最 高 行 政 法 院 判 決 九十二年度判字第二五○號
上 訴 人 乙○○代 表 人 丙○○被 上訴 人 高雄縣政府稅捐稽徵處代 表 人 甲○○右當事人間因地價稅事件，上訴人對於中華民國九十年十一月二十一日高雄高等行政法院八十九年度訴字第二七二號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由本件上訴人在原審起訴主張：上訴人為登記有案之寺廟，如原判決附表所示土地二十三筆（下稱系爭土地）係上訴人所有之農地，原以信徒名義登記並由具農民身分之信徒作為耕作及養殖使用，一直繳納田賦。之後經內政部同意，於八十三年間將系爭土地更名登記為上訴人名下，仍供具有農民身分之信徒繼續養殖，作農業使用。系爭土地為自耕農地之本質不變，更名登記後之課稅主體及客體不變，仍應課徵田賦。但被上訴人於實施農地使用清查時，認定系爭土地因所有權人之上訴人未具農民身分，非屬自耕農地，既經都市計畫編定為住宅區或商業區，應課地價稅，不符合土地稅法第二十二條第一項第二款、第二項規定課徵田賦之要件，乃按一般用地稅率核課上訴人八十四年及八十五年地價稅各新台幣（下同）七百四十九萬六千一百三十八元。其誤認系爭土地非自耕農地，據以核課地價稅，自屬違誤。且上訴人信賴內政部函示辦理系爭土地更名登記，免納契稅及土地增值稅，合法擁有農地，依修正農業發展條例第十七條第二項規定，亦得將系爭土地更名為上訴人所有。系爭土地更名後，由信徒作養殖之用，實質上與自耕無異。原核定卻改課上訴人鉅額地價稅，有違誠信及信賴保護原則。又內政部及財政部八十七年間關於自耕農地之釋示，在系爭土地更名登記後，不能溯及適用。原核定據以對上訴人改課地價稅，有違租稅法律主義及法律明確性原則。復查決定未予變更原核定，原再訴願決定遞予維持，均屬違誤等等，求為撤銷原處分及原再訴願決定之判決。
被上訴人則以：系爭土地為都市土地，已編定為住宅區、商業區，雖仍作農業用地使用，惟上訴人為已辦理寺廟登記之人民團體，並非自行經營家庭農場，而將系爭土地供信徒作養殖使用，與委託代耕或自耕不合。依財政部八十六年十二月十三日台財稅第000000000號及八十七年十月七日台財稅第000000000號函轉內政部八十六年十月二十七日（八六）內地字第八六一○一○四號及八十七年九月四日台（八七）內地字第八七○九二二四號函釋，系爭土地不符合土地稅法第二十二條第二項「自耕農地」之規定，難准課徵田賦。系爭土地更名登記為上訴人所有，免徵者為契稅及土地增值稅，無生信賴地價稅亦免徵之情事。課稅法律未變，僅上訴人更名登記後造成課稅事實之發生，被上訴人依法改課地價稅，並無不合等語，作為抗辯。原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦外，應課徵地價稅。」「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：．．．．．．二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。．．．．．．。」、「前項第二款及第三款，以自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限。」分別為土地稅法第十四條、第二十二條第一項第二款、第二項所明定。故都市土地依據土地稅法第二十二條第一項第二款、第二項規定課徵田賦，即須符合：①公共設施尚未完竣；②仍作農業使用；③該土地須為自耕農地或耕地三七五減租條例出租之耕地三項要件。上訴人係經登記之寺廟，自日據時代即擁有屬農地之系爭土地，惟因受限於法令而均以具有農民身分之信徒名義登記為土地所有權人。嗣依據內政部七十年六月二十二日台內地字第二七八三三號函及七十年七月十七日台內民字第三三三八五號函之釋示，於八十三年間將系爭土地更名登記為上訴人所有，但仍由具有農民身分之信徒繼續作養殖使用。系爭土地雖於六十六年間因實施都市計畫而成為都市土地，但其公共設施尚未完竣，且係供養殖農業使用，符合土地稅法第二十二條第一項第二款所稱①公共設施尚未完竣；②仍作農業使用之要件，則關於系爭土地是否仍課徵田賦而不核課地價稅，僅在於系爭土地是否具備同條第二項所規定「自耕農地」之要件。經查內政部七十年六月二十二日台內地字第二七八三三號、七十年七月十七日台內民字第三三三八五號、八十一年二月二十五日台內地字第八一七一二八八號函釋內容，均係針對宗教團體所取得之不動產，雖以自然人名義登記，但自始即供該宗教團體所使用，並經證明合於特定條件者，准以更名登記方式變更登記名義，並免徵契稅或土地增值稅之情形所為釋示。其目的在於解決宗教團體以自有資金取得之不動產，因不諳法令或其他原因仍登記為自然人所有，為免影響宗教團體之財產變為私有，而准以更名登記方式變更登記為該團體所有，解決宗教團體財產管理之問題，且為避免宗教團體負擔移轉之稅負，而使其免徵土地增值稅及契稅。更名登記性質上是使登記之形式回復真正權利人享有之狀態，並未發生任何權利義務之變動。系爭土地原登記名義人即上訴人之信徒，既非真正所有權人，上訴人於辦理更名登記後，自無發生承受原登記名義人之自耕農身分的可能。況是否自耕農是個別之主體是否符合法定要件之身分認定問題，屬一身專屬權，並不得作為轉讓之標的，上訴人無從因系爭土地之更名登記而成為自耕農。其主張更名登記後，仍享有更名登記前相同農民之身分，既獲允許更名登記，無異承認其有自耕農身分云云，顯不足採。又土地稅法上所稱農業用地係就土地之用途判斷之，所稱自耕農地或自行耕作之農民係從耕作之主體面加以觀察，屬不同之用語。土地稅法第二十二條第二項所稱自耕農地，即不得僅就土地如何使用之形式觀之，尚須就其耕作之主體是否合於自耕之規定整體判斷之。而依土地法第六條及八十九年一月二十六日修正前之農業發展條例第四條規定自耕之定義，可知唯有自然人方能滿足自耕或以自耕論之要件。而內政部八十五年八月二日台八五內地字第八五八○三七二號函關於「有關土地稅法第二十二條第二項（平均地權條例第二十二條第二項）規定所稱之自耕農地，其所有權人應具農民身分，至其認定方式得以其共同生活戶（戶口名簿內）有一人之職業為農業範圍者認定之」之釋示，及財政部八十六年十二月十六日台財稅第000000000號函釋，就土地稅法第二十二條第二項規定所稱之自耕農地採取內政部上述函釋意見，性質上均屬內政部及財政部本於行政主管機關之地位，就行政法規所為闡明法規原意之釋示，依據司法院釋字第二八七號解釋，應自法規生效之日起有其適用，且上述函釋之內容，核與前述土地法及八十九年一月二十六日修正前之農業發展條例關於自耕定義之意旨相符，更符合土地稅法第二十二條第二項規定之立法意旨，自應予援用。上訴人既非自然人，而其與使用系爭土地之農民間亦屬信徒關係，並無共同生活戶之情事，被上訴人據該函釋認上訴人所有系爭土地與自耕農地之要件不符，並無不合，不生違反「法律不溯及既往」之問題。又土地稅法第二十二條第二項就同條第一項第二款之情形增加「自耕農地」之限制，為立法政策之考量及選擇，上開函釋在闡明法文原意，合於法文之意旨，未對人民之權利義務增加法律所無之限制，不僅無違法律保留原則，亦無牴觸租稅法律主義。上訴人主張前揭函釋違反法律保留原則及租稅法定主義，且依據法律不溯及既往原則，該函釋於本件亦不應適用云云，亦不足採。又按八十九年一月二十六日修正後之農業發展條例第十七條第二項雖許修正前既有寺廟登記有案或依法成立財團法人之教堂（會），以自有資金取得而以自然人名義登記之農業用地，得更名為該寺廟或依法成立財團法人之教堂（會）所有。然此係因國家農業政策之改變，將農業用地之管理改採「管地不管人」之政策所致，不得因此而認登記有案之寺廟於登記為農業用地所有權人後，取得自耕農之身分。上訴人不合自耕要件，系爭土地非屬土地稅法第二十二條第二項所稱之自耕農地，上訴人主張應課徵田賦云云，即無可採。又上訴人據以更名登記之內政部函釋，明示辦理更名登記，免徵契稅或土地增值稅，上訴人實無從因信賴該函釋辦理更名登記，進而產生亦可因此得不徵地價稅之信賴。另內政部有關自耕農地之函釋，符合法律意旨，亦已如前述。是上訴人自不得主張就系爭土地核課地價稅，有違誠信及信賴保護原則。從而被上訴人依據土地稅法第十四條規定，就系爭土地按一般用地稅率，對上訴人課徵八十四年及八十五年地價稅各七百四十九萬六千一百三十八元，即無違誤，訴願及再訴願決定遞予維持，亦無不合等情，因而駁回上訴人之訴。經核並無違誤。查本件爭點在於系爭土地是否符合土地稅法第二十二條第一項第二款、第二項規定徵收田賦之要件。原判決已詳分析其要件內容，並論斷系爭土地不合要件之情由，說明其所憑證據及心證之理由，實無不合。依其要件，並非僅須作農業使用一項，自不能因系爭土地仍供農業使用之事實，即謂符合要件而應徵收田賦。其要件之規定有其立法目的，並屬立法裁量之事項，亦經原判決論明。上訴人指原判決認定系爭土地不符合該條項規定課徵田賦之要件，忽略系爭土地只能作農業使用之事實，違反公平正義等等，並不可採。又上訴人依內政部函釋辦理系爭土地之更名登記，不生信賴系爭土地應徵田賦而不課地價稅之情事，對之核課地價稅無違誠信及信賴保護原則，亦經原判決論述甚詳，並無違誤。上訴人仍執陳詞認有違反，指原判決違法，亦不可採。而內政部八十五年八月二日台八五內地字第八五八○三七二號函關於自耕農地之釋示，與法律所定自耕之意旨相符，亦符合土地稅法第二十二條第二項規定之立法意旨，已經原判決論明。其闡釋法規原意，於法規生效期間均得為之，無上訴人所指於系爭土地更名登記後二年有餘始行釋示，已生權利失效之結果可言，難認原判決之論述有何違誤。是上訴意旨執以指摘原判決違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 三 月 七 日
最 高 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 黃 綠 星
法 官 高 啟 燦法 官 蔡 進 田法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 邱 彰 德中 華 民 國 九十二 年 三 月 七 日