最 高 行 政 法 院 判 決 九十二年度判字第二二○號
上 訴 人 甲○○訴訟代理人 蔡朝安律師
送達代收人 幸大智律師被 上訴 人 財政部代 表 人 林 全右當事人間因入出境事件，上訴人對於中華民國九十一年三月二十六日臺北高等行政法院九十年度訴字第一六六號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人在原審起訴意旨略以：巨波電子股份有限公司（以下簡稱巨波公司）因滯欠八十年度營利事業所得稅共計新臺幣（下同）一、三○九、一一四元（含本稅、滯納金及滯納利息），經台灣省北區國稅局中和稽徵所於八十三年七月十五日送達繳款書，核定之限繳期限為同月二十五日，該公司對核定稅額未於限繳期限屆滿翌日起算三十日（即八十三年八月二十五日）內申請復查而告確定。因其逾滯納期滿未繳納，亦未提供相當欠稅額擔保，臺灣省北區國稅局中和稽徵所乃依限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第二條第一項規定，於八十四年二月四日以北區國稅徵第00000000號函報財政部核轉內政部警政署入出境管理局，限制該公司原負責人李賢益出境。嗣查明該公司已於八十三年八月十八日該欠稅案件確定前已變更負責人為上訴人，台灣省北區國稅局乃於八十四年四月十五日以北區國稅徵第00000000號函報，經被上訴人准予變更出境限制人為上訴人。上訴人以巨波公司八十年度營業登記之負責人為李賢益，而非上訴人，請求解除其出境限制，經被上訴人以所請與限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第五條規定不符，予以否准，上訴人遂循序提起本件行政訴訟。按限制欠稅營利事業負責人出境之對象，應以稽徵機關核定營利事業各類稅額繳款書所載公司登記之負責人，始符合稅捐稽徵法第二十四條租稅保全之立法意旨。財政部七十四年五月廿二日台財稅字第一六三八七號與八十三年九月廿二日台財稅字第八三○四三二○二七號函釋，均認為欠稅營利事業之負責人於遭限制出境之後，發生公司登記負責人變更而營業登記負責人未准變更情況時，應限制欠稅營利事業之營業登記負責人出境。上訴人於八十三年八月十六日出任巨波公司之公司登記負責人時，巨波公司業已停止營業，上訴人並未參與巨波公司之營運，被上訴人台灣省北區國稅局以上訴人為巨波公司欠繳八十年度營利事業所得稅之負責人，函報被上訴人限制出境，與事實不符，而被上訴人未予查明實情，否准解除上訴人出境限制，亦屬率斷。查財政部民國七十四年五月廿二日台財第一六三八七號函，實為符合稅捐稽徵法第二十四條租稅保全之立法意旨，且公平合理，可明確歸屬公司欠稅負責人之責任，防止營利事業實際上負責人取巧以人頭頂替，逃避管制責任。本件李賢益於限制出境之前，便將公司所有帳冊、憑證、公司章及證照全部帶走，至今行蹤不明，即為另一種取巧的方式，原處分限制上訴人而非李賢益出境，與該函規定之意旨顯然有所違背，並不能達到防杜取巧的目的。退萬步言，縱使如被上訴人所稱本件並非營利事業欠稅負責人被限制出境後始變更公司登記負責人，故不適用以營業登記負責人為限制出境之對象，實則巨波公司可以透過再變更一次公司登記負責人以符合財政部八十三年九月廿二日台財稅字第八三○四三二○二七號函規定，進而達到以限制營業登記負責人出境為目的，被上訴人實應重新檢討該函規定，以落實防杜欠稅營利事業負責人取巧以人頭頂替，逃避管制責任。又依營業稅法第二十八條、第三十條第一項之規定，基於稅法之觀點，稅務上營利事業之負責人，應以登記於稽徵機關者為準認定，此觀諸同法第三十條第二項規定自明。故限制欠稅營利事業負責人出境，應以核發稅單時之公司登記及營業登記負責人為準，始屬適法與公平合理。且依稅捐稽徵法第二十四條第三項後段規定，營利事業欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其負責人出境。其立法意旨在於使稽徵機關得以確實掌握欠稅營利事業之實際負責人，以避免欠稅營利事業之實際負責人，為逃避租稅責任而變更負責人。本此以解，限制欠稅營利事業負責人出境時，應以營利事業欠稅時公司登記負責人及營業登記負責人為準，始為適法。本件被上訴人駁回所訴，無非執財政部六十八年七月十八日台財稅字第三四九二七號函及八十三年九月廿二日台財稅字第八三○四三二○七號函釋，稱「負責人」者，係指「依法得代表該營利事業之法定代理人」，即依公司法規定經濟部發給執照上所記載之公司負責人。惟該兩函釋均係原決定機關所發布之行政命令，該兩函釋嚴重違反稅捐稽徵法第廿四條第三項後段租稅保全之立意，被上訴人理應檢討廢止，不再適用，而不應據以駁回上訴人之請求。況巨波公司八十年度營利事業所得稅欠稅款之徵收期間應為五年，查巨波公司八十年度營利事業所得稅核定稅額繳款書之截止日為八十二年七月廿五日，法定徵收期間為八十三年七月廿五日至八十八年七月廿四日止，巨波公司八十年度營利事業所得稅欠稅款已逾法定徵收期間，稅捐稽徵機關對於應徵之稅捐未於徵收期間起徵者，即不得再行徵收。依限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第五條第一項第四款之規定，得以解除其出境限制。綜此，原處分及訴願決定顯屬違誤，請判決撤銷原處分、訴願決定等語。
二、被上訴人則以：稅捐稽徵法第二十四條第三項後段規定，營利事業欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其負責人出境。所稱「負責人」者，依財政部八十三年九月二十二日台財稅第000000000號函意旨，應以公司登記之負責人為準。本案被上訴人所屬臺灣省北區國稅局依「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」第二條第一項規定，辦理限制巨波公司負責人出境時，上訴人為經濟部發給該公司執照上所記載之公司負責人，是以上訴人為限制出境對象，並無不合。另上訴人訴稱巨波公司八十年度營利事業所得稅欠稅案，稅捐稽徵機關未移送法院強制執行，且已逾法定徵收期間，應符合限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第五條第四款之規定，被上訴人理當主動解除上訴人出境限制乙節。查依稅捐稽徵法第二十三條第一項之規定，本件八十年度營利事業所得稅之限繳日期為八十三年七月二十五日，本部台灣省北區國稅局中和稽徵所於八十三年七月十五日合法送達，並在徵收期間內於八十四年七月三十日移送台灣板橋地方法院強制執行，目前仍繫屬法務部行政執行署板橋行政執行處繼續執行中，按前揭法條規定尚未逾徵收期間，上訴人所訴，核無足採等語。資為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按「納稅義務人欠繳稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境；其為營利事業，得限制其負責人出境。但其已提供相當擔保者，應解除其限制。其實施辦法，由行政院定之。」、「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣五十萬元以上，營利事業在新台幣一百萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境」，分別為稅捐稽徵法第二十四條第三項及限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第二條第一項所明定。經查依財政部六十八年台財稅字第三四九二七號函釋意旨，即應以公司登記之負責人為對象。又依限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第二條第一項之規定，自應以欠稅確定時之負責人為對象，上訴人主張應以「欠稅當時」之負責人為限制出境對象，於法無據，要無可採。本件台灣省北區國稅局中和稽徵所於八十三年七月十五日合法送達、核定之限繳期限為同月二十五日之繳款書，記載之負責人雖為原負責人李賢益，惟巨波公司嗣後於八十三年八月十八日將負責人變更為上訴人，依稅捐稽徵法第三十四條第三項第一款、第三十五條第一項第一款規定，本件應於繳納期間屆滿翌日起算三十日內未申請復查時確定，而本件申請復查期間末日為八十三年八月二十五日，則被上訴人即應以該日之負責人即上訴人為限制出境對象。但因被上訴人所屬台灣省北區國稅局中和稽徵所在該補稅案件確定後，於八十四年二月四日以北區國稅徵第00000000號函報財政部核轉內政部警政署入出境管理局時，誤報限制該公司原負責人李賢益出境，嗣查明該公司已於八十三年八月十八日變更負責人為上訴人，乃以八十四年四月十五日北區國稅徵字第八四○七一一四四號函報變更限制出境對象為上訴人。即被上訴人將原錯誤違法之「限制李賢益出境」之行政處分撤銷，另為本件正確合法之「限制原告出境」之行政處分，於法並無違誤。上訴人雖以財政部七十四年台財稅字第一六三八七號函釋及財政部八十三年台財稅字第八三○四三二○二七號函為據，主張上訴人八十三年八月十六日出任巨波公司之公司登記負責人時，巨波公司業已停止營業，上訴人並未參與巨波公司之營運，且因該公司欠稅，營利事業登記之負責人仍為李賢益，應仍以李賢益為限制出境對象云云。惟查細繹該二函釋係指於限制出境後，公司登記負責人變更，而營利事業登記之負責人因欠稅無法變更時，為避免原負責人逃避被限制出境之管制，而變更負責人時，方有其適用；而本件負責人變更係發生於限制出境前，且非李賢益以負責人變更為由申請變更限制出境對象者，自無該二函釋之適用，上訴人主張尚有誤會，為無可採。另查巨波公司本件欠稅案件，前經台灣省北區國稅局中和稽徵所移送台灣板橋地方法院財務法庭強制執行，經該處以執行金額不足清償債權，發給八十六年九月二十六日板院義財執丁字第六二五四四號債權憑證。嗣該稽徵所再於八十八年五月十七日以該債權憑證移送同上財務法庭執行，於九十年一月一日依行政執行法第四十二條第二項後段規定，移送法務部行政執行署板橋行政執行處接續執行中，有法務部行政執行署板橋行政執行處九十一年一月二十一日板執壬九十稅執四七三一二字第○九一○○○一四五一號函附卷可稽。是本件現繫屬板橋行政執行處執行中。又本件原確定日期為八十三年八月二十五日，此次再移送執行日期八十八年五月十七日，亦未逾越五年徵收期間，並無限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第五條第一項第四款規定之適用，上訴人就此所為之主張，亦為無理由。從而，本件原處分以上訴人為巨波公司欠稅確定時之負責人予以限制出境，於法並無不合，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
四、本院查：按營利事業之設立或變更，應將營利事業之名稱、地址、負責人等事項向當地稅捐稽徵機關申報登記。固為所得稅法第十八條及第十九條所明定。此所謂負責人在公司組織者，自係指依公司法規定之公司負責人。因公司法上之負責人，於正常情形下，即是營利事業營業登記之負責人，二者同一。故財政部八十三年九月二十二日台財稅第000000000號函釋：「稽徵機關依『限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法』第二條規定，報請限制營利事業負責人出境，應以公司登記之負責人為準．．．，依本部六十八年七月十八日台財稅第三四九二七號函釋，應以依法得代表該營利事業之法定代理人為限，所謂『依法得代表該營利事業之法定代理人』係指依公司法規定，經經濟部發給執照上所記載之公司負責人」，與公司規定自無不合。至前揭函釋對已限制負責人出境後，公司登記負責人變更，而營利事業登記之負責人因欠稅無法變更時，為避免原負責人逃避管制責任情事，以此例外之情況下，始有財政部七十四年五月二十二日台財稅第一六三八七號函釋以營業登記為準之適用。前開財政部函核與所得稅法第十八條、第十九條及稅捐稽徵法第二十四條第三項之規定均無不合。自得作為裁判之依據。本件巨波公司係於財政部辦理限制其負責人李賢益出境前，即已辦妥公司負責人變更登記，而非於限制前公司負責人李君出境後始發生變更公司登記負責人之情形，查與財政部八十三年九月二十二日台財稅第000000000號函所述之例外情形不符，應以經濟部發給執照上所記載之公司負責人即上訴人為限制出境對象，原處分、原決定及原判決之認定均尚無不合。次查上訴人既於巨波公司欠繳營利事業所得稅尚未核課確定（復查期間內）前，即已變更登記為該公司負責人，自得依負責人之身分，對該欠稅事件行使其行政救濟程序，上訴人未行使其公司負責人職權而就該欠稅事件為必要之處置，自難諉為未參與公司業務而免責。故原處分以本件因欠稅而限制出境之對象仍應為上訴人，核無違實質正當性。上訴人所引最高法院八十六年台上字第二五七○號刑事判決，與本件行政訴訟事件性質不同，尚無從援引。從而上訴意旨所稱：稅務上認定及解釋營利事業或營利事業登記負責人，應依所得稅法第十八條、第十九條之規定為解釋依據，即應以營業登記之負責人為限制出境之對象。原判決違反所得稅法第十八條、第十九條及稅捐稽徵法第二十四條第三項之規定。且上訴人既未有經營事業之事實，自不應以上訴人為限制出境之對象，為避免造成代人受過之不平情事，則該公司原負責人李賢益，始為應受限制出境處分之公司負責人。因之，限制上訴人出境並無實質正當性云云，核無可採。綜上；原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 二 月 二十七 日
最 高 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 黃 綠 星
法 官 彭 鳳 至法 官 蔡 進 田法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 彭 秀 玲中 華 民 國 九十二 年 二 月 二十七 日