最 高 行 政 法 院 判 決 九十二年度判字第二一五號
上 訴 人 丙○○訴訟代理人 甲○○律師被 上訴 人 高雄市政府稅捐稽徵處代 表 人 乙○○右當事人間因土地增值稅事件，上訴人對高雄高等行政法院中華民國九十一年四月二十三日九十年度訴字第一八○五號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人在原審起訴主張：（一）按「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」行為時土地稅法第三十九條之二第一項定有明文。而依前開法律之規定，凡農業用地移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，即可依法免徵土地增值稅，至於移轉原因若何，則非法所問，此觀諸前開土地稅法未為移轉登記原因之規定即明，足徵依行為時土地稅法第三十九條之二第一項規定，其可免徵土地增值稅之要件，在於「農業用地移轉與自行耕作之農民」及「該承受農民在該農業用地繼續耕作」之規範。且依行為時土地法第三十條第一項前段及第二項規定「私有農地所有權之移轉，其承受人以能自耕者為限．．．。違反前項規定者，其所有權之移轉無效」，其規範復著重於農地承受人自耕能力之事實及其身分，至其農地所有權移轉登記之原因若何，亦非法所問。換言之，凡私有農用土地所有權，移轉登記與具有自耕能力之農民，且該承受人亦繼續在該農地耕作時，勿論移轉登記原因或承受動機若何，均得謂符合前揭土地法及土地稅法所規範之要件。甚至縱認原農地所有權人與承受人間並無實質之交易，但承受人確為有自耕能力者，且承受所有權之後，仍繼續在該農地耕作時，自不得因而即認定有違前揭土地稅法之規定。譬如，私有農地之買賣，買受人雖非有自耕能力者，但為先維持原農地耕作之現況，並祈將來地目變更，再做其它之使用，乃與農地出賣人簽立農地買賣契約書，並約定農地所有權移轉登記與其所指定具有自耕能力之第三人，並繼續耕作，該農地買賣契約仍為有效（參照最高法院七十三年度第五次民事庭會議決議）且原農地所有權人依該買賣契約將農地所有權移轉登記與該第三人，亦不得以彼等間無實質之買賣關係，即遽認有違前揭土地法及土地稅法之規定。蓋如前所述，私有農地所有權有效移轉及其因而可享免徵土地增值稅之要件，在於承受人是否具有「自耕能力」及承受後「繼續耕作」之事實，倘具備前項之要件，勿論實質之移轉登記原因或動機因素若何，均不影響移轉登記之效力及已享有免徵土地增值稅之權益。再者，依前例所述，該受指定具有自耕能力之第三者與契約買受人間存在著信託關係，且該第三人在信託關係中，雖僅係受託人，但依信託之法律關係該受信託之第三人對該信託之農地仍具有法律所賦予所有權人之地位，亦不因其與原農地所有權人間並無實質之買賣關係而影響其所取得農地之所有權。且其取得該農地後，既繼續耕作，自符合前揭土地稅法之規範要件，要難僅憑其與原農地所有權人間無實質之買賣關係，即遽認應補繳已免徵之土地增值稅，合先敘明。（二）次按，「免徵土地增值稅之農業用地，如經查明係第三者利用農民名義購買，則原無免徵土地增值稅之適用，應予補徵原免徵稅額。」此固有財政部八十年六月十八日台財稅第000000000號函釋在案，惟所謂「第三者利用農民名義購買，則原無免徵土地增值稅之適用」，應專指第三者利用農民名義購買農地，並為所有權移轉登記，而無實質繼續原農地之耕作而言，倘雖以農民名義購買並為所有權移轉登記，但實際上亦由該農民繼續原農地之耕作時，自仍符前揭土地法及土地稅法之規範意旨，尤其在合作農場之經營實務上，亦常有出資者以具有自耕能力身分之農民為合作對象，並由其出資以該農民名義購買農地，再依彼等間之合作契約，由該農民實際繼續原農地耕作及經營，亦難謂有違「農地農用」之政策，自無依前開財政部之函釋，以其具有「第三人利用農民購買農地」之形式外觀，即遽認應依法補徵原免徵之土地增值稅，其理甚明。因此，本件訴願決定及再訴願決定，均以該案卷附林益立具切結書載明「承諾系爭土地係該會會產，在會館興建前信託登記其名下，日後願依法無條件返還登記云云．．．為由，認定本件符合前開財政部函釋「應予補徵原免徵稅額」之要件，而駁回上訴人訴願及再訴願之理由，自於法未合。蓋姑勿論上訴人於出售系爭農地時，是否知悉林益與崇義文教基金會間之信託關係，倘林益受讓系爭農地所有權後，確實繼續原農地之耕作時，自難謂系爭農地所有權之移轉登記，有違前揭土地法及土地稅法之規範，復與前開財政部函釋所定「應予補徵原免徵稅額」之情未合，益徵被上訴人僅憑前開形式外觀之事實，而未就農地所有權受讓人有否繼續原農地耕作之實體內涵，詳加調查釐清，即遽認本件應予補徵原免徵之土地增值稅，與法自有未合。（三）再查，本件農地買賣及所有權移轉登記過程中，上訴人確實不知悉林益與「崇義文教基金會」間之關係，更不知有此「崇義文教基金會」之存在，當時全然著重於農地買賣與其移轉登記之合法要件，而林益確已提出其「自耕能力證明」，及依法申請核予「免徵土地增值稅」證明，並確認林益繼續原農地之種植，遂依法辦理系爭農地所有權移轉登記。同時在該農地所有權移轉登記與林益後，林益確實繼續在原農地為「芭樂」園之種植，縱認林益與崇義文教基金會間確有信託關係之存在，亦僅係彼等間私權之關係，而林益縱為信託關係下之受託人，並因信託取得系爭農地之所有權，但在彼等信託關係期間，其既基於該信託關係，繼續為原農地果園之種植，則本件系爭農地所有權之移轉登記，自合於前開土地法及土地稅法之規範，被上訴人自不得依前開財政部之函釋，補徵原免徵之土地增值稅。（四）再按行政程序法第一百十九條規定「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護：一、以詐欺、脅迫或賄賂方法使行政機關作成行政處分者。二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。三、明知行政處分違法或因重大過失而不知者」。且同法第一百七十五條雖規定「本法自中華民國九十年一月一日施行」。惟「按參酌八十八年二月三日總統公布之行政程序法第一百十七條第二款、第一百十九條規定行政機關可否撤銷違法授益行政處分應予斟酌之要件，即一、受益人有信賴授予利益之行政處分之事實。二、受益人並無信賴不值得保護之情形。三、受益人之信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益時，該授益處分不得撤銷，而賦予受益人「存在保護」，若受益人雖有值得保護之信賴利益，但其信賴利益並非顯然大於撤銷之公益者，該授益處分始得撤銷之。而所稱信賴利益保護，乃行政法理上具有憲法位階之法律原則，上揭行政程序法之規定，係此一原則之明文化，是該法雖未施行，仍得予以參酌適用。再者，違法行政處分如係提供連續之金錢或其他得分割之物的給付，倘受益人已信任該行政處分之存續，縱經斟酌對公益之影響，固仍得撤銷，惟受益人已使用所提供之給付而不存在者，亦無須返還，以避免受益人之財產損失．．．」此復有本院八十九年度判字第一一○三號判決要旨可稽。足徵前揭行政程序法第一百十九條規定「受益人須有故意或重大過失始不受信賴利益保護原則」，僅屬法理之確認及明文化，並非法律之創設，則本件上訴人應否受信賴利益之保護，自應參酌前揭法律所定之原則。另按「依土地法第三十九條之二第一項規定申請免徵土地增值稅者，應檢附主管機關核發之農地承受人自耕能力證明書影本，為同法施行細則第五十八條第一項第一款所明定。查耕地之承受人向主管機關申請自耕能力證明書時，已依規定格式敘明『．．．於承受後列耕地後確保供自任耕作』，顯有繼續耕作之表示，嗣後縱然表示無繼續耕作之意願，應不影響原土地所有權人或債權人申請免稅之權益，以符合誠實信用原則。如經查明該耕地係在依法作農業使用時，經法院拍賣，且拍定人係經主管機關核發自耕能力證明書有案之耕地承受人，應准予免徵土地增值稅。上揭經核准免徵土地增值稅之土地，如經查明拍定人於完成移轉登記後，有不繼續耕作情形，應依土地稅法第五十五條之二規定處罰承受耕地之拍定人，而非以補徵土地增值稅之方式，變相處罰耕地原所有權人。」此有本院八十八年度判字第三九二號判例要旨可稽。查本件土地承受人林益既提出由管轄之鄉公所核發之「自耕能力證明書」且亦依規定格式敘明「．．．於承受後列耕地後確保供自任耕作」，已然存在足供上訴人信賴符合免稅要件之法律事實，縱嗣後經查原土地承受人於完成土地所有權移轉登記後，有不繼續耕作情形者，依前揭本院判決要旨，亦僅發生依土地稅法第五十五條之二規定處罰承受人之問題，要難以補徵土地增值稅之方式，變相處罰農地原所有權人，何況如上訴人起訴狀所述，本件農地所有權移轉登記與林益後，林益確實繼續在原農地種植芭樂園，被上訴人補徵本件土地增值稅之處分，自於法未合。（五）再者，被上訴人以本件農地買賣契約書（私契）之承買人為「陳成恭」，但實際向地政機關申請物權登記之買賣契約書所載之買方卻為「林益」為由，指摘上訴人不受信賴利益之保護云云．．．，惟查：
１、本件農地承受人林益所提出經鄉公所核發之「自耕能力證明書」，已足具備上訴人信賴免稅要件之法律事實，業如前述，而依該自耕能力證明申請書格式亦敘明「．．．於承受後列耕地後確保供自任耕作」，上開格式之文句，係以「承受」而非以「買受」表徵，顯見鄉公所為農地所有權移轉登記所核發之自耕能力證明書，而賦予該農民承受農地所有權資格者，並非以「買受」農地為限，始可使用該自耕能力證明，此可佐諸自八十五年一月二十六日信託法公布實施後，有關農地以信託為登記原因所為之所有權移轉登記，其所需使用之自耕能力證明書及其申請程序並無二致，亦可資為證。復可印證上訴人所持論點，即土地稅法第三十九條之二第一項規定，其可免徵土地增值稅之要件，在於「農業用地移轉與自行耕作之農民」及「該承受農民在該農業用地繼續耕作」之規範，至於移轉原因若何，則非該法所問。因此，上訴人信賴農地承受人林益所提出經鄉公所核發之自耕能力證明書，同時也確將系爭農地移轉登記與林益，自難謂有何提供不正確資料或為不完全陳述可言。２、再者，不動產買賣契約，基於社會實務運作所形成之慣例，均會於契約條款約定產權移轉登記與買受人或其所指定之人，且按「土地法第三十條第一項前段僅規定．．私有農地所有權之移轉，其承受人以能自耕者為限，並未限定不能自耕者，不得於買受農地時，約定將所有權移轉於自耕能力之人。不動產之買賣，在契約內訂明得由買受人自由指定所有權移轉登記之名義人者，事所恆有。本件買賣在契約書內既已特別訂明上訴人可任意換名登記，則上訴人依約請求移轉登記為陳春易所有，如果陳春易為自耕能力之人，則其約定尚難指為違法而給付不能。」此有最高法院六十九年度台上字第二五六三號判決要旨可稽。足徵在現行農業發展條例修正前，農地買賣之買受人，並未以自耕農為限，凡約定農地移轉登記與具有自耕能力身分者，均認不違反強制禁止之規定（參最高法院八十一年度台上字第一六○九號判決），而承認該買賣契約之效力，已為司法實務所是認。因此，本件買賣契約，既有由買受人指定移轉登記人之約定，則上訴人依買賣契約約定將系爭農地所有權移轉登記與林益，其登記原因自屬「買賣」，當然物權移轉契約，自需以「林益」為買方（蓋其既為買受人所指定登記之人，自屬買受人之一方），自難謂有不實之記載，被上訴人據為不受信賴利益保護之指摘，顯無可採。３、末查，依土地稅法第三十九條之二第一項規定「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅」。且依該條文之文義解釋，僅規定「農地移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅」，並未限定需以買賣為因，始得享有免徵土地增值稅之利益，且基於上開法律之規定，農地所有權移轉免徵土地增值稅，早已成為坊間普通之認知及信賴法律所保護之利益，且鄉、鎮、區公所必須依申請人於規定格式敘明「．．．於承受後列耕地後確保供自任耕作」，始核發該農民之自耕能力證明書，則在一切符合客觀免稅要件及信賴法律所保護利益之情況下，上訴人深信本件行政機關所為免徵土地增值稅之處分，絕對合乎法紀，實勿庸置疑，因此，被上訴人縱認前開免稅處分，係屬違法，上訴人亦難謂有何故意或重大過失而不知之情者，而可剝奪上訴人已享之免稅利益。再者，任何土地買賣（包括農地或非農地），買受人購買土地之動機若何，本非契約要素，亦非出賣人所關心，且買受人指定特定人為土地所有權移轉登記，亦屬其權利，至其與該被指定人間之法律關係若何，出賣人亦無需置喙。就系爭農地買賣而言，出賣人（即上訴人）最關心者，乃該交易需合於法律規定，並可依法享有免徵土地增值稅之利益，而買受人所指定之人，既已提出經鄉公所核發之自耕能力證明書，並經其承諾確保供自任耕作（事實上，該農地所有權移轉後，確由林益繼續為原農地果園之種植），上訴人顯已盡相當注意義務，無故意或重大過失不受信賴保護利益之情，依前揭本院判決要旨，承受人縱有違反前開自任耕作之承諾，亦僅生土地稅法第五十五條之二規定處罰問題，要難據為補徵土地增值稅之理由。（六）按「私有農地出售與無自耕能力人者，其買賣契約原則上固因有客觀上之給付不能而無效，惟如同時約定可登記與買受人所指定有自耕能力之人者，則此約定，亦為法所不禁，即難謂係以不能之給付為標的，而認其契約係自始無效。茲該不動產買賣契約書第七條約明．．『本件不動產實行移轉登記時，其登記權利人，無論以任何人名義，甲方（指葉炳榮）得自由指定之，乙方（指吳火）決無異議』。基此葉炳榮縱其為無自耕能力之人，依上述約定既可自由指定任何人（包括任何其他有自耕能力之人）為承受系爭土地之移轉登記名義，則該系爭土地買賣契約之履行，顯屬可能，並無客觀上自始給付不能情形，當無民法第二百四十六條第一項上段及土地法第三十條第一、二項之適用。』此有最高法院七十年度台上字第一六八八號裁判要旨可稽。足徵依最高法院實務上裁判見解，亦認私有農地買賣，承買人縱非有自耕能力人，且其契約書上雖未具體約定登記與有自耕能力之特定第三人，但既已載明「買受人得自由指定任何登記權利人」，自包括任何其他有自耕能力之人，則該土地買賣契約之履行，顯屬可能，要無客觀上自始給付不能之情。何況該契約當事人確已依約履行，將農地所有權移轉登記予買受人所指定之人，更足證明該契約並無自始客觀不能履行之情，倘此時仍以該契約書因未具體約定登記與有自耕能力之特定第三人，而認定該契約自始無效，則契約當事人原已依契約履行所平衡之法律秩序，豈不因此而遭破壞，同時亦難辭干預契約自由原則之嫌。查系爭不動產買賣合約書第八條既約定「關於取得不動產物權之權利名義人得由乙方（即承買人）自由選擇與甲方無干」。依前揭最高法院判決要旨，足認本件系爭不動產買賣契約，並無客觀上自始不能給付之情，何況系爭土地亦已依約履行，移轉登記予承買人所指定具有自耕能力之人「林益」，自難謂該契約自始無效。（七）另按「依土地法第三十九條之二第一項規定申請免徵土地增值稅者，應檢附主管機關核發之農地承受人自耕能力證明書影本，為同法施行細則第五十八條第一項第一款所明定。查耕地之承受人向主管機關申請自耕能力證明書時，已依規定格式敘明『．．．於承受後列耕地後確保供自任耕作』，顯有繼續耕作之表示，嗣後縱然表示無繼續耕作之意願，應不影響原土地所有權人或債權人申請免稅之權益，以符合誠實信用原則。如經查明該耕地係在依法作農業使用時，經法院拍賣，且拍定人係經主管機關核發自耕能力證明書有案之耕地承受人，應准予免徵土地增值稅。上揭經核准免徵土地增值稅之土地，如經查明拍定人於完成移轉登記後，有不繼續耕作情形，應依土地稅法第五十五條之二規定處罰承受耕地之拍定人，而非以補徵土地增值稅之方式，變相處罰耕地原所有權人。」此有本院八十八年度判字第三九二號判例要旨可稽。查本件土地承受人林益既提出由管轄之鄉公所核發之自耕能力證明書，且亦依規定格式敘明「．．．於承受後列耕地後確保供自任耕作」，已然存在足供上訴人信賴符合免稅要件之法律事實，縱嗣後經查原土地承受人於完成土地所有權移轉登記後，有不繼續耕作情形者，依前揭本院判例要旨，亦僅發生依土地稅法第五十五條之二規定處罰承受人之問題，要難以補徵土地增值稅之方式，變相處罰農地原所有權人。（八）末按有關財政部解釋函令得否作為課稅依據之爭議，查本件原處分核定補徵本件系爭土地增值稅，主要係依據財政部八十年六月十八日台財稅第000000000號函解釋，該函釋內容因涉及人民權利義務，且其函釋文義未明，影響人民權利甚鉅，監察院已於八十六年八月十九日以（86）台財字第八六二二○○一二七號函，致行政院擬請「速予研議並謀改進方案見復」在案，此有該函附卷可稽。該函非但經監察院予以糾正在案，亦有違憲之嫌，原處分憑該函釋，遽為本件應補徵原免徵土地增值稅之處分，自難謂無違法。又稅捐稽徵法固於八十五年七月三十日修正公布該法第一條之一規定「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」惟依前開法律條文但書之規定，對於尚未核課確定之案件，亦僅限有利於納稅義務人者，始可依財政部所發布之解釋函令，據為課稅之法源。且該函乃前開稅捐稽徵法修正公布前之函釋，其函旨亦顯不利於納稅義務人，而本件補徵土地增值稅案，在八十五年七月三十日新法修正公布後，原處分尚未核課確定，依前揭稅捐稽徵法第一條之一之規定，自不得依前開財政部解釋函令，遽為課稅之依據，益徵被上訴人之處分，顯有違法，為此訴請為撤銷一再訴願決定及原處分之判決。
二、被上訴人則以：（一）按「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」為土地稅法第三十九條之二第一項所明定。次按「免徵土地增值稅之農業用地，如經查明係第三者利用農民名義購買，則原無免徵土地增值稅之適用，應予補徵原免徵稅額。」復經財政部八十年六月十八日台財稅第000000000號函釋有案。再按「主旨：農業用地移轉經核定免徵土地增值稅後，始發現承受人為非名實相符之農民，依有關規定補徵原免徵土地增值稅時，應就個案審酌當事人有無信賴保護原則之適用，以疏減訟源。說明：二、關於此類案件，稽徵機關應主動蒐集其信賴有不值得保護之具體證據，並詳述其認定之理由，以避免徵納雙方爭議，進而減少行政救濟訟源。」亦為財政部八十二年十二月三十日台財稅第000000000號函釋所明定。（二）本件上訴人於八十二年一月間將其坐落本縣○○鄉○○○段○○○○號農業用地乙筆出售與具自耕農身分之林益，並依土地稅法第三十九條之二第一項規定申請免徵土地增值稅在案。嗣經高雄市國稅局辦理崇義文教基金會八十一、八十二年度營利事業所得稅復查案件，查獲該基金會利用其會員林益名義購置系爭土地作供興建會館之用，涉有逃漏土地增值稅情事，遂檢附相關資料移送被上訴人酌辦。據高雄市政府教育局八十六年四月二十一日高市教四字第九九二五函復高雄市國稅局指出，系爭土地係崇義文教基金會以捐贈收入購置供興建會館之用，惟因屬農地無法登記為該基金會所有，遂以其會員林益購置，暫時登記於其名下，並自八十二年五月起申請變更地目為文教用地，以便將來辦理財產變更，正式登記為基金會名下，而該基金會對其借用會員之農民名義購買農地一事復不爭執，亦有該基金會八十四年二月二十五日函附卷足憑。再者，林益亦於八十五年十二月十八日在律師見證下，書立切結書認諾系爭土地屬崇義文教基金會會產，在會館興建前信託登記其名義，日後依法無條件返還登記。又該基金會購置系爭土地之價款，業經高雄市政府教育局認定為「與其創設目的有關活動之支出」，綜上各節顯示系爭土地確係第三者崇義文教基金會出資借用人頭林益以農民名義購買，則系爭土地原無免徵土地增值稅之適用，是以被上訴人依首揭部函規定予以補徵上訴人原免徵之土地增值稅一、八六一、一○二元，自屬有據，核無違誤。（三）查土地稅法所謂之「移轉」，係針對農業用地之所有權變動而言，即農業用地所有權人將其農業用地之所有權移轉與自行耕作之農民承受，因而產生物權變動，該法條旨在「藉免納土地增值稅以鼓勵農地農用」。而依民法第七百五十八條規定：不動產物權，依法律行為而取得者，非經登記，不生效力。本件土地由上訴人移轉為基金會人頭林益所有，自其登記資料觀之即已發生所有權之變動，且上訴人系爭土地當初移轉係以「買賣」為原因登記，非以「信託」為權利變更登記原因，自無依「信託法」登記之物權效力，無信託法之適用。是本件系爭土地既經查得係無自耕能力之第三者利用農民名義移轉農地所有權，並無使其真正取得農地從事耕作之意，而係借以迴避行為時土地法第三十條禁止規定之適用，以達其享有土地所有權之實質目的，並據以逃漏土地稅法第二十八條之土地增值稅，顯屬脫法行為，依實質課稅原則，自不得免徵土地增值稅。而系爭農地於移轉後，是否仍作農業使用，核與本案補徵原免徵之土地增值稅無涉，上訴人起訴理由核無可採。（四）次查，關於信賴保護原則之適用，其值得保護之「信賴」至少應具備下述三要件：⒈需相對人有信賴之事實，⒉須行政處分之作成非因相對人使用詐術、脅迫、賄賂、提供不確實之資訊者，⒊行政處分之違法或不當，須非相對人明知或重大過失而不知者，三者缺一不可。本件復查時被上訴人曾分別以八十六年八月十六日高縣稅法字第為○九三九八九號函及九月十三日高縣稅法字第一○五四九○號函請上訴人攜帶系爭土地買賣合約書、土地價款收受轉存金融單位資料來處備詢，希望從上訴人出售該筆土地收取土地價款情形，加以進一步瞭解上訴人對崇義文教基金會借用林益之農民名義購買農地是否知情，有無信賴保護原則之適用。惟上訴人自稱售地當時身在國外，其姊對系爭土地出售所知清楚甚於上訴人；然上訴人之姊卻供稱不清楚，亦無從提供有關憑證、合約書可供查對。復就上訴人母親查證稱「土地出售經上訴人同意與何人合約、立契亦以不記得，土地價款是收取支票，因不識字，出票人何人？亦不知」搪塞，核與上訴人主張出售土地由上訴人本人與林益洽談並收受價款，並相信林益具自耕農不疑等情卻大相逕庭，顯見其前後說辭不一，自相矛盾。次依據經驗法則，本筆土地出售價款高達千萬元之譜，該支票之有效性，票期之長短及兌現之可能性等重要事項，上訴人卻委託不識字之母親全權處理，尤甚者上訴人於回國後對該支票之收轉情形不加過問，實有違一般常理。上訴人自始未提示任何證明文件，刻意隱瞞案情，逃避稽徵機關之調查，迄無法提出當初實際訂立土地買賣合約及實際支付價款者均為林益本人所為之具體證據，以實其說。是以訴訟理由所訴其不知林益係第三者崇義文教基金會出資借用人頭以農民名義購地，顯為事後卸責之詞，委無可採。（五）再據本宗交易買方出面接洽人及簽約人黃忠信到庭指稱「陳成恭是我們一貫道的道親，因為土地本來就是要給一貫道的崇義基金會使用，所以陳成恭只是名義人，基金會委由我負責出面向賣方辦理買賣事宜。陳成恭自始未曾出面，都是由我在處理。．．．我們當時訂立契約時，不知陳成恭不符合自耕能力核發的條件，當時我們有告知賣方會找到有自耕能力的人辦理登記，讓這筆土地的交易能夠免土地增值稅。」（參照本案九十一年二月五日準備程序筆錄）。又雙方訂立買賣契約（私契）時，賣方由黃美玉代理上訴人與黃忠信訂定契約，而名義上承買人陳成恭自始未曾出面，係基金會委由黃忠信出面，陳成恭僅為名義人，黃忠信對於陳成恭並無代理之事。「按當事人互相表示意思一致者，契約即為成立」為民法第一百五十三條所明定。本件契約係由上訴人之母親黃美玉之意思表示，是與黃忠信之要約合致而成立，故本件買賣契約應存在於黃美玉與黃忠信之間，並非上訴人與陳成恭之間。而黃忠信並未告知上訴人其代表崇義文教基金會出面接洽，則上訴人之代理人黃美玉（即上訴人之母親）於本宗農地買賣時，已知實際買受人黃忠信，黃君無自耕能力（詳見筆錄證詞）。若不知，又怎會以陳成恭為名義人，再說會找到有任何自耕能力之人辦理登記。又按「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」為行為時土地稅法第三十九條之二第一項所明定。其立法理由係為配合農業發展條例第二十七條規定，以便利自耕農民取得農地，擴大農場經營規模。次按「私有農地所有權移轉，其承受人以承受後能自耕者為限。」為行為時土地法第三十條所明定。上訴人出售農地，當須審究買受人是否為自耕農，以符合上開規定。而雙方訂立買賣契約，陳成恭僅是名義人（即人頭），自始未出面與上訴人接洽，本件買賣實際買受人為黃忠信，業如前述。顯然上訴人明知實際買受人非陳成恭，更非林益，卻仍向被上訴人為不實之申報，藉以免徵土地增值稅，難謂上訴人無過失。再者，上訴人明知買受人非自耕農，無自耕能力，乃以人頭林益辦理所有權移轉登記，卻任由其提供之第三者為移轉登記，藉以向被上訴人申報土地移轉現值，致使被上訴人作成免稅之行政處分，即有故意、重大過失。依行政程序法第一百十九條第二、三款有信賴不值得保護之情形。被上訴人依實質課稅原則，予以補徵土地增值稅，自無違誤。（六）查依憲法第一百四十三條第四項所規定之國家土地政策：「國家對於土地之分配與整理，應以扶植自耕農及自行使用土地人為原則。」又行為時土地稅法第三十九條之二第一項既明定「移轉與自行耕作之農民繼續耕作者」，始能獲得免徵土地增值稅之優惠，「其立法意旨在鼓勵農地農用，則無農民身分之第三者利用農民名義購買農地，該第三者又非屬自行耕作之農民，其理自明，自不符合免徵土地增值稅之要件，而不得適用免徵土地增值稅之規定」。又財政部上開函釋旨在落實行為時土地稅法第二十八條、第三十九條之二第一項之執行，並貫徹執行憲法第一百四十三條第四項所規定之國家土地政策，於法並無不合。而監察院係就財政部八十年六月十八日台財稅第000000000號函釋內容，函建議財政部研議改進，經財政部函示參照財政部八十二年十二月三十日台財稅第000000000號函釋，應就個案審酌當事人有無信賴保護原則之適用，其純屬執法者行政獨立行為，非該函釋違憲。再者，稅捐稽徵法第一條之一立法理由，立法委員提案以稅法解釋函令之效力，財政部主張自稅法發布日起生效，導致納稅義務人的租稅義務，因主管機關見解的改變，長期處於不確定狀態，及增訂「財政部依本法或稅法所發布的解釋函令自發布日起生效，但有利於納稅義務人者，溯及自法律公布日起生效。」惟財政部認為如照建議增訂，與司法院釋字第二八七號解釋不符，且有違法規原立法意旨，經協商修正為現行條文。顯見上訴人任意曲解法條，委無足採。（七）按私有農地之移轉，其承受人以能自耕者為限，行為時土地法第三十條第一項定有明文，又私有農地所有權之人有無自耕能力，應以承受時（訂約時）為準。惟關於農地之買賣，倘承買人係無自耕能力之人而約定得由承買人指定登記於第三人時，必須明白約定登記於任何有自耕能力之第三人，或具體約定登記於有自耕能力之特定第三人，始能認非民法第二百四十六條第一項以不能之給付為契約之標的，其契約方屬有效。查本件系爭不動產買賣合約書第八條明定，關於取得不動產物權之權利名義人得由乙方自由選擇與甲方無干。並未具體表明移轉予有自耕能力之第三人，依此契約所為所有權移轉登記，自屬違反行為時土地法第三十條第一項之強制規定，應屬無效，此有最高法院八十八年度台上字第一九三一號裁判可資參照。又「按法律行為無效，或嗣後歸於無效，而當事人仍使其經濟效果發生，並維持其存在者，並不影響租稅之課徵。．．．依土地稅法第二十八條之規定，除有不課徵之法定理由外，均應課徵土地增值稅，並不因土地所有權之移轉本身有無效之原因而有不同。至於有無信賴保護原則之適用，應依具體個案認定之。」亦為本院八十二年九月份庭長評事聯席會議決議在案。是以，本件買賣雖依約履行，而上訴人又有故意、重大過失，被上訴人據以補徵原免徵之土地增值稅，於法並無不合等語作為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果以：（一）按「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」為行為時土地稅法第三十九條之二第一項所明定。次按「免徵土地增值稅之農業用地，如經查明係第三者利用農民名義購買，則原無免徵土地增值稅之適用，應予補徵原免徵稅額。」復經財政部八十年六月十八日台財稅第000000000號函釋有案。再按「主旨：農業用地移轉經核定免徵土地增值稅後，始發現承受人為非名實相符之農民，依有關規定補徵原免徵土地增值稅時，應就個案審酌當事人有無信賴保護原則之適用，以疏減訟源。說明：二、關於此類案件，稽徵機關應主動蒐集其信賴有不值得保護之具體證據，並詳述其認定之理由，以避免徵納雙方爭議，進而減少行政救濟訟源。」亦經財政部八十二年十二月三十日台財稅第000000000號及八十六年九月十日台財稅第000000000號函釋在案。（二）本件被上訴人以上訴人於八十二年一月間將其所有坐落高雄縣○○鄉○○○段○○○○號農業用地乙筆移轉與具有自耕農身分之林益，並申請准依土地稅法第三十九條之二第一項規定免徵土地增值稅一、八六一、一○二元，且獲准免徵在案。嗣經高雄市國稅局以八十六年五月十二日財高稅法字第八六○二一二八八號函通報被上訴人，略以系爭土地係崇義文教基金會以其會員林益名義購置供作興建會館之用，顯有利用農民免稅名義，藉以規避土地增值稅核課情事，被上訴人乃據以補徵上訴人原免徵之土地增值稅一、八六一、一○二元之事實，有上訴人、訴外人林益雙方土地買賣所有權移轉契約書、高雄市國稅局上開通報書、本件核定稅額繳款書附卷可稽，並為兩造所不爭，堪可認定。（三）、查行為時土地稅法第三十九條之二第一項既明定「移轉與自行耕作之農民繼續耕作者」，始能獲得免徵土地增值稅之優惠，其立法意旨乃在鼓勵農地農用，以貫徹憲法第一百四十三條第四項所規定之國家土地政策：「國家對於土地之分配與整理，應以扶植自耕農及自行使用土地人為原則。」故於通常之形式，出賣人移轉農地所有權於具自耕能力之人，實際上亦由該農民繼續原農地耕作，固可符合前揭土地稅法規定而免徵土地增值稅；而本件事實係無農民身分之崇義文教基金會利用具自耕能力之會員林益購買上訴人農地，供作興建會館之用，此有該基金會八十四年二月二十四日書函及人頭林益所立「承諾系爭土地係該會會產，在會館興建前信託登記其名下，日後願依法無條件返還登記。」之切結書附卷可稽。是以本件顯有不具自耕能力之第三者，利用農民免稅名義購置農地，藉以規避土地增值稅核課之情事，自不符合前揭土地稅法免徵土地增值稅之規範要件與立法意旨，而不得適用免徵土地增值稅之規定。至上訴人所稱林益與崇義文教基金會間，存在「信託關係」，受信託之林益就該信託之農地仍具法律上「所有權人」地位，自符合前揭土地稅法免徵土地增值稅之規範要件乙節，然查上訴人所謂「信託關係」應係成立於訴外人林益與崇義文教基金會間，要言之，上訴人系爭土地當初移轉係以「買賣」為原因登記，非以「信託」為權利變更登記，林益與原告間並無實質「買賣」關係，亦無「信託關係」，自無法適用信託法相關規定，主張免徵土地增值稅，至為顯然。（四）次查，本件行政處分之依據，即財政部八十年六月十八日台財稅第000000000號函釋，雖因涉及人民之權利義務，影響人民權益甚鉅，監察院遂函令改進研議，後經財政部八十六年九月十日台財稅第000000000號函示參照同部八十二年十二月三十日台財稅第000000000號函釋，要求稅捐機關應就個案審酌當事人有無信賴保護原則之適用。是以上開各函釋旨在落實行為時土地稅法第二十八條、第三十九條之二第一項規定，並貫徹憲法第一百四十三條第四項所規定之國家土地政策，於法並無違誤，且財政部上開函釋要求稅捐機關於具體個案中，審酌有無信賴保護之情事，已能兼顧人民之權益，亦無違憲之虞。又按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」為八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第一條之一所明定，乃財政部八十年六月十八日台財稅第000000000號函既經同部八十二年十二月三十日台財稅第000000000號函修正補充「應就個案審酌當事人有無信賴保護原則之適用」，已如前述，則就本件補徵土地增值稅案，被上訴人既尚未核課確定，自應依據稅捐稽徵法第一條之一規定，參酌前開財政部有利納稅義務人之解釋函令，審酌當事人有無信賴保護原則之適用資為課稅之依據。（五）上訴人主張依據最高法院七十年度台上字第一六八八號裁判要旨「私有農地出售與無自耕能力人者，其買賣契約原則上固因有客觀上之給付不能而無效，惟如同時約定可登記與買受人所指定有自耕能力之人者，則此約定，亦為法所不禁，即難謂係以不能之給付為標的，而認其契約係自始無效。」足徵依最高法院實務上裁判見解，私有農地買賣之承買人縱非為自耕能力人，且其契約書上亦未具體約定登記予有自耕能力之第三人，但契約書既已載明「買受人得自由指定任何登記權利人」，自包括任何其他有自耕能力之人，要無客觀上自始給付不能之情形，契約自應有效等語。惟查，本件乃無農民身分之第三者，利用農民名義移轉農地所有權以規避土地增值稅之脫法行為，姑不論該不動產買賣合約書，雙方未約定亦未由買方具體指定登記予有自耕能力之第三人，是否影響買賣契約與物權行為之效力；縱如上訴人所述，本件買賣契約與物權登記於民法上完全有效，該規避土地增值稅之脫法行為，公法上仍難肯認，被上訴人予以補徵土地增值稅，於法並無違誤。（六）末查，前揭財政部八十年六月十八日台財稅第000000000號函「免徵土地增值稅之農業用地，如經查明係第三者利用農民名義購買，則原無免徵土地增值稅之適用，應予補徵原免徵稅額。」，後經財政部八十二年十二月三十日台財稅第000000000號及八十六年九月十日台財稅第000000000號函補充修正：「農業用地移轉經核定免徵土地增值稅後，始發現承受人為非名實相符之農民，依有關規定補徵原免徵土地增值稅時，應就個案審酌當事人有無信賴保護原則之適用，以疏減訟源」。揆諸上開函釋意旨，本件兩造之主要爭點應在上訴人是否有信賴保護原則之適用，所謂信賴保護原則乃源自「法安定性原則」，屬憲法位階之原則，對行政及立法均有適用，於具體案例中，人民因信賴行政機關特定行為，而為財產或其他權利之處分者，如其信賴之成立善意且無重大過失，即應受到保護。至人民是否有值得保護之信賴利益，參酌行政程序法第一百一十九條規定，若（一）行政處分之作成係因相對人使用詐術、脅迫、賄賂者，（二）行政處分之作成係因當事人提供不確實之資訊或不完全之陳述者，（三）行政處分之違法或不當，相對人明知或重大過失而不知者；信賴即非正當，而不值得保護。故於農地買賣之情形，出賣人是否具備信賴保護之要件，而得主張依法免徵土地增值稅，首須視其是否對買受人具備自耕能力證明有正當信賴，並進而為農地移轉行為，是以如於農地買賣中，不具自耕能力之買受人於債權契約具體指定由具自耕能力之第三人受讓登記並繼續耕作，固有可能具備信賴保護之要件。惟查，本件事實，則是不動產買賣合約書明訂該農地出賣人為上訴人丙○○，承買人為陳成恭，並於出賣人簽名上方處手寫「承買人承諾具有自耕能力，並具農民身分」及於第八條約定：「關於取得不動產物權之權利名義人得由乙方自由選擇與甲方無干」，此有該不動產買賣合約書附卷可稽；然陳成恭於訂約當時並無自耕能力證明，業經上訴人於言詞辯論程序中陳明，則上訴人對此事實既已知悉，猶將土地登記予有自耕能力之第三人林益，顯見上訴人明知承買人無自耕能力，無從自任耕作，其所為土地移轉登記乃為配合無農民身分之第三者，利用農民名義移轉農地所有權；且上開合約書第十條打字及手寫部分乃關於土地增值稅之約定，是上訴人對於本案農地移轉登記行為有迴避行為時土地法第三十條規定，並對於逃漏土地稅法第二十八條土地增值稅之情事亦有所預見，難謂有信賴保護之情事，上訴人主張其應受信賴利益之保護，並無可採。至上訴人另援引本院八十八年判字第三九二號判例要旨：「．．．如經查明該耕地係在依法作農業使用時，經法院拍賣，且拍定人係經主管機關核發自耕能力證明書有案之耕地承受，應准予免徵土地增值稅。上揭經核准免徵土地增值稅之土地，如經查明拍定人於完成移轉登記後，有不繼續耕作情形，應依土地稅法第五十五條之二規定處罰承受耕地之拍定人，而非以補徵土地增值稅之方式，變相處罰耕地原所有權人。」主張本件至多僅生處罰承受人之問題，要難以補徵土地增值稅之方式，變相處罰農地原所有權人云云。然本件事實乃上訴人明知買受人無自耕能力，仍配合移轉農地所有權於第三人，自無信賴利益保護原則之適用，與上開判決乃原符合資格之農地承受人事後不繼續耕作之事實迥不相同，自無法比附援引，是上訴人上揭主張，亦難憑採。（七）綜上所述，上訴人主張其非土地增值稅納稅義務人，並無可採。訴願決定認上訴人不值得保護情節，略以：「倘訴願人對崇義文教基金會借用林益農民名義購地事，事前不知情，則訴願人更應提出具體證據，以證明當初實際訂立土地買賣合約及實際支付價款者為林益本人所為方屬正辦，而非僅空言主張為不知情之善意第三人，本件訴願人未提示任何證明文件，以實其說，所述自無可採，原處分應予維持。」再訴願決定則以上訴人自始未提示任何證明文件，刻意隱瞞案情，逃避稽徵機關之調查，迄無法提出當初實際訂立土地買賣合約及實際支付價款者均為林益本人之具體證據，以實其說，是以所訴其不知林益係第三者，為崇義文教基金會出資購買農地之人頭，顯為事後卸責之詞為由，駁回上訴人再訴願。上開一再訴願決定所持見解雖略與本院論斷不同，惟結論相同，仍應予維持，因而為上訴人敗訴之判決。
四、本院核原判決依上開規定及說明，尚無違誤。上訴意旨仍執陳詞指摘原判決有不適用法規或不當及不備理由之違背法令，求為廢棄改判。然按稅捐稽徵法第一條之一係規定「財政部依本法或稅法所發布解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」本件上訴人系爭買賣係發生於000年0月，而原判決所維持之原處分依上訴人之主張係引用財政部八十年六月十八日台財稅第000000000號函釋，認為上訴人不能適用土地稅法第三十九條之二第一項免徵土地增值稅之規定，是以原處分係引用系爭土地買賣時財政部既存之八十年函釋而為原處分，並非引用系爭土地買賣後財政部發布之函釋，自不以有利於納稅義務人之上訴人者為限方得引用，上訴人對稅捐稽徵法第一條之一規定，顯有誤解，至為僅能視上訴人法律見解之歧異，上訴人據以主張原判決有適用稅捐稽徵法第一條之一之規定不當之違背法令，顯不足採。次查：原判決對於上訴人明知買受人無自耕能力，仍配合移轉農地於第三人，自無信賴利益保護原則之適用，已詳予剖析論述指駁，原判決亦無判決不備理由之違背法令之可言。況系爭土地於八十二年一月買賣移轉登記後，實際買受人崇義文教基金會旋即於同年度之八十二年五月申請變更地目為文教用地，且依上訴人上訴狀所引證人林益在原審證稱：系爭土地雖然不足林益（我）的，日前土地有一部分在蓋道館，已經蓋了二、三年，其餘部分由我種蕃石榴，至今由林益（我）看管云云，足證系爭土地買賣後不到半年，系爭土地即已申請變更為文教用地，以興建一貫道之道館，上訴人主張系爭土地仍係供農地耕種云云，亦與事實不符，上訴人所訴，無非持其主觀上錯誤之事實認定及法律見解之歧異，斤斤指摘，核無足取。從而本件上訴意旨難謂為有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項，第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 二 月 二十七 日
最 高 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 陳 石 獅
法 官 劉 鑫 楨法 官 彭 鳳 至法 官 高 啟 燦法 官 黃 合 文右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 張 雅 琴中 華 民 國 九十二 年 三 月 三 日