最 高 行 政 法 院 判 決 九十二年度判字第二○七號
上 訴 人 丙○○被 上 訴人 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○右當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國九十年九月二十一日臺北高等行政法院八十九年度訴字第四○九四號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文原判決關於罰鍰部分廢棄。
右廢棄部分，訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
其餘上訴駁回。
右廢棄部分，第一審及上訴審訴訟費用由被上訴人負擔；駁回部分，上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國八十三年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人查核結果，以上訴人短漏報其取自訴外人和華股份有限公司（下稱和華公司）營利所得新台幣（下同）
四、三五○、○○○元（下稱系爭營利所得），核定綜合所得總額為四、七四三、七一一元，淨額為四、三二五、一三二元，併課當年度綜合所得稅，並就短漏稅額一、一○五、六六一元，處罰鍰五五二、八○○元。上訴人不服，以系爭營利所得係和華公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資股票，依財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函及八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函規定，係屬股票轉讓性質為證券交易所得，於證券交易所得停徵期間為免稅所得，原核定營利所得及處以罰鍰顯有違誤，應予註銷等情，申經復查結果未獲准變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張：⒈本稅部分：①按財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函規定：「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質」，該部復於八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函重申：「股份有限公司處分固定資產（土地）之溢價收入，應列入資本公積，股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，免予計入當年度所得課徵所得稅。但股東嗣後將此類股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，依所得稅法第四條之一規定，自七十九年一日一日起，停止課徵所得稅。」，本件訴外人和華公司於八十三年辦妥資本公積轉增資，隨即依公司法規定發行股票，交付股東，其於八十三年六月減資收回上訴人及配偶原利用資本公積轉增資配發之股票，依前揭財政部六十九年五月八日函釋規定，非屬盈餘分配，而屬該項股票「轉讓」之性質，復依財政部八十一年五月二十九日函釋規定，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，依所得稅第四條之一規定，自七十九年一月一日起停止課徵所得稅，惟被上訴人辯稱此項減資非屬股票轉讓性質，顯有違誤。②本件復查決定理由稱：「．．．惟查該公司於八十三年間利用資本公積轉增資後，再辦理減資，其於減資時以現金收回資本公積轉增資配發之股票．．．並隨即註銷公司登記．．．」等語，顯與事實不符，按和華公司係以八十三年六月辦理減資，至公司之解散係發生於000年0月，其間相距一年一個月。③前揭復查決定理由又稱：「和華公司顯係利用現金收回資本公積轉增資配發股票及清算方式，將其出售土地增益分配予各股東，即非屬股票轉讓性質，自無財政部六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號及八十一年五月二十九日台財稅字第八一○一四○○一一號函釋之適用」等語，顯係曲解法令，按前揭財政部六十九年五月八日函釋載明：「公司辦理減資以現金收襜資本公積轉增資配發之增資股票，經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質」，八十一年五月二十九日進一步明確指出：「此類股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得．．．停止課徵所得稅。」，被上訴人主觀認定非屬股票轉讓性質，自有違誤。再者，和華公司係於八十三年六月減資，八十四年七月解散，其間相隔一年一個月，二者不應混為一談，被上訴人卻將減資與解散視為同一件事，同時發生，亦屬謬誤。④按司法院釋字第二八七號解釋：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效日起有其適用。惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發佈前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響。」，可資援引適用。上訴人八十三年度綜合所得稅於八十四年申報後，當年度即經被上訴人機關核定，被上訴人復於八十八年引用財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函重行核課，顯然有違前揭解釋意旨。又被上訴人復查決定理由稱：「．．．查本件八十三年度綜合所得稅於八十八年十一月六日開徵，．．．申請人所訴已核課確定乙節，顯係誤解。」，惟其所稱「確定」，依稅捐稽徵法第三十四條第二項第三款規定：「經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未申請復查者．．．為已確定。」，本件上訴人八十三年度綜所稅於八十四年申報並經核定後，並未申請復查，自屬核課確定案件，此在被上訴人有案可稽，惟被上訴人不查，竟指稱上訴人八十三年度綜合所得稅於八十八年十一月六日開徵，從而主觀排除司法院釋字第二八七號解釋之適用，認事用法，顯有違誤。⑤按八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第一條之一規定：「財政部依本法或稅法所發布之函令，對於據以申請案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件亦適用之」，則不利於納稅人的解釋函令，只對於據以申請之案件發生追溯既往效力；但有利於納稅人的解釋函令則可追溯既往，對於尚未核課確定之案件，均有其適用。本件被上訴人引用不利於原告之財政部之八十四年函令（而上訴人又非屬據以申請之案件），追溯適用而為課稅並處罰，顯然違法。⑥行政法院八十八年第三○一九號判決亦指出，對過去己核定課稅之案件，除非發現原處分錯誤，否則不能以新令對納稅人補稅。另行政院之見解亦主張財政部以課稅解釋（後令）變更過去課稅解釋（前令）的見解，如後令內容不利納稅人時，不可追溯適用，皆可援引適用。⑦又「信賴保護原則」為行政法之基本原則，上訴人八十三年度之減資，自應適用前揭財政部六十九年五月八日及八十一年五月二十九日函釋規定，且依法應獲得保障，方為適法。被上訴人於八十八年十月援引財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函，追溯核課上訴人八十三年度綜所稅，顯已破壞法律秩序之安定及信賴保護原則，自與司法院釋字第二八七號解釋及行政法之基本原則相違背。⑧上訴人因和華公司八十三年二月資本公積配股而致獲配股票四、三五○股，每股金額一、○○○元，並取得增資股股票，此項增資獲配之股票，依財政部八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋：「股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票免課所得稅」，又和華公司八十三年六月基於實際情況辦理減資一七○、○○○、○○○元，以每股一、○○○元之現金向股東收回同年三月利用資本公積轉增資配發之股票一四五、○○○股及原出資股票二五、○○○股，上訴人因和華公司八十三年六月之減資而致被收回之股票其中屬原利用資本公積轉增資配發之股票為四、三五○股，依財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，非屬盈餘分配，而屬股票轉讓行為」，乃依上述規定，認定為「股票轉讓」行為，繳納證券交易稅在案。上訴人上開徵納證券交易稅及八十三年度綜所稅申報，均經核定而臻確定。且上訴人上述兩階段之行為，均依財政部前揭兩函釋辦理，此依財政部八十三年八月卅一日台財稅第000000000號函，均應有效適用。被上訴人所辯竟違反前揭六十九年「非屬盈餘分配」函釋，曲解為盈餘分配，而事隔多年始按營利所得課稅，明顯錯誤。倘如被上訴人所稱：「和華公司減資時比照持股比例收回股票，其所得性質核屬所得稅法第十四條第一項第一類之營利所得。」則自六十九年沿用至八十四年之六十九年函釋，何以告訴納稅人「非屬盈餘分配，而屬股票轉讓行為」，昨是今非，實另納稅人無所適從。⑨和華公司將八十二年處分土地之溢價收入，依公司法第二百三十八條規定列入資本公積
一四五、○○○、○○○元，再於八十三年二月間，依公司法第二百三十九條及第二百四十一條之規定，將該資本公積轉為增資撥充資本，公司股東按持股比例獲得增資配股，完全依法而為，並無被上訴人所稱「和華公司未將該資本公積保留於股本」之情形。和華公司另於八十三年六月間基於公司產業前景堪慮，及資金需求與財務隱健政策，乃依法辦理減資一七○、○○○、○○○元，因減資而依法以現金收回股東股票，以上係不同時間兩階段之合法行為，然被上訴人竟主觀將其曲解為「此舉與清算作為及將出售土地增益分配予各股東行為實無二致」，顯有違誤。⒉罰鍰部分：被上訴人「違法」課徵上訴人之八十三年度綜合所得稅，本稅部分既屬「違法」則其據以科處之罰鍰部分，亦屬違法。依司法院釋字第二七五號解釋意旨：「．．．人民違反法律上義務而應受行政處罰之行為，應以人民有可歸之原因。」故違章行為之處罰，若法律無特別規定者，仍以行為人具有過失為必要。本件上訴人有權依照主管機關對外表示之法律見解（即依照財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋）來規劃其法律生活，即使主管機關事後發現原來的法律見解有錯誤，但人民亦不能因此而受到懲罰或其他的不利益，本件上訴人並無過失可言，不應因此而受罰鍰之處分。縱然，如被上訴人所辯而認定本件為稅捐規避，但稅捐規避本身並不違法，不得以稅捐罰則加以處罰。
三、被上訴人則以：⒈本稅部分：①按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所分配之股利」、「公司之股東所分配之盈餘，按公司申報所得額時，所開具股東姓名、住址及已付或應付之盈餘數額核定之。」分別為行為時所得稅法第十四條第一項第一類第一款及同法施行細則第十一條所明定。又按「○○企業股份有限公司辦理清算，該公司於八十二年度以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，依財政部（六二）台財稅第三一六○四號函規定，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅，．．．」為財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函所釋明。②和華公司於八十二年間出售土地，將售地增益二二八、三五○、一七一元轉列資本公積，且該公司股東常會於八十三年二月五日決議利用資本公積辦理轉增資金額一四五、○○○、○○○元，隨即於同年六月十四日為減資基準日，辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之股票金額一七○、○○○、○○○元，並於八十四年七月十二日經台北市政府建設局准予公司解散登記，嗣經被上訴人查獲，原核定乃依首揭函釋規定，按該公司八十三年度減資收回股票金額及八十四年度清算所得分配剩餘財產金額，歸課各股東當年度營利所得，其中上訴人取得八十三年度營利所得額為四、三五○、○○○元，併課其當年度綜合所得稅，並無違誤。③上訴人訴稱：「和華公司於八十三年辦妥資本公積轉增資，隨即依公司法規定發行股票，交付股東，其於同年六月收回上訴人原利用資本公積轉增資配發之股票，依財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋及八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋規定，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，依所得稅法第四條之一規定，自七十九年一月一日起停止課徵所得稅，被上訴人主觀認定非屬股票轉讓性質，認事用法，自有違誤。」等語，惟查，和華公司於八十三年間利用資本公積轉增資後，再辦理減資，其於減資時以現金收回資本公積轉增資配發之股票，且收回之股票不再轉讓，並事後註銷公司登記及向被上訴人辦理營利事業所得稅決、清算事宜，是此舉以現金收回資本公積轉增資配發股票與清算作為及將出售土地增益分配予各股東行為實無二致；且公司法第二百三十八條規定「處分資產溢價」應累積為資本公積，於同法第二百三十九條及二百四十一條規定資本公積除填補公司虧損及撥充股本外，不得使用，其目的乃在避免公司不當發放現金股利損害債權人之權益；而和華公司未將該資本公積保留於股本，或以現金股利發放，卻藉資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票行為，將出售資產增益之資本公積全數分配予各股東；況上訴人以和華公司股東身分，依照持股比例，取得公司以資本公積轉增資配發股票，減資時，亦比照持股比例收回股票，其所得性質核屬所得稅法第十四條第一項第一類第一款營利所得，而非所稱屬股票轉讓性質；又財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函及八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋規定，係屬純粹善意行為（單純減資或單純增資）之案件方有其適用，和華公司以脫法行為，純粹惡意以無實質增減資方式分派股東剩餘財產，是應參照前揭財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋精神，認屬減資年度股東取得投資收益（營利所得），核屬減資年度（八十三年度）股東營利所得。④上訴人又訴稱：「本件有司法院釋字第二八七號解釋可援引適用，上訴人八十三年度綜合所得稅於八十四年申報後，當年度即經被上訴人核定在案，被上訴人復於八十八年引用財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函重行核課，顯然有違前揭解釋。」等語，查依稅捐稽徵法第二十一條第二項規定，於核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵；上訴人於八十四年三月三十日申報其八十三年度綜合所得稅後，被上訴人發現應徵之系爭營利所得，於法定之核課期間內，即應依法補徵，所訴已核課確定，上訴人引用前揭解釋，顯係誤解。⑤至上訴人主張依八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第一條之一規定：「財政部依本法或稅法所發布之函令，對於據以申請案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件亦適用之。」被上訴人引用不利於上訴人之財政部八十四年函令，追溯適用，顯然違法；且「信賴保護原則」為行政法之基本原則，上訴人八十三年度之減資，自應適用財政部六十九年五月八日及八十一年五月二十九日函釋規定，依法應獲得保障，方為適法等語。查新解釋令（八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函）縱未明示取代舊解釋令，及隱含汰舊換新之用意，況且新解釋令係根據較新之法律及事實狀況所為之解釋，是其正確性及原則亦較舊解釋令為高，應不再適用舊解釋令，因此在尚未決定或在法律救濟中之未確定案件應有適用，而新解釋令較舊解釋令「不利」納稅義務人者，應是所涉及者為尚未決定之案件或為行政救濟中未確定案件，分別處理，不利之新解釋令適用於「尚未決定」之案件，適用財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋，應尚無特別問題。又和華公司利用結束營業之前，將公司巨額資產分配發還予股東，不循正當清算途徑（股東個人取得超過原始出資額部分，應課個人所得稅），逕以迂迴方式即利用連續增減資之手法，而規避股東原應負擔之稅負，此一行為，非但悖於租稅正義，更有違租稅公平原則，不應鼓勵，更要有效予以遏止，從而上訴人主張之信賴，顯有誤解，亦不值得保護。是被上訴人初查依首揭財政部八十四年函釋規定，按上訴人取得和華公司營利所得四、三五○、○○○元，併課其當年度綜合所得稅，並無不合。⒉罰鍰部分：①按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第一百十條第一項所明定。②經查上訴人八十三年度短漏報其本人營利所得四、三五○、○○○元，短漏稅額計一、一○五、六六一元，是原處分依據前揭法條規定，按漏稅額處○．五倍罰鍰計五五二、八○○元，並無不合。⒊又和華公司於系爭增減資期間，已不具永續經營之企業生存本質，尚難與正常經營狀態下之增資行為或減資行為同視：①查和華公司八十年度營業收入淨額約二億五仟萬元，八十一年遽減為一二、三六二、四四一元、八十二年為九、一二○、七六一元、八十三年為二、二五
五、二○八元，且於八十二年度營利事業所得稅會計師簽證報告中分析：因產品無法在市場競爭，幾已呈停工狀態，並於下半年將廠房、土地出售。②和華公司於八十三年二月五日將轉列資本公積之售地增益辦理轉增資一四五、○○○、○○○元，又隨即於當年六月十四日辦理減資一七○、○○○、○○○元，以現金收回資本公積轉增資配發之股票；惟查該期間乃至八十三年底，該公司之各月銷售額均無重大起伏或有重大營業、投資決策，且截至八十三年底之製成品存貨已於八十四決、清算年度出售結清，實未符合增減資之客觀要件。③該公司之增、減資雖為二個法律行為，實為一規避股東稅賦、侵蝕公司剩餘財產之法律事實，因若採此惡意、迂迴方式，即可免於公司於清算時，應將淨值超過股東原出資額部份按出資比例分配予股東並核課其營利所得之結果，故該減資行為，大部分係行分配售地增益之實，顯有違租稅公平原則等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件上訴人為和華公司之股東，和華公司於八十三年二月五日，將該公司於八十二年間出售土地增益所轉列之資本公積，辦理轉增資，金額為一四五、○○○、○○○元，並於八十三年六月十四日辦理減資，金額為一七○、○○○、○○○元，有和華公司之股東名簿、董事、監察人名單、股東常會議事錄、董事會議事錄、股東臨時會議事錄、資產負債表、增加資本登記資本額查核報告書、處分資產溢價收入轉列資本公積計算明細表、資本公積撥充資本金額計算明細表、資產負債表帳外調整分錄彙總表、減少資本登記資本額查核報告書、委託書、資本公積轉增資（配股）明細表、減資明細表、增資發行新股變更登記申請書、營業成本明細表、變更登記事項卡、解散登記申請書及營利事業所得稅申報書暨公司未分配盈餘調閱清單等影本附於原處分卷可稽，並為上訴人所不否認，是和華公司於八十二年、八十三年間，有將出售公司土地固定資產之增益，先轉列為資本公積後，辦理轉增資（即以增資股票方式配股），嗣再辦理減資之事實，堪以認定。經查和華公司出售其所有之土地固定資產所得，係屬自營業活動以外所得之權益，依公司法第二百三十八條第三款規定，乃公司處分資產之溢價收入，應累積為資本公積，依同法第二百三十二條規定公司原不得分派股息及紅利，但該公司依同法第二百四十一條規定辦理轉增資，即按股東原有股份之比例發給新股，股東遂取得資本公積無償配發之「新股份」，核其行為係以（新）股份分派之方式，分派股息及紅利，是該公司確有因土地固定資產之交易，而有無償配股情形，實質上既分配股利，自屬營利所得分派，故股東（上訴人）於取得無償配發之（新）股份時，即為營利所得實現，屬營利所得，依收付實現原則，上訴人原應於其所得實現年度，按行為時所得稅法第十四條規定，就其營利所得申報綜合所得稅，惟依財政部八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋，雖免計入該年度綜合所得額而課徵所得稅，但仍應俟該股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時予以課稅，此即俗稱緩課股利，故上訴人如於八十三年間有轉讓資本公積轉增資配股之股票時，雖無庸課徵證券交易所得稅（所得稅法第四條之一規定，自七十九年一月一日起，停止課徵證券交易所得稅），惟仍須列報營利所得課徵綜合所得稅，至堪認定。又公司減資，依公司法第一百六十八條及第二百八十條規定，典型上有實質上減資（將多餘資金返還股東）及形式上減資（公司鉅額虧損，不返還現實之資金）兩種，經查本件和華公司所為增資、減資程序皆係在八十三年間，惟該公司自八十年至八十三年度之營業情形，其營業收入淨額由八十年度之約二億五千萬元，遽減至
一二、三六二、四四一元（八十一年度），再降至九、一二○、七六一元（八十二年度），迄八十三年度僅餘二、二五五、二○八元，且其八十二年度營利事業所得稅會計師簽證報告亦記載因產品無法在市場競爭，幾已呈停工狀態等字樣，有各該年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、營業成本明細表、年度損益比較表、資產負債表、銷貨成本明細表、決算申報案件核定計算表及八十二年度營利事業所得稅結算申報會計師查核報告書等影本在卷為憑，是和華公司於增資、減資年度之營業收入均幾近於零，可見其並無經營其登記事項之營業事實，於將資本公積轉增資（即以增資股票方式配股）後，當無所謂公司因營業活動而發生鉅額虧損之情形，是其並無公司法上所謂形式上減資可言；再公司法實質上減資係指在公司正常營業狀態下，公司事業非如設立之初所預期需要如此鉅額資金，或因經濟情勢變遷，須收縮公司規模而形成資本過賸，勢須減少資本而將多餘資金返還於股東，惟和華公司營業活動已如上述，其營業收入幾近於零，增資之初既為幾近停止營業狀況，自無所謂經濟情勢變遷可言，加以增資非屬股東原出資額，迄其減資時止，無何符合公司實質上減資要件之情形，其減資行為顯係虛偽，是該公司顯係假藉增資再減資手續，遂達轉讓股份目的，其有以現金收回資本公積轉增資配發股票，至為灼然，究其行為並無股票轉讓之性質，仍為股利之分派，上訴人既有股利所得，依實質課稅原則，自應於形式上轉讓年度課稅，否則股東（上訴人）藉由公司以資本公積轉增資配發股票分派股利，再以減資程序發還股本，不惟規避稅賦，更將侵蝕公司剩餘財產。從而本件被告以和華公司於八十三年間辦理減資手續，為形式上「轉讓」轉增資股票年度，認上訴人「轉讓」股份，有股利所得，依行為時所得稅法第十四條第一項第一類第一款規定，屬營利所得而課徵綜合所得稅，尚非無據。再上訴人身為和華公司之股東，其實際上並未拿出任何金錢增資，反取得和華公司資本公積無償配發之「新股份」，在其接受和華公司（新）股份分派之際，即已明知上開情事，自難諉為不知，要難謂無過失；況和華公司既係假藉增資再減資手續，遂達轉讓股份之目的，實質上並無轉讓證券之性質，上訴人又明知前開情形，自無信賴保護原則適用之餘地。故被上訴人以和華公司於八十三年間辦理減資程序收回股票金額，核算上訴人八十三年度取得和華公司之營利所得四、三五○、○○○元，核算其該年度綜合所得總額及淨額，予以課徵綜合所得稅，並就短漏稅額依法課處罰鍰，並無違誤，訴願決定予以維持，於法並無不合，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨仍執前詞，並主張：（一）被上訴人援用為本件課稅依據之財政部八十四年函釋，應不得適用於本案，除基於法律不溯既往原則之外，且該函釋係規定「○○企業股份有限公司辦理清算時，有關股東曾取得資本公稅增資配股，因而分派剩餘財產，應作為股東之營利所得申報課稅。」，顯與本件「公司辦理減資以現金收回資本公積增資配股，非屬盈餘分配」不同，亦即和華公司並沒有辦理清算，故被上訴人實不能比附援引。（二）參照最高法院五十三年台上字第三五七一號判例，判決理由前後抵觸，即為判決理由矛盾。依行政訴訟法第二百四十三條第二項第六款規定，其判決當然違背法令：原審判決理由既謂（A）出售土地所得，係屬自營業活動外所得之權益。（B）依公司法第二百三十二條第二項「公司無盈餘時，不得分派股息及紅利」。則本件公司依二百四十一條規定辮理資本公積轉增資而按股東持股比例發給新股，自與依公司法第二百三十二條以公司盈餘分派股息及紅利有別，且係屬自營業活動外（非營業活動之盈餘）所得之權益，即非屬盈餘分配（營利所得分派）。原審判決理由卻謂：「該公司因土地之交易而無償配股，實質上既分配股利，自屬營利所得分派」云云，顯有判決理由前後牴觸之情事。亦即屬於不適用法規或適用法規錯誤之違背法令。又原判決認定系爭資本公積轉增資配股有課徵證券交易所得稅問題，祇是目前停徵而已。即認定其屬股票交易行為，才有課徵證券交易所得稅問題，而非屬盈餘分配（兩者不能並存）即無須列報營利所得課徵綜所稅。然其又謂「惟仍須列報營利所得課徵綜合所得稅，至堪認定」云云，顯有判決理由前後牴觸之違法。（三）蓋原判決既謂「公司事業非如設立之初所預期需要如此鉅額資金，或因經濟情勢變遷須收縮公司規模而形成資本過賸，即兩者均是辦理實質上減資之要件」，原審不僅全未就上揭減資要件予以調查並給予上訴人陳述之機會，而且也未就「公司事業非如預期需要如此鉅額資金」之要件之一，加以調查，且視而不見，顯有判決不備理由及認定事實不憑證據與重要證據漏未調查之違法。原審判決竟僅以「和華公司於八十三年二月間增資後，旋於同年六月間減資，並於八十四年七月間申請解散登記，短短期間」，竟推斷和華公司無所謂經濟情勢變遷可言，實有判決不備理由或理由矛盾之違法。（四）原審判決謂「和華公司無何符合公司實質上減資要件之情形，其減資行為顯係虛偽」云云。然參照行政法院六十七年判字第六七六號判決意旨，原審不僅未指示被上訴人就其主張上訴人增、減資行為係虛偽安排一節，負責舉證；而且率予推定和華公司之減資行為顯係虛偽，實有判決違背證據法則及判決不備理由之違法。（五）財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋：「公司辦理減資以現金收回資本公積持增資配發之增資股票，非屬盈餘分配，而屬股票轉讓行為」，又財政部八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋：「股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票免課所得稅」（上揭兩函釋均納入該部稅制會研編印行之八十三年版所得稅法令彙編），也是稅捐稽徵機關歷年來的貨務處理準則，上訴人基於信賴且依據上揭部函繳納證券交易稅及八十三年度綜所稅申報均經確定而臻確定。因此原判決如要改變財政部函釋或向來的稽徵實務慣例，而導致上訴人之租稅負擔振加重時，顯已破壞法律秩序之安定及信賴保護原則。又原判決認定上訴人之行為非屬股票轉讓之性質，仍為股利之分派，完全變更財政部行之多年之函釋，為何納稅人無信賴保護原則之適用，全然未記載其理由，縱認其有理由，但不明瞭或不完備。故原判決有理由不備之違法。（六）實質課稅原則，乃是量能課稅原則或負擔公平原則之表現，應不致於妨害法的安定性或造成課稅權之濫用。此項原則之通用，有其一定界限，仍應遵守其基於稅捐法定主義所導出之限制。本件上訴人依法辦理增資及減資，係不同時段之兩項合法行為，且依財政部有效且行之多年之函釋報繳稅捐，完全符合租稅法定主義。而且上訴人依財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋，報繳證券交易稅，原審判決認定本件依實質課稅原則為上訴人敗訴之判決。惟本件不僅不符合實質課稅原則之要件，而且原判決理由全然未記載其適用實質課稅原則之理由（縱有理由亦屬不明瞭或不完備），實有判決不備理由之違法。（七）依大法官釋字第二八七號解釋意旨，只有沒有經過稽徵機關課稅處分確定的案件，財政部的解釋令函都可以隨時改變以前見解，追溯既往，對於納稅人為不利的處分，變更加重納稅人的租稅負擔。這種見解，讓納稅人對於租稅的負擔，毫無預測可能性，隨時有可能因財政部發布新的解釋令函，而追受預料不到的損害（租稅負擔），實有違現代法治國家法律秩序安定性的要求。本件應適用稅捐稽徵法第一條之一所定「依法令不追溯既往之原則」，不應追溯適用財政部八十四年三月廿二日台財稅第0000000000號函釋。然原判決竟認為上訴人應適用稅捐稽徵法第一條之一規定之主張，均不足採，顯有判決不適用法規之違法。且原審判決謂「本件係上開八十四年三月廿二日函釋發布前之案件，於發布後尚未確定，且係和華公司於營業存績期問內，行解散清算之事實，自有該函之適用」云云；顯有判決適用法規之違法。蓋本件縱有大法官會議釋字第二八七號解釋之適用，然其所謂「行政處分已確定者」，依稅捐稽徵法第三十四條第二項第三款之規定，上訴人之八十三年度綜所稅於八十四年申報並經核定後，並未申請復查，自屬核課確定案件。惟原審判決將「未核定確定」，誤解為「未逾核課期間」。故其適用法規顯有錯誤。（八）上訴人有權依照財政部前揭函釋來規劃其法律生活，即使被上訴人事後發現原來的法律見解有錯誤，仍屬納稅人不能注意之事項，而不須負起過失責任，即人民不能因此而受到懲罰或其他的不利益。縱使認定本件為稅捐規避，但稅捐規避本身並不違法，亦不得以稅捐罰則加以處罰。茲原判決理由貳「關於罰鍰部分」顯有適用法規不當及違背大法官會議釋字第二七五號解釋之意旨等語。
六、本院經查：壹、本稅部分：公司法第二百三十八條規定「處分資產溢價」應累積為資本公積，且同法第二百三十九條及第二百四十一條規定資本公積除填補公司虧損及撥充股本外，不得使用，其目的乃在避免公司不當發放現金股利損害債權人權益；而和華公司未將該資本公積以現金發放，卻藉由資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票之行為，將出售資產增益之資本公積全數分配予各股東；本件上訴人以和華公司股東之身分，依照持股比例，取得公司以資本公積轉增資配發股票，減資時亦比照持股比例取得現金，其所得性質核屬所得稅法第十四條第一項第一款所規定之營利所得，而非上訴人所稱屬股票轉讓性資，又財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函及八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函規定，係屬單純減資或單純增資行為之案件，方有其適用，被上訴人依財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋，核課減資收回現金年度（八十三年）上訴人取自和華公司之營利所得，並無不合。即被上訴人依事實以實質課稅論斷上訴人因和華公司增減資行為取得之利益，實質為獲取和華公司分配營利所得，自應核課綜合所得稅。又依稅捐稽徵法第二十一條第二項規定，於核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；上訴人於八十四年申報八十三年度綜合所得稅，被上訴人於八十八年發現另有應徵之系爭營利所得，係於法定七年核課期間內，依法補徵，並無不合，是上訴人之主張被上訴人於八十八年引用財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函，重行核課上訴人八十三年之營利所得稅，顯有違司法院釋字第二八七號解釋行政主管機關就行政法規釋示效力之意旨，核無足採。另財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函縱未明示取代舊解釋令，惟新解釋令係根據較新之法律及事實狀況所為之解釋，是其正確性較舊解釋令為高，應不再適用舊解釋令。因此，在尚未決定或在法律救濟中之未確定案件應有適用，而新解釋令較舊解釋令不利納稅義務人者，應是所涉及者為尚未決定之案件或為行政救濟中未確定之案件，分別處理，因本件上訴人八十三年度綜合所得稅係於八十八年核定，自可適用財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋。況且以增減資程序分派公司剩餘財產中屬土地增益部分及其他所得，並於分派完結後註銷登記，其財務、營運各方面皆不合「繼續經營假設」情事，其目的在於辦理公司清算；前經財政部八十六年九月十三日台財稅第000000000號函專案復財政部臺北市國稅局略以「關於天慶育樂股份有限公司二度辦理減資，以現金收回該公司利用出售土地增益轉列之資金，公司增資而無償配發之股票應如何課稅乙案，請參照本部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋規定辦理。」在案，是被上訴人依財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函辦理，並無不合，本件和華公司利用結束營業之前，將公司巨額之資產分配發還股東，不圖正當清算之途，逕以迂迴方式利用增減資之手法，而規避股東原應負擔之稅負，是被上訴人依上開函釋意旨，核課上訴人取得和華公司營利所得四、三五○、○○○元，併課其當年度綜合所得稅，並無不合。從而，本件並無八十五年七月三十日修正公布稅捐稽徵法第一條之一、信賴保護原則及財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函、八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函之適用。綜上所述，本件被上訴人以和華公司於八十三年間辦理減資程序收回該公司出售土地增益轉列資本公積轉增資配發股票金額，歸課各股東當年度營利所得，其中上訴人取得營利所得四、三五○、○○○元，核定全年綜合所得總額為四、七四三、七一一元，淨額為四、三二五、一三二元，併課當年度綜合所得稅。核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原審法院就此部分駁回上訴人之訴，已明確詳述其得心證之理由，有如前述。並與前開法令規定要無不合，亦未違反行政法上之一般原則，尚無上訴人所指判決不備理由之違法，縱原審雖有未於判決中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當；亦難謂有判決不適用法規或適用不當之違法。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。上訴意旨指摘原判決該部分違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。貳、罰鍰部分：被上訴人以上訴人八十三年度短漏報其取自和華公司營利所得四、三五○、○○○元，違反所得稅法第七十一條第一項規定，違章事證明確，遂依同法第一百十條第一項規定就其所漏稅額一、一○五、六六一元，科處以○．五倍罰鍰計五五二、八○○元元（計至百元止）。訴願決定及原審判決遞予維持，固非無見。惟查，人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件，司法院釋字第二七五號解釋意旨可按。本件上訴人取得系爭和華公司股票係為該公司資本公積轉增資股股票。依行為時促進產業升級條例第十七條準用同條例第十六條第一項規定，以資本公積轉增資發行之股票，股東依規定免予計入當年度所得，課徵所得稅。本件上訴人主張伊僅為一般股東，即未參與和華公司增減資，並不知悉該公司增、減資決策過程，則其信賴上開法條規定，未於取得系爭股票當年度申報所得，自無過失可言，依司法院釋字第二七五號解釋意旨，自不得以上訴人漏報取自和華公司營利所得四、三五○、○○○元部分，對之科處罰鍰。上訴人此部分上訴為有理由。本院爰將原審關於罰鍰部分判決廢棄，並將此部分之原處分（復查決定）及訴願決定撤銷，由被上訴人另為適法之決定，以昭折服。
據上論結，本件上訴為一部分有理由，一部分無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第二百五十六條第一項、第二百六十條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 二 月 二十七 日
最 高 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 徐 樹 海
法 官 蔡 進 田法 官 鄭 淑 貞法 官 林 家 惠法 官 林 茂 權右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 王 褔 瀛中 華 民 國 九十二 年 二 月 二十七 日