最 高 行 政 法 院 判 決 九十二年度判字第二一三號
上 訴 人 乙○○被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 甲○○右當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對臺北高等行政法院中華民國九十年十一月九日八十九年度訴字第三二九二號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人在原審起訴主張：（一）稅法之效力，僅及於公布施行以後所發生之事項，即在法律施行期日之行為或發生之事實，應適用行為時之法令，行為後之新法，不能溯及其效力於未施行之前，但如新法規定較舊法為寬而有利於納稅人並明定可溯及既往者，則從其規定，此即稅法實體從舊，即法律不溯既往之原則。從而法令之適用，應以行為時之有效法令為準，以維法令之確定性，此乃租稅行政之基本原則，依財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質」，財政部復於八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋重申：「股份有限公司處分固定資產（土地）之溢價收入，應列入資本公積，股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，免予計入當年度所得課徵所得稅。但股東嗣後將此類股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之証券交易所得，依所得稅法第四條之一規定，自七十九年一月一日起，停止課徵所得稅。」按和華公司於八十三年辦妥資本公積轉增資，隨即依公司法規定發行股票，交付股東，其於同（八十三）年六月減資收回上訴人原利用資本公積轉增資配發之股票，依前揭財政部台六十九年五月八日函釋，非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質，復依財政部八十一年五月二十九日函釋，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，依所得稅法第四條之一規定，自七十九年一月一日起停止課徵所得稅。財政部此項函釋甚為明確，惟被上訴人卻指稱此項減資，非屬股票轉讓性質，認事用法，顯有違誤。（二）被上訴人復查決定理由三卻指稱：「惟查該公司於八十三年間利用資本公積轉增資後，再辦理減資，其於減資時以現金收回資本公積轉增資配發之股票．．．並隨即註銷公司登記．．．」等語，顯與事實不符。因和華公司係於八十三年六月辦理減資，至公司之解散係發生於000年0月，其間相距一年一個月。（三）被上訴人復查決定理由四又稱：「和華公司顯係利用現金收回資本公積轉增資配發股票及清算方式，將其出售土地增益分配予各股東，即非屬股票轉讓性質，自無財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號及八十一年五月二十九日台財稅字第八一○一四○○一一號函釋之適用」等語，顯係曲解法令。按前開財政部六十九年五月八日函釋明確指出：「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質」，八十一年五月二十九日進一步明確函釋「此類股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得．．．停止課徵所得稅。」被上訴人主觀認定非屬股票轉讓性質，認事用法，自有違誤。再者，和華公司係於八十三年六月減資，八十四年七月解散，其間相隔一年一個月，二者不應混為一談，被上訴人卻將減資與解散視為同一件事，同時發生，自屬謬誤。（四）司法院釋字第二八七號解釋：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效日起有其適用。惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響。」可資援引適用。上訴人八十三年度綜合所得稅於八十四年申報後，當年度即經被上訴人核定在案。被上訴人復於八十八年引用財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函重行核課，顯然有違前開司法院之解釋，被上訴人復查決定理由四前段指稱：「．．．查本件八十三年度綜合所得稅於八十八年十一月六日開徵，．．．申請人所訴已核課確定乙節，顯係誤解。」上訴人八十三年度綜合所得稅於八十四年申報並經核定後，並未申請復查，自屬核課確定案件，此在被上訴人有案可稽。被上訴人不查，竟指稱上訴人八十三年度綜合所得稅於八十八年十一月六日開徵，從而主觀排除司法院釋字第二八七號解釋之適用，認事用法，顯有違誤。（五）八十五年七月三十日增訂公布之稅捐稽徵法第一條之一謂：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」其意義為：不利於納稅人之解釋函令，只對於據以申請之案件發生追溯既往效力；但有利於納稅人之解釋函令則可追溯既往，對於尚未核課確定之案件，均有其適用。換言之，本件被上訴人引用不利於上訴人之財政部八十四年函令（而上訴人又非屬據以申請之案件），追溯適用而為課稅並處罰，顯係違法。（六）本院八十八年判字第三○一九號判決亦指出，對過去已核定課稅之案件，除非發現原處分錯誤，否則不能以新令對納稅人補稅。另行政院之見解亦主張財政部以課稅解釋（後令）變更過去課稅解釋（前令）的見解，如後令內容不利納稅人時，不可追溯適用，皆可援引適用。（七）「信賴保護原則」為行政法之基本原則，上訴人八十三年度之減資，自應適用前揭財政部六十九年五月八日及八十一年五月二十九日函釋，且依法應獲得保障，方為適法。被上訴人於八十八年十月援引財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函，追溯核課上訴人八十三年度綜合所得稅，顯已破壞法律秩序之安定及信賴保護原則，自與司法院釋字第二八七號解釋及行政法之基本原則相違背。（八）綜上論結，上訴人八十三年資本公積轉增資股票因減資而取得之現金，依前揭財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號及八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋，係屬證券交易所得，應停止課徵所得稅。上訴人八十三年度綜合所得稅業經核課確定在案，被上訴人突於八十八年援引財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函重行核課上訴人八十三年度綜合所得稅並處罰鍰，顯然有違前開司法院釋字第二八七號解釋、本院判決意旨及行政院之見解，為此訴請為撤銷訴願決定及原處分之判決。
二、被上訴人則以：（一）本稅部分：１、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所分配之股利」、「公司之股東所分配之盈餘，按公司申報所得額時，所開具股東姓名、住址及已付或應付之盈餘數額核定之。」分別為行為時所得稅法第十四條第一項第一類第一款及同法施行細則第十一條所明定。又按「○○企業股份有限公司辦理清算，該公司於八十二年度以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，依本部（62）台財稅第三一六○四號函規定，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅，．．．」為財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函（參閱財政部編印八十七年版所得稅法令彙編第一三四頁）所明釋。２、和華公司於八十二年間出售土地，將售地增益二二八、三五○、一七一元轉列資本公積，且該公司股東常會於八十三年二月五日決議利用資本公積辦理轉增資金額一四五、○○○、○○○元，隨即於同年六月十四日為減資基準日，辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之股票金額一七○、○○○、○○○元，並於八十四年七月十二日經台北市政府建設局准予公司解散登記，嗣經被上訴人查獲，原核定乃依首揭函釋，按該公司八十三年度減資收回股票金額及八十四年度清算所得分配剩餘財產金額，歸課各股東當年度營利所得，其中上訴人取得八十三年度營利所得額為
二、三二○、○○○元，併課其當年度綜合所得稅。３、上訴人主張和華公司於八十三年辦妥資本公積轉增資，隨即依公司法規定發行股票，交付股東，其於同年六月收回上訴人原利用資本公積轉增資配發之股票，依財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋及八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，依所得稅法第四條之一規定，自七十九年一月一日起停止課徵所得稅，被上訴人主觀認定非屬股票轉讓性質，認事用法，自有違誤乙節。查和華公司於八十三年間利用資本公積轉增資後，再辦理減資，其於減資時以現金收回資本公積轉增資配發之股票，且收回之股票不再轉讓，並事後註銷公司登記及向被上訴人辦理營利事業所得稅決、清算事宜，是此舉以現金收回資本公積轉增資配發股票與清算作為及將出售土地增益分配予各股東行為實無二致；且公司法第二百三十八條規定「處分資產溢價」應累積為資本公積，於同法第二百三十九條及二百四十一條規定資本公積除填補公司虧損及撥充股本外，不得使用，其目的乃在避免公司不當發放現金股利損害債權人之權益；而和華公司未將該資本公積保留於股本，或以現金股利發放，卻藉資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票行為，將出售資產增益之資本公積全數分配予各股東；況上訴人以和華公司股東身分，依照持股比例，取得公司以資本公積轉增資配發股票，減資時，亦比照持股比例收回股票，其所得性質核屬所得稅法第十四條第一項第一類第一款營利所得，而非所稱屬股票轉讓性質；又財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函及八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋，係屬純粹善意行為（單純減資或單純增資）之案件方有其適用，和華公司以脫法行為，純粹惡意以無實質增減資方式分派股東剩餘財產，是應參照前揭財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋精神，認屬減資年度股東取得投資收益（營利所得），核屬減資年度（八十三年度）股東營利所得。４、又上訴人主張本件有司法院釋字第二八七號解釋可援引適用，上訴人八十三年度綜合所得稅於八十四年申報後，當年度即經被上訴人核定在案，被上訴人復於八十八年引用財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函重行核課，顯然有違前述司法院之解釋乙節。查依稅捐稽徵法第二十一條第二項規定，於核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵；上訴人於八十四年間申報其八十三年度綜合所得稅後，被上訴人發現應徵之系爭營利所得，於法定之核課期間內，即應依法補徵，所訴已核課確定並引用司法院釋字第二八七號解釋，顯係誤解。
５、至上訴人主張依八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第一條之一規定「財政部依本法或稅法所發布之函令，對於據以申請案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件亦適用之。」被上訴人引用不利於上訴人之財政部八十四年函令，追溯適用，顯然違法；且「信賴保護原則」為行政法之基本原則，上訴人八十三年度之減資，自應適用財政部六十九年五月八日及八十一年五月二十九日函釋，依法應獲得保障，方為適法等語乙節。查新解釋令（八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函）縱未明示取代舊解釋令，及隱含汰舊換新之用意，況且新解釋令係根據較新之法律及事實狀況所為之解釋，是其正確性及原則亦較舊解釋令為高，應不再適用舊解釋令，因此在尚未決定或在法律救濟中之未確定案件應有適用，而新解釋令較舊解釋令「不利」納稅義務人者，應是所涉及者為尚未決定之案件或為行政救濟中未確定案件，分別處理，不利之新解釋令適用於「尚未決定」之案件，因本件係於八十八年九月九日核定，適用財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋，應尚無特別問題。又和華公司利用結束營業之前，將公司巨額資產分配發還予股東，不循正當清算途徑（股東個人取得超過原始出資額部分，應課個人所得稅），逕以迂迴方式即利用連續增減資之手法，而規避股東原應負擔之稅負，此一行為，非但悖於租稅正義，更有違租稅公平原則，不應鼓勵，更要有效予以遏止，從而上訴人主張之信賴，顯有誤解，亦不值得保護。是被上訴人初查依首揭財政部八十四年函釋，按上訴人取得和華公司營利所得二、三二○、○○○元，併課其當年度綜合所得稅，並無不合，復查決定予以維持，財政部訴願決定亦持相同見解，亦無違誤。（二）罰鍰部分：１、按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第一百十條第一項所明定。２、經查上訴人八十三年度短漏報其本人營利所得二、三二○、○○○元，短漏稅額計四三二、三八○元，是被上訴人原處分依據前揭法條規定，按漏稅額處罰鍰二一六、一○○元（計算式：432,380×0.5=216,190，計至百元止），並無不合，復查決定予以維持，財政部訴願決定亦持相同見解，亦無違誤等語作為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果以：（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之．．．第一類．．．營利所得．．．公司股東所分配之股利．．．」、「公司之股東所分配之盈餘，按公司申報所得額時，所開具股東姓名、住址及已付或應付之盈餘數額核定之。」分別為行為時所得稅法第十四條第一項第一類第一款及同法施行細則第十一條所規定。又按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」所得稅法第一百十條第一項亦有明文規定。（二）本件上訴人為和華公司之股東，和華公司於八十三年二月五日，將出售土地增益所轉列之資本公積，辦理轉增資，金額為一四五、○○○、○○○元，並於八十三年六月十四日辦理減資，以現金收回資本公積轉增資配發之股票金額為一七○、○○○、○○○元，此有和華公司之股東名簿、資產負債表、資本公積形成明細表、資本公積轉增資（配股）明細表、減資明細表、增資發行新股變更登記申請書、帳簿及營利事業所得稅申報書暨公司未分配盈餘調閱清單等影本附於原處分卷可稽，並為上訴人所不否認，是和華公司於八十二年至八十三年間，有將出售公司土地等固定資產之增益，先轉列為資本公積後，辦理轉增資（即以增資股票方式配股），再辦理減資之事實，足堪認定。經查和華公司出售其所有之土地等固定資產所得，係屬自營業活動以外所得之權益，依公司法第二百三十八條第三款規定，乃公司處分資產之溢價收入，應累積為資本公積，依同法第二百三十二條規定，公司非彌補虧損及依法提出法定盈餘公積後，不得分派股息及紅利，但該公司依同法第二百四十一條規定辦理轉增資，即按股東原有股份之比例發給新股，股東遂取得資本公積無償配發之「新股份」，核其行為係以（新）股份分派之方式，分派股息及紅利，是該公司確有因土地等固定資產之交易，而有無償配股情形，實質上既分配股利，自屬營利所得分派，故股東（上訴人）於取得無償配發之（新）股份時，即為營利所得實現，屬營利所得，依收付實現原則，上訴人原應於所得實現年度，按行為時所得稅法第十四條規定，就其營利所得申報綜合所得稅，惟依財政部八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋，雖免計入該年度綜合所得額而課徵所得稅，但仍應俟該股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時予以課稅，此即俗稱緩課股利，故上訴人如於八十二年至八十三年間有轉讓資本公積轉增資配股之股票時，雖無庸課徵證券交易所得稅（所得稅法第四條之一規定，自七十九年一月一日起，停止課徵證券交易所得稅），仍須列報營利所得課徵綜合所得稅，至堪認定。又公司減資，依公司法第一百六十八條及第二百八十條規定，典型上有實質上減資（將多餘資金返還股東）及形式上減資（公司鉅額虧損，不返還現實之資金）兩種，經查本件和華公司所為增資、減資程序係在八十三年間，惟該公司於八十三年度並未進貨而祇以原有存貨為營業，足見其並無擴大永續經營計畫，實際上亦無擴大營業情事，和華公司於將資本公積轉增資（即以增資股票方式配股）後，僅隔四月即辦理減資，當無所謂公司因營業活動而發生鉅額虧損之情形，是該公司並無公司法上所謂形式上減資可言；再公司法實質上減資係指在公司正常營業狀態下，公司非如設立之初所預期需要如此鉅額資金，或因經濟情勢變遷，須收縮公司規模而形成資本過賸，勢須減少資本而將多餘資金返還於股東，惟和華公司增資至減資僅相隔四月，如上所述，亦無永續經營之計畫，其以外觀合法、蓄意安排增、減資行為，顯與一般正常情況之公司法上增、減資有別，自無所謂經濟情勢重大變遷可言，加以增資非屬股東原出資額，迄其減資時止，並無符合公司實質上減資要件之情形，其減資行為顯係虛偽，是該公司顯係蓄意安排、假藉增資再減資之形式手續，遂達轉讓股份目的，其有以現金收回資本公積轉增資配發股票，至為灼然，究其行為並無股票轉讓之性質，仍為股利之分派，上訴人既有股利所得，依實質課稅原則，自應於形式上轉讓年度合併課稅，否則股東藉由公司以資本公積轉增資配發股票分派股利，再以減資程序發還股本，不惟規避稅賦，更將侵蝕公司剩餘財產。從而本件被上訴人以和華公司於八十三年間辦理減資手續，為形式上「轉讓」轉增資股票年度，認上訴人「轉讓」股份，有股利所得，依行為時所得稅法第十四條第一項第一類第一款規定，屬營利所得而課徵綜合所得稅，尚非無據。故被上訴人以和華公司於八十三年間辦理減資程序收回股票金額，計算上訴人八十三年度取得和華公司之營利所得二、三二○、○○○元，合併歸課計算上訴人該年度綜合所得總額及淨額，予以課徵綜合所得稅。又上訴人於原審準備期日亦陳稱：有參加增減資股東會特別決議，經記明筆錄附卷可稽，故上訴人對於和華公司於短短四個月內增資又減資，對其權益影響甚大之事，自難諉為不知，其漏報系爭股利所得，縱非故意，亦難謂無過失。上訴人前述所訴各節，均不足採。從而被上訴人本於租稅公平，依法實質上查核認定，據以核定補徵稅額四三
二、三八○元，並處以漏稅額○．五倍罰鍰計二一六、一○○元（計至百元止），揆諸首揭法條規定，自無違誤，因而為上訴人敗訴之判決。
四、本院核原判決依上開規定及說明，尚無違誤。上訴意旨對於本稅部分補徵稅額四
三二、三八○元並未爭執不服，僅對於科處罰鍰二一六、一○○元主張所得稅法第一百一十條第一項規定，應以「故意」漏報或短報，方可處罰，上訴人並非「故意」漏報，原處分予以科罰，而原判決予以維持，顯有判決適用法規不當之違背法令，聲明廢棄改判。然按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」司法院釋字第二七五號著有解釋可循。本件上訴人即有違反禁止規定或作為義務之「漏報」系爭營利所得之行為，且上訴人不能舉證證明自己無過失，依上開司法院解釋意旨，即應受處罰，原判決難謂有適用法規不當之違背法令之情事。至上訴人所引本院九十一年度判字第二一七五號判決，乃屬另案，因案情各異，且非屬判例，尚難執為本件上訴人有利判決之依據。從而本件上訴意旨難認為有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 二 月 二十七 日
最 高 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 陳 石 獅
法 官 劉 鑫 楨法 官 彭 鳳 至法 官 高 啟 燦法 官 黃 合 文右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 張 雅 琴中 華 民 國 九十二 年 三 月 三 日