最 高 行 政 法 院 判 決 九十二年度判字第二一二號
再 審原 告 乙○○訴訟代理人 甲○○再 審被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 丙○○右當事人間因綜合所得稅事件，再審原告對於中華民國九十一年一月二十四日本院九十一年度判字第一五三號判決，提起再審之訴。本院判決如左：
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
理 由
一、再審原告起訴意旨略謂：（一）按股份有限公司處分固定資產（土地）之溢價收入應列入資本公積為公司法所強制規定，而股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，公司辦理減資以現金收回是類股票，依財政部五則釋函之意旨，其適用之「期間時點」與認定之「所得類別」有差異，影響系爭所得應否課稅及科處罰鍰至鉅，茲就該五則函之意旨詳析如下：１、系爭所得係天慶育樂股份有限公司（下稱天慶公司）第一次於八十二年九月十八日減資收回資本公積轉增資股票；第二次於八十三年三月十五日減資收回資本公積轉增資股票，均屬於「營業存續期間內」，而非在「解散清算後」，依財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函、八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函之解釋及「證券交易所得課徵所得稅注意事項」規定，應屬「證券交易所得」而不應認定為「營利所得」。２、財政部七十五年十二月八日台財稅第0000000號函係指公司直接將土地交易所得以盈餘分配方式分配予股東時，始應以「分配年度」之「營利所得」申報繳納綜合所得稅。而天慶公司之土地交易所得係依公司法規定累積轉為「資本公積」，再撥充為資本，並無違反公司法規定將土地交易所得直接以盈餘方式分配予股東，是以應無適用財政部上述函之情事。３、天慶公司二次減資（第一次減資八十二年九月十六日，第二次減資八十三年三月十五日）以現金收回資本公積轉增資配發之股票均在「營業存續期間內」而非在「解散清算後」，且查天慶公司於八十三年九月二十三日申請解散時股東原出資之資本額僅新臺幣（以下同）二、○○○萬元，較成立時登記之股東原出資額五、○○○萬元少三、○○○萬元，其「資本公積轉增資之資本」已不存在，且天慶公司之清算所得亦經再審被告核定虧損一七五、○七六元。又天慶公司解散清算後之資產總額為四、一七六、三三三．五○元，負債總額、清算費用、清算人之報酬均為○元，依財政部六十五年一月二十七日台財稅第三○五三三號函之計算公式計算天慶公司之「剩餘財產額」僅四、一七六、三三三．五○元，再減解散清算時之股東之原出資二、○○○萬元，尚不足一五、八二三、六六六元，另天慶公司解散清算完結後向法院報備分派予股東之剩餘財產額僅四、一七六、三三
三．五○元並無有分派予股東超過股東原出資額部分，是以應無財政部六十二年三月二日台財稅第三一六○四號函釋之適用。４、天慶公司於八十三年九月二十三日申請解散時，財政部八十四年三月二日台財稅第0000000函尚未公布，依法不但不能追溯引用，且該天慶公司解散時之資本額僅剩股東原出資額二、○○○萬元，並無利用資本公積轉增資之資本額存在，且清算完結向法院報備分派予股東之剩餘財產額僅四、一七六、三三三．五○元，尚不足清算時之股東原出額二、○○○萬元（較原出資額五、○○○萬元少三、○○○萬元），當無財政部上述函之適用。５、個人綜合所得稅之課稅年度係採「曆年制」，是以「營利所得」應以分配盈餘（含股票股利）日期所屬年度為課稅年度，而「財產交易所得」係以交易日期（包括轉讓、遺贈）所屬年度為課稅年度，是以分配日期所屬年度與交易日期所屬年度如不同其所得歸屬之課稅年度當亦不同。（二）查財政部賦稅署對公司以出售資產提撥資本公積轉增資配發股票予股東後隨即辦理減資以現金收回該轉增資股票之課稅規定，亦曾以八十八年一月六日台稅一發第000000000號函作明確之釋示，即凡公司於未辦理解散清算前之存續期間內，以出售資產之溢價收入提撥資本公積轉增資配發股票予股東，隨即辦理減資以現金收回該轉增資之股票，仍應適用財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函及八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函之規定以「證券交易所得」認定，而公司於「解散辦理清算時」所分派之「剩餘財產額」內，如含有非屬股東原出資額之資本公積轉增資之資本，始適用財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函，以清算所得（即營利所得）課徵股東清算年度之所得稅。天慶公司二次減資以現金收回資本公積轉增資股票均在「營業存續期間內」作為，而非在「解散清算時」，且清算完結向法院報備分派予股東之剩餘財產僅四、一七六、三三三．五○元，尚不足清算時之股東原出資額二、○○○萬元，當無含有資本公積轉增資之資本情事，是以應免適用財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函以「營利所得」據以課徵股東清算年度之所得稅。（三）天慶公司以系爭出售土地溢價收入之資本公積撥充資本，既經主管機關核准並換領公司執照及營利事業登記證，且憑政府頒發之證照，印製配發予各股東之增資股票，其背面亦依財政部規定註記有：「一、本股票係以資本公積增資發行，依規定免予計入當年度所得課徵所得稅。二、取得本股票之股東於該項股票轉讓或贈與或因原取得該項股票之股東死亡，作為遺產分配時，應按全部轉讓價格，贈與或遺產分配時之時價，作為轉讓，贈與或遺產分配年度原取得股東之財產交易所得申報課徵所得稅。三、本股票取得日期分別為：八十二年五月十四日（第一次增資）、八十二年十一月五日（第二次增資）。」而天慶公司分別於八十二年九月十八日及八十三年三月十五日將上述二次增資配發之股票利用減資收回資本公積增資股票，再審原告及天慶公司均信賴並遵照財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函及八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋示：股份有限公司處分固定資產之溢價收入應列為資本公積，而公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，股東嗣後將此類股票或公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票非屬盈餘分配（營利所得）應屬財產交易所得之證券交易所得，而證券交易所得依所得稅法第四條之一規定免稅，是以再審原告未申報繳納所得稅，乃理所當然之事。然財政部竟違背誠信原則，擴充解釋該兩函之意旨並將天慶公司於「營業存續中」減資收回資本公積轉增資股票，違法引用財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函，將天慶公司之減資行為視為解散清算後之剩餘財產（營利所得）課徵再審原告之所得稅並科處罰鍰，顯違反信賴與誠信原則。（四）查依財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋所引用之六十二年台財稅第三一六○四號函意旨，係指解散之公司於清償債務後按股東股份比例分派剩餘財產時，其超過原出資額部分，應按公司實際分派數，依所得稅法第八十八條有關公司分派股利之扣繳規定辦理。惟查：天慶公司於八十三年九月二十三日申請解散清算時，財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函尚未發布，依司法院釋字第五四號函解釋精神，不但不能追溯引用，且該天慶公司清算時之剩餘財產僅四、一七六、三三三．五○元，尚不足清算時之股東原出額二、○○○萬元，亦無財政部六十二年台財稅第三一六○四號函釋所稱分派剩餘財產額，超過股東原出資額部分，而應由扣繳義務人（即天慶公司之負責人）依所得稅法第八十八條規定辦理扣繳，並依同法第九十二條規定，將其所扣繳之稅款開具扣繳憑單發交所得人憑以申報綜合所得稅之情事。再審原告信賴天慶公司遵照財政部規定於二次利用資本公積增資配發之股票背面所為之註記，於取得系爭之股票時，以為免辦申報繳稅，絲毫沒有任何過失，依司法院釋字第二七五號解釋，並無任何可予科罰之理，此亦經財政部於八十五年十二月五日台財稅第000000000號函示非可歸責於納稅義務人之事由，准予免罰在案。又再審被告亦未事先通知天慶公司將該公司利用資本公積轉增資之股票先收回將股票背面之註記予以註銷，以免誤導再審原告認為取得該股票時免課稅，而轉讓時以證券交易所得認定亦屬免稅，並責成天慶公司應另行印製背面未有上述文字註記之股票且依所得稅法第八十八條規定由扣繳義務人補扣繳，填發扣繳憑單予各股東據以申報繳納所得稅，是以再審被告亦有失職，系爭之所得類別認定問題姑且不論，再審被告事前既未對天慶公司踐行所得稅法第一百十一條第二項規定之法定程序已屬行政過失，依責任歸屬及分攤原則，再審原告應無過失，再審被告將其歸責於毫不知情之再審原告而科處八十二及八十三年度之罰鍰，不但與司法院釋字第第二七五號解釋及財政部八十五年十二月五日台財稅第000000000號函規定有違，且參照行政法院八十九年度判字第二四四七號及三一○七號判決意旨亦有欠妥。（五）天慶公司第一次及第二次利用資本公積轉增資分配股票予股東之日期，分別為八十二年五月十四日與八十二年十一月五日，其分派年度均屬八十二年度亦為再審被告所不爭執之事實，依財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋及行為時所得稅法施行細則第七十條規定，天慶公司兩次增資分派予股東增資股票額，應全部於分派年度即八十二年度由扣繳義務人（天慶公司）依法以八十二年度之盈餘分配辦理扣繳申報，並將扣繳憑單交發股東（即再審原告）據以申報八十二年度之投資收益或營利所得課徵八十二年度所得稅。（六）天慶公司之營業項目為經營高爾夫球場，並成立有「竹東高爾夫俱樂部」，該公司欲開發球場，雖經數度向有關主管機關申請並補件申覆，惟均遭否准駁回，致「竹東高爾夫俱樂部」因球場開發不成，無法對外營業，乃屬無奈之情事，並非該公司所願，再審被告以天慶公司之財務營運各方面皆不合「繼續經營假設」情況，顯屬臆測率斷，而與事實不符。再審被告援引財政部八十四年三月二十二日台財稅字第0000000四六號函釋，核課再審原告八十二及八十三年度綜合所得稅，認事用法，均屬違誤。（七）再審被告及所屬中正稽徵所違反稅捐稽徵法第一條之一規定，明知天慶公司在八十二及八十三年間於「營業存續期間內」辦理增資、減資僅有財政部六十九年五月八日台財稅第三二六九四號函及八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函可資適用，而溯及既往違法適用財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號認定為天慶公司之「解散清算後」之「清算營利所得」，且又將第二次增資配股日期為八十二年十一月五日屬八十二年度誤以減資日期八十三年三月十五日之八十三年度課徵八十三年度所得稅並按漏報金額科處罰鍰，亦屬有誤。（八）本案監察院監察業務處前於八十九年九月十三日以（八九）處台業貳字第八九○七○七五三六號函請財政部查復左列兩點，請併案參酌：１、公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，屬該項股票轉讓之性質。又股份有限公司處分固定資產之溢價收入應列入資本公積，而公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，股東嗣後將此類股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之「證券交易所得」。前經財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號、八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋在案。本件中正稽徵所將該公司八十二年九月減資一億三千萬部分列入股東「營利所得」歸課，與上開函釋是否有合？其計算是否適法？２、本案天慶公司於八十三年三月清算前已辦理減資一億五千萬元，所剩資本額為二千萬元，而原資本公積轉增資部分僅剩一百五十餘萬元，中正稽徵所引用財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋計算該公司股東葉松成八十三年度所得逾一億四千餘萬元，是否適法？（九）綜上陳述，再審被告計有：１、將「財產交易所得」誤以「解散清算營利所得」課徵。２、將第二次增資分配資本公積轉增資股票日期八十二年十一月五日課稅年度屬八十二年度，而誤以減資日期八十三年三月十五日之八十三年度為課稅年度課徵。３、本案再審原告並無過失，依司法院釋字第二七五號解釋及財政部八十五年十二月五日台財稅第000000000號函釋示，不應科處罰鍰而被違誤科處罰鍰等違誤處分，爰請判決將原判決廢棄，並撤銷一再訴願決定及原處分。
二、再審被告答辯意旨略謂：壹、營利所得部分：（一）天慶公司七十七年間購進新竹縣○○鄉○○○段多筆土地，於八十一年間出售，並將售地增益二五○、八二
一、一○三元轉列資本公積，且於八十二年間利用資本公積辦理轉增資兩次金額分別為一三○、○○○、○○○元及一二○、○○○、○○○元，隨即於八十二、八十三年度辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之股票金額分別為一三○、○○○、○○○元、一五○、○○○、○○○元，並於八十三年九月二十七日向臺北市政府建設局註銷公司登記，嗣經再審被告所屬中正稽徵所查獲，原核定乃依行為時所得稅法第十四條第一項第一類第一款及同法施行細則第十一條並財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋規定，按該公司
八十二、八十三年度減資收回股票金額及八十三年度清算所得分配剩餘財產金額，分別歸課各股東當年度營利所得，其中再審原告取得八十二年度營利所得金額
六九四、四一○元、八十三年度營利所得金額六六四、○○○元，並歸課其當年度綜合所得稅。（二）本件再審原告主張天慶公司於八十二、八十三年間以現金收回資本公積轉增資配發之股票，核屬股票轉讓性質，並非盈餘分配等情。惟查該公司於八十二年間利用資本公積轉增資後，再辦理減資，其於減資時以等同現金收回資本公積轉增資配發之股票，且收回之股票不再轉讓，並隨即註銷公司登記及向再審被告辦理營利事業所得稅決、清算事宜，是此舉以現金收回資本公積轉增資配發股票與清算作為及將出售土地增益分配予各股東行為實無二致，尚非再審原告所稱之係屬股票轉讓性質，是原核定依首揭函釋規定，按再審原告取得之營利所得六九四、四一○元（八十二年度）及六六四、○○○元（八十三年度），併課其當年度綜合所得稅，並無不合。（三）再審原告主張應按財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋規定核課乙節，查天慶公司八十及八十一年度營利事業所得稅核定通知書暨八十二及八十三年度營利事業所得稅結算申報書等影本，天慶公司於上開年度之營業收入均申報為○元，顯見該公司無經營其登記事項之營業事實，並年年處於虧損情形；又天慶公司將其八十一年度出售土地增益轉列資本公積，旋於八十二年五月間增資、減資，復於八十二年十一月間再增資，八十三年三月間再減資，並於八十三年九月間向臺北市政府建設局申請註銷公司登記，惟其減資金額超過增資金額，顯係利用增、減資方式將出售土地增益分配予股東以規避稅賦，依實質課稅原則，天慶公司顯係利用現金收回資本公積轉增資配發股票及清算方式，將其出售土地增益分配予各股東，即非屬股票轉讓性質，自無財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號及八十一年五月二十九日台財稅字第000000000號函釋之適用，亦與財政部賦稅署八十八年一月六日台稅一發第000000000號函意旨無違，所訴天慶公司辦理增、減資係在八十二及八十三年度營業存續期間內，並非解散清算時，自無首揭財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋之適用等情，核不足採。貳、罰鍰部分：（一）查再審原告八十二年度短漏報其本人營利所得六九四、四一○元，短漏稅額八一、五九六元，是原處分依據前揭法條規定，按漏稅額處罰鍰四○、七○○元〔計算式：81,596×0.5 = 40,798計算至百元止〕；又八十三年度短漏報其本人營利所得六六四、○○○元，短漏稅額一三九、四四○元，是原處分依據所得稅法第一百十條規定，按漏稅額處罰鍰六九、七○○元〔計算式：139,440×0.5= 69,720計至百元止〕，並無不合。參、按當事人對於原確定判決不服，提起再審之訴，須有行政訴訟法第二百七十三條第一項所定各款情形之一者，方得為之。又再審之訴狀內，應表明再審理由及關於再審理由之證據。所謂表明再審理由，必須指明原確定判決有如何合於法定再審事由之具體情事始為相當，倘未依法表明，則其再審之訴即非合法。又原確定判決縱有行政訴訟法第二百七十三條第一項所列各款情形之一，惟如當事人已於原審法院主張其事由者，因其事由已受法院之審酌，自不許復以再審之方式更為主張。本件再審原告僅一再述說其在前程序起訴狀所述實體法律關係之理由，而對於原判決究竟有行政訴訟法第二百七十三條所定何項再審事由及證據，則隻字未提，其再審之訴為不合法。綜上論述，原判決並無違誤，請駁回再審原告之訴等語。
三、本院按：行政訴訟當事人對本院之判決提起再審之訴，必須具有行政訴訟法第二百七十三條第一項所列各款情形之一者，或該條第二項之情形始得為之，而該條第一項第一款所謂適用法規顯有錯誤者，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規顯有錯誤，而據為再審之理由。查依天慶公司八十及八十一年度營利事業所得稅核定通知書，暨八十二及八十三年度營利事業所得稅結算申報書等影本，該公司於上開年度之營業收入均申報為○元，顯見該公司無經營其登記事項之營業事實，並年年處於虧損情形。又天慶公司將其八十一年度出售土地增益轉列資本公積，旋於八十二年五月間增資、減資，復於八十二年十一月間再增資，八十三年三月間再減資，並於八十三年九月間向臺北市政府建設局申請註銷公司登記，惟其減資金額超過增資金額，顯係利用增、減資方式將出售土地增益分配予股東以規避稅賦。依實質課稅原則，天慶公司顯係利用現金收回資本公積轉增資配發股票及清算方式，將其出售土地增益分配予各股東，旋即辦理清算程序，實屬規避稅賦之作法，尚非單純之股票轉讓性質，核與財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號、八十一年五月二十九日台財稅第000000000號及八十三年八月三十一日台財稅第000000000號函釋所指情形有異，即無該函釋之適用。又財政部賦稅署八十八年一月六日台稅一發第000000000號函意旨，係指公司通常非以規避稅賦為目的之增資、減資之情形而言，於本件無援引適用之可言，難謂違反稅捐稽徵法第一條之一規定。本件原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂適用法規顯有錯誤之情形；再審原告復為前揭主張，核屬法律上見解之歧異。另查再審原告有系爭所得，即應依法辦理結算申報，其既漏未申報，難謂無過失，依司法院釋字第二七五號解釋，仍應予以處罰，所訴係依股票背面所為之註記以為免辦申報繳稅，其沒有任何過失云云，亦無可採。又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為適用法規顯有錯誤。從而再審原告起訴主張原判決有行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款之再審事由提起本件再審之訴，揆諸首揭說明，殊難認有再審理由，應予駁回。
據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百七十八條第二項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 二 月 二十七 日
最 高 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 葉 振 權
法 官 鄭 淑 貞法 官 吳 錦 龍法 官 劉 鑫 楨法 官 吳 明 鴻右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 阮 桂 芬中 華 民 國 九十二 年 三 月 三 日