釋示，未逾法律範圍，自可適用。又「按涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」有司法院釋字第四二○號解釋可資參照。查上訴人係經營證券業務之綜合證券商，其出售有價證券之交易所得，依所得稅法第四條之一規定，停止課徵所得稅，是上訴人本期之營業所得，可分為兩部分，一為應稅所得，一為免稅所得；則其因業務需要所支付之交際費及職工福利應按其經營免稅業務及應稅業務兩部分，分別計算可列支之限額，再據以分攤，方能正確計算證券交易免稅所得，並避免免稅部門相關成本費用，歸由應稅部門吸收，致營利事業雙重獲益，違反課稅公平原則。是被上訴人將上訴人本期申報交際費及職工福利，按免稅業務收入及應稅業務收入可列支限額作為分攤之基礎，減除應稅業務可列支之限額後之餘額，轉列免稅業務收入項下核認，並無不合。次查上訴人係依證券交易法第四十四條規定，經財政部證券暨期貨管理委員會許可，經營同法第十五條第一項第一款至第三款三種證券業務之綜合證券商，其出售有價證券部分應分攤利息支出之計算方式，應依財政部八十五年八月九日函釋為分攤基礎。上訴人本期於非營業收入項下申報利息收入總額二、五四九、六四八、六九七元，被上訴人將可直接歸屬相關業務部門收入合計二、三七四、七○七、四四七元（分別為歸屬經紀業務部門之證券融資及轉融通利息收入六九六、三二六、一五一元；歸屬自營債券業務之附買回證券利息六五二、一三八、三九二元、公債及公司債利息一、○一三、二三六、八九九元、可轉換公司債利息一三、○○六、○○五元。）轉列營業收入核認；其餘一七四、
九四一、二五○元係屬非營業收入項下不可合理明確歸屬之利息收入。又本期於非營業費用項下申報利息支出二、一二七、二八四、一三一元，被上訴人將可直接歸屬相關業務部門支出合計一、六三二、五八六、七八六元轉列營業成本核認；其餘四九四、六九七、三四五元，係屬非營業費用項下不可合理明確歸屬之利息支出；本件無法明確歸屬之利息支出大於利息收入，依財政部八十五年函釋規定，將無法明確歸屬之利息收支差額三一九、七五六、○九五元，以購買有價證券平均動用資金，占全體可運用資金比例百分之十一．一，計算有價證券出售部分應分攤之利息三五、四九二、九二六元，經核並無違誤等由，乃駁回上訴人在原審之訴。
上訴意旨略謂：（一）交際費及職工福利部分：司法院釋字第四二○號解釋固然肯定實質課稅原則在稅法上之適用，但亦闡明在適用上仍應嚴守租稅法律主義。本案系爭之交際費及職工福利並無明文規定必須按各個部門設算一限額之規定，營利事業所得稅查核準則第八十一條規定亦未能得出以上之文義解釋，被上訴人自創應以應稅部門之營業收入設定一限額，大於限額部分皆予以轉列免稅部門項下之費用，此項核定並無任何法律根據，原判決逕予認定顯已違反租稅法律主義及司法院釋字第四二○號解釋。又原判決所採原則，如非誤解所得稅法第三十七條之規定，則屬一種推計課稅方式，惟推計課稅應有法律依據，其結果亦應能切合實際，以符經驗法則。原處分不察事實及合理性，逕而捨財政部八十五年函釋規定之分攤基礎，有適用法規錯誤以致分攤結果嚴重背離各部門之業務情形，顯違背經驗法則及論理法則，原判決亦有適用司法院釋字第二一八號解釋顯有錯誤之違法。另稅捐稽徵機關一向將最高限額視為一個營利事業之總限額，即倘費用交易時皆取具合法憑證且不大於最高限額皆應核實認列，此經臺北高等行政法院八十九年度訴字第三二九七號、第三一六三號及九十年度訴字第五二一七號判決所肯認，本案應得比照適用。再以財政部八十五年函釋為有利於上訴人之解釋，依稅捐稽徵法第一條之一規定，自應對未確定之本案有其適用。是本件關於職工福利部分，原判決並有適用所得稅法第四條之一、稅捐稽徵法第一條之一及上開財政部八十五年函釋不當之違法。（二）利息支出部分：被上訴人對財政部八十五年函釋「不可明確歸屬利息支出之分攤方式」之文義解釋及其訂立之意旨之認定均顯然錯誤，誤解「歸屬」的意義並與上揭函釋規定不合。又上訴人之資金運用係以全公司整體調度為原則，其產生之利息收支亦因調度及運用方式之故而無法逐筆歸屬配對，即上訴人經確認其所有利息支出皆無法明確歸屬，依財政部八十五年函釋需將利息支出與利息收入相比較，以決定是否分攤利息支出至買賣有價證券收入項下，上訴人進行比較後，利息收入大於無法明確歸屬之利息支出，依法毋需分攤利息支出。原判決未調查前揭事實，逕為「營業內利息支出等同於可直接歸屬利息支出」之錯誤認定，而造成本件判決之錯謬，實違經驗法則。再者，原判決對上訴人申報之營業內利息收入及利息支出，於核定時依其業務性質區分為營業內及營業外之利息收支，並認定區分後之營業外支出全係不可直接歸屬，而就其營業外利息收支之差額按比例分攤於證券交易所得項下減除，此一作法顯違反財政部八十五年函釋之規定與邏輯。且上開理由亦已於上訴人之言詞辯論狀中陳述，惟原審卻未於判決中敘明其得心證之理由，逕以被上訴人對八十五年函釋之認定為當然，亦顯有判決不備理由之違法等語。按涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，司法院釋字第四二○號解釋闡示明確。又「營利事業所得之計算，係以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，為所得稅法第二十四條第一項所明定。依所得稅法第四條之一前段規定，自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅；公司投資收益部分，依六十九年十二月三十日修正公布之所得稅法第四十二條，公司組織之營利事業，投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其中百分之八十免予計入所得額課稅；則其相關成本費用，按諸收入與成本費用配合之上揭法律規定意旨及公平原則，自亦不得歸由其他應稅之收入項下減除。」，業經司法院著有釋字第四九三號解釋。該號解釋一方面闡示營利事業應稅收入及免稅收入應分攤之相關成本費用，除可直接合理明確歸屬者得各別歸屬，應自有價證券出售收入項下減除外，因投資收益及證券交易收入源自同一投入成本，難以投入成本比例作為分攤基準，故採以收入比例作為分攤基準之計算方式，符合所得稅法規定意旨，與憲法尚無牴觸。另一方面就營利事業成本費用及損失之計算涉及人民之租稅負擔，仍應由法律明確授權主管機關訂立為宜，提出將來立法之指針，並未否定前開分攤基準。且行為時所得稅法第三十七條規定，係以營利事業事業所經營之目的為計算基礎，該條各款定有明文。則同一營利事業如經營兩項以上之業務時，各該部門因經營部門業務所發生之相關費用，自應個別歸屬於各該部門收支損益項下之營業費用認列。查上訴人係依證券交易法第四十四條規定，經財政部證券暨期貨管理委員會許可，經營同法第十五條第一項第一款至第三款三種證券業務之綜合證券商，其經紀、承銷、自營等各部門經營業務所支付之營業費用，自應歸屬於各該業務部門項下之營業費用（屬可明確歸屬之費用，應個別歸屬認列），並依行為時所得稅法第三十七條規定限額列報。是被上訴人為正確計算，依行為時所得稅法第三十七條及查核準則第八十一條暨財政部八十五年函釋意旨及職工福利金條例第二條第一項第二款等規定分別核算上訴人非屬免稅業務部分交際費、職工福利可列支之限額及出售有價證券免稅業務部分交際費、職工福利可列支之限額，即以應稅及免稅業務部門分別核算交際費、職工福利限額後，再將超過應稅業務部門可列支之交際費、職工福利限額部分，移由免稅部門核認。此係採對業者最有利之計算方式，即將非屬出售有價證券應稅業務部分，讓業者享受全部之交際費、職工福利限額，再將超過應稅業務可列支之交際費、職工福利限額部分歸屬為出售有價證券免稅業務部分之費用，轉自有價證券出售收入項下認列，於法並無不合。要無增加法律所無之限制，核與租稅法律主義、司法院釋字第四二○號解釋、所得稅法第四條之一、稅捐稽徵法第一條之一及財政部八十五年函釋、營利事業所得稅查核準則第八十一條及經驗法則、論理法則，均無違悖。至於司法院釋字第二一八號解釋係針對依推計核定方法，估計納稅義務人所得額，而為銓釋，與本件成本費用之分攤無涉。另所舉臺北高等行政法院之判決，並無拘束本院效力。次查，依據財政部八十五年函說明二及財政部證券管理委員會八十五年六月十八日（八五）台財證（二）第一八七六號函修正公布之「證券商財務報告編製準則」第十七條損益表之科目結構，被上訴人就上訴人有關辦理融資融券業務、買賣債券及其他與業務，可明確歸屬之利息收支等，核定上訴人申報之證券融資及轉融通利息收入、附買回證券利息收入、公債及公司債利息收入、可轉換公司債利息收入、證券融資及轉融通利息支出、附買回證券利息支出、銀行定存—ＲＤ利息支出、公司債利息支出等，轉列營業收支項下；復將其餘無法明確歸屬之利息收支差額三一九、七五六、○九五元，以購買有價證券平均動用資金，占全體可運用資金比例百分之十一．一，計算有價證券出售部分應分攤之利息三五、四九二、九二六元，符合收入與成本費用配合之前揭法律規定意旨及公平原則，於法並無不合，核與經驗法則、所得稅法第四條之一、財政部八十五年函釋，並無違悖，亦無應調查之證據未予調查之情事。至所稱被上訴人誤解歸屬之意義，應先進行利息收支之比較再決定利息支出是否須作分攤等情，核屬一己之法律見解，尚無足採。原審就上訴人主張各節雖未逐一指駁，惟其判決結果並無不當。上訴論旨仍持前詞，指摘原判決對其不利部分違誤，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 十二 月 二十五 日
最 高 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 廖 政 雄
法 官 趙 永 康法 官 林 清 祥法 官 鍾 耀 光法 官 姜 仁 脩右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 張 雅 琴中 華 民 國 九十二 年 十二 月 二十五 日