最 高 行 政 法 院 判 決 九十二年度判字第二六九號
上 訴 人 乙○○訴訟代理人 張仁龍律師被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 甲○○右當事人間因贈與稅事件，上訴人不服中華民國九十一年九月十一日臺北高等行政法院八十九年度訴字第四一一二號判決，提起上訴。本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由本件上訴人主張：上訴人於原審業經提呈充分事證，證明上訴人與訴外人李文堯等七人確有合夥購買系爭坐落台北縣三重市○○○段六張小段二一九及二一九─四地號土地（重劃後改編為同市○○段○○○○號）而以林楷焜為登記名義人之事實。惟原審卻仍認定上訴人此項主張不可採。查原判決一方面認定系爭土地無上訴人與股東合夥購買之事實，一方面又認定系爭土地之「合夥股東」有向林楷焜借款支付購地價金，理由顯然矛盾。另依鈞院九十一年度判字第一八一九號判決意旨所示，以自己之資金無償為他人購財產者，其資金是否為贈與亦應由稅捐機關為實質之舉證，不得僅憑帳戶有資金流動乙事，即認為係屬贈與行為。本件被上訴人於原審僅以資金流動即認為上訴人確以自有資金購地贈與林楷焜，顯然未盡舉證責任。更何況若上訴人與訴外人林楷焜間確有贈與之意思，則既已贈與，資金即無回流之必要及可能，事實上林楷焜事後確實以系爭土地貸款新台幣（以下同）五千九百萬元交給上訴人，匯入上訴人之帳戶之內，益可證明上訴人與林楷焜間根本無贈與之意思。再者上訴人收受林楷焜返還之款項，係用以支付合夥股東所購土地之買賣價款，另部分復有先還給股東。原審不查及此，僅以被上訴人所主張有資金流動乙事，即認為上訴人贈與資金給林楷焜，原判決顯已違背證據法則。另原審認為林楷焜返還上訴人之款項係各股東所「借用」，並未說明理由，亦有判決不備理由之違法，請為原判決廢棄，訴願及原處分均撤銷之判決。
被上訴人則以：查本件所訴系爭土地如何承接自原土地簽約人許進添之事證及資金流程均不明確，又上訴人主張其等八人合夥出資購地，業經被上訴人重核復查決定逐一就各合夥人出資金額詳予查明結果，上訴人之出資金額仍大於核定之贈與金額，則被上訴人依法核課贈與稅，自無違法可言。另查上訴人所提供土地買賣合夥契約書，依合夥契約書合夥購置土地計應有六筆，惟上訴人所提供之合夥資金支付流程僅有五筆土地，至三重市○○○段六張小段二二二—三九地號土地其合夥資金支付情形並未列入，顯與合夥契約書所載不合。另上訴人提供各合夥人實際出資明細表所列之出資日期與契約所載付款日期無一相符，付款日多在土地完成過戶之後，甚有多筆至次（八十三）年度或八十六年度始行支付者，顯非合理。又兩份合夥契約書均載明「自全體合夥人簽章後合夥契約始生效」，則依約合夥行為應分別於簽約日八十一年九月六日及八十二年三月十九日之後生效，惟查兩份土地買賣契約書卻分別於八十一年六月十日及八十一年六月七日即已簽訂，最後付清尾款日期則分別為八十一年九月十五日及八十二年四月四日，亦即合夥契約簽訂生效時，所購土地僅剩少數之尾款尚未付清，顯然違背一般經驗法則。另上訴人所陳合夥購地資金籌集過程金額與復查階段所主張者均不相同，且各證人證詞與上訴人主張亦異。另依現行信託法第一條、第二條規定，上訴人所稱之信託行為，就其形式上而言為「上訴人與陳秀松等人集資購買，僅係借用林楷焜名義登記。」，所謂信託，應有「訂約、返還、利益分配」等法律行為，上訴人自應負舉證責任或提示相關資料，以實其說，惟上訴人迄今未提供信託契約、合夥建屋出售及分配盈餘之相關事證等予以證明，所稱已退還股東款二八、六一五、二八○元之說，復與各證人證詞完全不同。又信託法係於八十五年公布施行，本件八十二年發生之贈與，上訴人應係主張「債的關係」，該項請求權之基礎，在於請求受託人返還標的物與信託人，惟此種請求權迄今上訴人亦無法提出任何有關之證明，是其主張尚不足採。綜上所述，上訴為無理由，請判決予以駁回等語，作為抗辯。
本院按「財產之移動具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：．．．三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。」為行為時遺產及贈與稅法第五條第三款所明定。本件被上訴人以上訴人於八十二年一月二十九日以自有資金五六、九二三、六○○元，無償為其子林楷焜購置系爭土地，依行為時遺產及贈與稅法第五條第三款規定，應以贈與論，課徵贈與稅。被上訴人核定贈與總額為五六、九二三、六○○元，贈與淨額為五六、四七三、六○○元，發單課徵其贈與稅二二、四五八、○五○元。上訴人不服，依法提起訴訟，原審審理結果以上訴人係以自有資金無償為林楷焜購置財產，其資金應以贈與論，且高於系爭核定之贈與金額，原核定仍應予維持。上訴意旨為前開主張，惟查被上訴人早於八十四年十一月十六日以北區國稅法第00000000號函及八十五年七月十七日以北區國稅法第0000000號函通知上訴人提示其與合夥人共同出資購地之資金流程或有關貸款支付之相關流程等資料供核；詎上訴人僅提示股東合夥宣誓證明書、支付第四期款項後餘額金額各股東按比例得到分配款之部分等事證，而無提示其與合夥人共同出資購地之資金來源流程或存摺等相關支付流程資料供核，以實其說。嗣後歷經多次爭訟，上訴人陸續補提資料，迄九十一年八月二十八日原審言詞辯論終結為止，期間長達六年餘，依上訴人所提示之其他合夥人繳納資金流程表觀之，各該合夥人之出資仍與約定之比例不相符，是上訴人主張其與朋友以暗股方式投資系爭土地，借用林楷焜之名義登記為系爭土地之所有權人云云，自非可採。況查，上訴人提示所謂之「其他合夥股東繳納資金之證據」，是否確與本案有關，亦值商榷。且上訴人所提示系爭三重市○○○段六張小段二筆土地之買賣契約書記載，三重市土地價金共付款四次，分別為八十一年六月七日、九月六日、八十二年二月二十九日及四月四日。而上訴人所提示各股東「實際出資明細表」所列出資資料，有在八十二年四月四日土地價款付清後，始行支付者，顯不合理，難予採取。另上訴人所提示各股東「實際出資明細表」所列出資資料，部分乃係依據上訴人帳戶內匯入款之資料列載，並未有任何直接之匯付款證明，無從查知確為各合夥人所匯入或與該合夥購地有關。甚且部分未列有存入行庫及帳戶名稱，亦無任何支付證明，空言主張者，亦不足取。至於上訴人聲請傳訊之證人李文堯、陳秀松、林政廷、蘇麗紅、陳永春、林義忠等人，核其在原審之證詞均與事實不相符。況各證人就合夥付款方式、合夥購地次數及盈餘分配退回情形所述亦與上訴人主張不同。又本件縱認有合夥購地之事實，惟查，系爭土地之買賣價款為一三六、九二三、六○○元，又依上訴人所述其出資比例為百分之四十五，換算上訴人之出資額為六
一、六一五、六二○元，其既出資購買系爭土地而登記予其子林楷焜為所有權人，又不能證明林楷焜有將該資金返還予上訴人之事實，自難謂非上訴人以自有資金無償為林楷焜購置財產，依首揭規定，其資金應以贈與論，且亦高於系爭核定之贈與金額五
六、九二三、六○○元，原核定有利於上訴人，自應予維持。另查上訴人以林楷焜名義借貸之五千九百萬元，實際上係借來供合夥股東支付第四期土地買賣價款，餘額並分配予各合夥股東，故非林楷焜返還資金予上訴人，且事實上，上開款項亦已償還，並塗銷抵押權，有系爭土地之登記簿謄本附卷可稽。上訴意旨仍謂其己返還予上訴人無贈與之意思云云，並非可採。原審因認上訴人訴請撤銷一再訴願決定，並請求被上訴人返還已繳納之贈與稅及其法定利息，為無理由，乃駁回其在原審之訴，經核尚無不合。上訴意指仍認原判決理由矛盾及判決不備理由云云，指摘原判決不當，聲明廢棄，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴人之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 三 月 十三 日
最 高 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 葉 振 權
法 官 林 家 惠法 官 吳 錦 龍法 官 劉 鑫 楨法 官 吳 明 鴻右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 莊 俊 亨中 華 民 國 九十二 年 三 月 十三 日