最 高 行 政 法 院 判 決 九十二年度判字第二八○號
上 訴 人 甲○○訴訟代理人 歐宇倫 律師被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○右當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對臺中高等行政法院中華民國九十年十二月二十六日九十年度訴字第八七二號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人在原審起訴主張：（一）原處分（復查決定）及訴願決定均以上訴人年紀輕輕擁有鉅額財產，經被上訴人查核結果，以上訴人於八十四年十一月三日所增加之新偕中建設股份有限公司（下稱新偕中公司）股票三百萬股，並未支付價金予出資人大偕中投資股份有限公司（下稱大偕中公司），被上訴人遂依新偕中公司八十四年十一月三日之資產淨值核定股票價值為六千九百八十七萬元，並核定屬上訴人八十四年度之其他所得額，命上訴人補繳所漏稅額二千七百四十七萬八千八百一十八元，並處零點五倍罰鍰計一千三百七十三萬九千四百元（計至百元止）。惟查，被上訴人之原處分與財政部之訴願決定均非適法，且損及上訴人財產上之權利，茲就其違法之處分述如下：（１）系爭新偕中公司三百萬股股份實係訴外人梁柏薰以信託方式，登記於上訴人名下，委由上訴人代為管理，僅為求過戶方便計，始在形式上以買賣方式為之。（２）原處分及訴願決定一再以大偕中公司八十四年度營利事業所得稅結算申報之資產負債表及財產目錄並無該筆信託股票之記錄，且上訴人亦無法證明有受信託之事實，及上訴人取得系爭股票係以買賣之方式為之，然實際上並無資金之往來，因認上訴人受讓系爭新偕中公司三百萬股，為大偕中公司所贈與云云，並非實在。（３）查系爭股份原係訴外人梁柏薰信託予大偕中公司之財產，嗣訴外人梁柏薰為符合設立股份有限公司之法定要件，決定將系爭股份另為信託登記於上訴人名下，故訴外人梁柏薰即指示將大偕中公司名下之系爭股份以買賣之形式，移轉登記予上訴人。然上訴人因乍見被上訴人補稅及罰鍰之處分金額高達四千一百二十餘萬元，內心感到萬分惶恐，故於復查理由書始會誤載「此股票乃大偕中投資以信託方式委託．．．」，嗣上訴人於接獲被上訴人之復查決定，始發現上開錯誤，並即於訴願書理由中予以更正，是系爭股份之信託關係，原係存在於梁柏薰與大偕中公司間，嗣則改隸於上訴人及訴外人梁柏薰之間，故大偕中公司八十四年度之營利事業所得稅申報資料中自不存在系爭股份信託予上訴人之記錄。雖上訴人於訴願理由中已更正上開事實之陳述，然不為訴願決定所採，而仍認定系爭股份為大偕中公司所贈與而為駁回訴願之決定，其認定即與事實不符而難謂洽。（４）因股份有限公司之設立，依法須有七人以上擔任發起人始得為之，公司法第四條第一項第四款及第一百二十八條第一項規定參照。訴外人梁柏薰為符合上開法定要件，只有另覓可靠之人，並將出資額信託登記於其名下，使之成為發起人之一，以完成設立登記程序。上訴人因時任新偕中公司之職員，受訴外人梁柏薰之信任，故受其信託管理新偕中公司三百萬股之股份，此有「信託契約書」可為憑證。惟為便於辦理過戶手續，故上訴人與訴外人梁柏薰於前開「信託契約書」中即合意：「形式上以買賣方式繳交證券交易稅」方式辦理；嗣上訴人受梁柏薰指示於八十八年二月十五日合意終止上開信託關係，而系爭股份仍以買賣方式移轉予梁柏薰，此亦有被上訴人核發之證券交易稅繳款書可為證明，且於辦理股份過戶時，亦於股票背面之轉讓登記表內載明信託關係之變動狀況。是依上開繳款書所示，上訴人亦係以買賣方式，將系爭股份移轉予信託人梁柏薰，足證上訴人八十四年十一月三日所受讓之系爭股份，實係梁柏薰依信託關係所為之移轉，並非上訴人實質所得，是被上訴人核定系爭股份為上訴人八十四年度之「其他所得」而課上訴人以補稅及罰鍰之處分，與事實不符，而非適法自明。（５）上訴人前曾於八十八年八月提出「訴願補充理由書」並附舉八十一年至八十三之綜合所得稅申報資料，證明上訴人確實收入不豐，並無資力足以購買系爭股份，是上訴人受讓系爭股份絕非基於買賣關係自明。又上訴人與梁柏薰之間僅係上司下屬之關係，而系爭三百萬股股份，如純以每股面額十元計算，亦有三千萬元之價值，況依被上訴人之核定有二千七百四十七萬八千八百一十八元之鉅，則梁柏薰焉有無故贈與上訴人如此鉅額財產之可能，況上訴人於八十八年三月十五日亦將系爭股份全數移轉予信託人梁柏薰，足證上訴人受讓系爭股份亦非基於贈與關係自明。則上訴人舉出與梁柏薰間「信託契約書」，證明上訴人受讓系爭股份係基於信託關係，較合乎常理，應可採信；惟被上訴人及訴願決定機關竟反於經驗法則而以上訴人自承無買賣關係，故即認定為贈與而作成上訴人應補稅及受罰鍰之認定，其處分顯已違反論理及經驗法則而有違法之失。（二）原處分以上訴人受大偕中公司贈與系爭股份而未申報，以違反所得稅法第四條第十七款但書：「左列各種所得，免納所得稅．．
．十七、因．．．贈與而取得之財產。但取自營利事業贈與之財產，不在此限。」，因對上訴人課以補稅及罰鍰之處分，並非的論。蓋上訴人受讓系爭股份並非受大偕中公司贈與而係受訴外人梁柏薰信託，已詳如前述，是上訴人取得系爭信託財產即與被上訴人所引法條之構成要件並不該當，被上訴人以上開法條為據，對上訴人所為之處分，即非適法自明。（三）退萬步言之，縱認上訴人取得系爭股份並無實際出資而係受贈與，然贈與之對象亦為訴外人梁柏薰，並非大偕中公司，自與所得稅法第四條第十七款但書所稱之「但取自營利事業．．．」之要件不符，而仍應適用所得稅法第四條第十七款本文之規定，予上訴人免納所得稅之處分，被上訴人不察，竟為上訴人應補稅及罰鍰之處分，其處分即有適用法律錯誤之違法自明。（四）查新偕中公司及大偕中公司實際上均係梁柏薰所有，依據上開二公司股東名冊可知：新偕中公司於八十二年間股東分別為梁柏薰、張碧玲（梁柏薰之妻）、梁志銘（梁柏薰之弟）、梁美齡（梁柏薰之妹）、梁曾順菊（梁柏薰之母）等人；大偕中公司於八十一年、八十二年、八十四年間股東分別為梁柏薰、張碧玲、梁曾順菊、梁陽明（梁柏薰之弟）等人，該二公司之股東均係梁柏薰為符合設立股份有限公司之法定要件，以信託登記之方式將股權登記於其親屬名下。（五）系爭三百萬股股票原係梁柏薰信託予大偕中公司，八十四年間上訴人任職於新偕中公司並深受訴外人梁柏薰之信賴，故受其信託管理系爭三百萬股股票，惟為便於過戶手續之辦理，乃以買賣形式辦理移轉登記，雙方僅存在信託關係，自無資金往來之情形，嗣雙方又於八十八年間合意終止上開信託關係，而系爭股份亦同樣以買賣形式移轉予訴外人梁柏薰，足認訴外人梁柏薰均係透過此種信託方式以大偕中公司之名義持有新偕中公司之股份。（六）綜上，上訴人所受讓之系爭股份實係訴外人梁柏薰依信託關係所為之移轉，並非上訴人實質所得，原處分（復查決定）及訴願決定之認事用法均有違誤，為此訴請為撤銷訴願決定及原處分之判決。
二、被上訴人則以：（一）綜合所得總額中其他所得部分：（１）、按「左列各種所得，免納所得稅：一、．．．十七、因繼承、遺贈或贈與而取得之財產。但取自營利事業贈與之財產，不在此限。」及「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之．．．第一類．．．第九類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」分別為行為時所得稅法第四條第一項第十七款及第十四條第一項第九類所明定。次按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」及「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第二項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」復為遺產及贈與稅法第四條第二項及同法施行細則第二十九條所規定。（２）、上訴人因年紀尚輕擁有鉅額財產，經財政部財稅資料中心列為選案查核，經財政部台北市國稅局就上訴人增加之財產即新偕中公司投資面額三千萬元之資金來源查核結果，上訴人並未支付價金予賣方（即大偕中公司），財政部台北市國稅局遂按新偕中公司八十四年十一月三日之資產淨值核計系爭三佰萬股之股票價值為六九、八七○、○○○元，核認屬上訴人其他所得，並通報被上訴人合併核定上訴人八十四年度綜合所得總額。上訴人不服，主張持有系爭股票乃係大偕中公司以信託方式委託上訴人代為管理，為過戶之便形式上以買賣方式繳交證券交易稅，實際上並無買賣及資金往來云云，申經被上訴人復查決定略以，經查上訴人取得新偕中公司三佰萬股股票，既主張以「信託」方式受託管理信託財產，經調閱大偕中公司八十四年度營利事業所得稅結算申報之資產負債表及財產目錄並無該筆信託股票之記錄，顯系爭股票已非大偕中公司所有，且上訴人亦無法證明有受信託事實，所訴核不足採。次查財政部台北市國稅局就上訴人增加財產之資金來源調查結果，上訴人取得新偕中公司三佰萬股股票，形式上雖以買賣方式繳交證券交易稅，實際上非買賣亦無任何資金往來，此乃上訴人不爭之事實，初查就其未支付價款無償取自營利事業之財產，認定上訴人之其他所得，洵無不合。再查新偕中公司發行之股票，係屬未上市股票，依前揭遺產及贈與稅法第二十九條規定，每股價值應以贈與日該公司之資產負債表記載「資產淨值」估定之。本案贈與日為八十四年十一月三日且當年度該公司營利事業所得稅尚未經核定，依財政部七十一年六月十九日台財稅第三四五七三號函六十五年七月九日台財稅第三四五九四號函釋以該公司行號前期結算之每股淨值二○．一二元，加計前後兩期每股淨值之差額三．七八元，按經過日數三○七天占兩結算期間總日數三六五天之比例307/365 ，核算每股價值二三．二九元，乘以贈與股數三佰萬股，核定上訴人其他所得六九、八七○、○○○元，並無不合等由，遂駁回其復查申請。上訴人仍不服，提起訴願訴稱及補充理由略以，復查時誤將復查內容書寫成「大偕中投資以信託方式委託本人代為管理」實為「梁柏薰君以信託方式委託本人代為管理」，即新偕中公司之所有股份，悉數為梁君所出資，因公司法規定必需有七人以上股東，故借用人頭掛名，以信託方式登記為股東。該公司之股東除梁柏薰外，均為掛名人員。上訴人於八十四年十一月三日接受梁君將系爭股票自原信託管理人大偕中公司改委上訴人信託登記為該公司之股東，有信託契約書影本可稽，且該信託於八十八年三月十五日終止，股票亦過戶回梁君名下，並無實質所得；上訴人嗣後又檢附其與大偕中公司之信託關係消滅時對新偕中公司所為之聲明書影本，並稱信託雙方於移轉股票所有權時，除於第三人新偕中公司股務處為移動登記外，並於股票背面之轉讓登記表內表彰信託占有及信託消滅之變動情形，信託雙方實已盡信託公示原則之最大努力，非可謂上訴人與信託人間之信託關係為不成立。被上訴人之認事用法，顯有違誤，請撤銷原處分云云，資為爭議。案經財政部訴願決定以：本件訴願意旨及補充理由訴稱，上訴人係受梁柏薰君信託管理系爭股票，於八十四年十一月三日自原信託人大偕中公司移轉至上訴人名下，並於八十八年三月十五日信託關係中止，系爭股票已悉數轉還梁君名下，並檢附上訴人與梁君八十四年十一月三日信託契約書影本，載敘梁君自八十四年十一月三日起至八十七年十一月三日止共計三年，將系爭股票信託登記與上訴人，為辦理過戶方便計，形式上以買賣方式繳交證券交易稅，雙方實際上並未有任何買賣，亦無任何資金往來。梁君為系爭股票之原出資人，並為信託人之地位將系爭股票先後移轉至受託人大偕中公司與上訴人名下；惟據上訴人所檢附其與大偕中公司之八十八年三月十四日之聲明書影本載明：信託人（大偕中公司）於八十四年十一月三日信託予受託人（即上訴人甲○○）之新偕中公司參佰萬股之股票，今經雙方合意解除信託關係，請該公司准予辦理過戶。並訴稱信託雙方於移轉股票所有權時，除在新偕中公司股務處為移動登記外，並於股票背面之轉讓登記表內表彰信託占有及信託消滅之變動情形，復檢附新偕中公司股務處股務移動登記表影本，內容為八十四年十一月三日大偕中公司出讓股數三佰萬股與上訴人，備註信託占有；八十八年三月十五日上訴人出讓股數三佰萬股與梁柏薰，備註信託消滅。此外，亦檢附新偕中公司八十二年十二月八日因增資發行之股票影本，其股東為大偕中公司，另股票背面之股票轉讓登記表載有：八十四年十一月三日，出讓人大偕中公司、受讓人甲○○之章印，並蓋有信託占有信託消滅之戳章。八十八年三月十五日，出讓人甲○○、受讓人梁柏薰之章印。綜上，新偕中公司之股務處登記表及其八十二年間增資發行之股票中，並未註明股東大偕中公司係受梁柏薰之信託占有，且大偕中公司又以信託人之地位，聲明八十四年十一月三日信託與上訴人之系爭股票，因雙方合意解除信託關係，請新偕中公司辦理過戶，故系爭股票之原始出資人究係為何人？梁柏薰及大偕中公司何人為上訴人所指之信託人？上訴人雖訴稱系爭股票係他人基於信託方式代為管理，並無接受他人贈與之情事，惟其就信託之關係當事人，前後說詞矛盾，尚難採據。系爭股票既由大偕中公司於八十四年十一月三日移轉與上訴人，有被上訴人卷附「證券交易稅代徵稅額繳款書」所登載之出資人可稽，而上訴人取得系爭股票，並無支付任何價金，為上訴人所不否認，是被上訴人乃依遺產及贈與稅法施行細則第二十九條規定，以新偕中公司八十四年十一月三日之每股資產淨值核計贈與額，並無不妥。至上訴人質疑每股資產淨值之核定乙節，查財政部台北市國稅局以財北國稅審貳字第八七○○二四○七號函請新偕中公司於八十七年一月二十六日前提示該公司八十四年十一月三日之公司股票名冊（內容含股東姓名、住址、身分證統一編號、股數及股款等項）及當日公司資產負債表、損益表，惟新偕中公司逾期未提示相關資料，被上訴人乃依財政部七十年十二月三十日台財稅第四○八三三號函釋意旨，以經稽徵機關核定之未分配盈餘，核計該公司截至八十三年之累積未分配盈餘，復依財政部六十五年七月九日台財稅第三四五九四號函釋意旨，以該公司八十四年度營利事業所得稅尚未經核定，應以該公司前期結算之每股淨值二○．一二元，加計前後兩期每股淨值之差額三．七八元，按經過日數三○七天占兩結算期間總日數三六五天之比例，核算每股價值二三．二九元，乘以贈與股數三百萬股，據以核定上訴人甲○○其他所得為
六九、八七○、○○○元，並無不妥，原處分遂予維持。（３）上訴人訴稱系爭新偕中公司三百萬股股份，實係訴外人梁柏薰以信託方式，登記於上訴人名下，委由上訴人代為管理，非大偕中公司以信託方式委託上訴人代為管理，惟查上訴人於復查、訴願階段皆訴稱原出資人為大偕中公司，且上訴人提示之股票轉讓登記表記載受讓予上訴人之原始出讓人亦為大偕中公司，並非訴外人梁柏薰，其前後說詞不一，尚難採信。另上訴人訴稱系爭股票係為梁柏薰以信託方式委託上訴人代為管理，為辦理過戶方便，形式上以買賣方式繳交證券交易所得稅，雙方實際上並無買賣事實云云，惟查系爭股票上訴人無法證明大偕中公司係受訴外人梁柏薰委託，該等股票既非訴外人梁柏薰所有，上訴人於八十四年十一月三日實際上取自大偕中公司股票且並未支付任何價款為上訴人所不爭事實，上訴人取自大偕中公司贈與股份而未申報，依前揭所得稅法第四條第十七款但書規定，被上訴人核定上訴人其他所得並無不合。至上訴人八十八年三月十五日將取自大偕中公司之股票受讓予梁柏薰為另一法律關係，應與本案無關。（二）、罰鍰部分：（１）、按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額之項目及數額。．．．」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。」為所得稅法第七十一條第一項及第一百十條第一項所明定。（２）、查被上訴人以上訴人八十四年度綜合所得稅結算申報，其無償取得新偕中公司之股票之其他所得六九、八七○、○○○元，違章事證明確，初查乃按所漏稅額二七、四七八、八一八元，處○．五倍罰鍰計一三、七三九、四○○元，揆諸首揭規定，並無不合，復查後遂予維持，訴經財政部訴願決定亦持與被上訴人相同之論見予以維持。（３）、上訴人無償取得受贈股票，漏報其他所得六九、八七○、○○○元，違章事實明確，被上訴人依所得稅法第一百十條規定裁處○．五倍罰鍰，並無不合等語作為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果以：（一）按「左列各種所得，免納所得稅：一、．．．十七、因繼承、遺贈或贈與而取得之財產。但取自營利事業贈與之財產，不在此限。」及「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之．．．第一類．．：第九類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」分別為行為時所得稅法第四條第一項第十七款及第十四條第一項第九類所明定。次按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」及「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第二項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」復為遺產及贈與稅法第四條第二項及同法施行細則第二十九條所規定。（二）上訴人因年紀尚輕擁有鉅額財產，經財政部財稅資料中心列為選案查核，經財政部台北市國稅局就上訴人增加之財產即新偕中公司投資面額三千萬元之資金來源查核結果，上訴人並未支付價金予賣方（即大偕中公司），財政部台北市國稅局遂按新偕中公司八十四年十一月三日之資產淨值核計系爭三佰萬股之股票價值為六九、八七○、○○○元，核認屬上訴人其他所得，並通報被上訴人合併核定上訴人八十四年度綜合所得總額。上訴人不服，主張持有系爭股票乃係大偕中公司以信託方式委託上訴人代為管理，為過戶之便，形式上以買賣方式繳交證券交易稅，實際上並無買賣及資金往來云云，申經被上訴人復查決定及提起訴願，均未獲變更，上訴人乃提起行政訴訟。（三）查上訴人上開自大偕中公司取得新偕中公司三佰萬股股票，在形式上雖以買賣方式繳交證券交易稅，然實際上並非買賣，亦無任何資金往來，此一事實，為上訴人所不爭執。至何以大偕中公司會將新偕中公司三佰萬股之股票移轉與上訴人，上訴人於提出復查、訴願及起訴時之主張，並不盡相同，於復查時稱：係大偕中公司以信託方式委託其代為管理；嗣於提起訴願時，主張該公司之股東除梁柏薰外，均為掛名人員。上訴人於八十四年十一月三日接受梁柏薰將系爭股票自原信託管理人大偕中公司改委上訴人信託登記為該公司之股東，有信託契約書影本可稽，且該信託於八十八年三月十五日終止，股票亦過戶回梁柏薰名下，並無實質所得；上訴人嗣後又檢附其與大偕中公司之信託關係消滅時對新偕中公司所為之聲明書影本，並稱信託雙方於移轉股票所有權時，除於第三人新偕中公司股務處為移動登記外，並於股票背面之轉讓登記表內表彰信託占有及信託消滅之變動情形，信託雙方實已盡信託公示原則之最大努力，非可謂上訴人與信託人間之信託關係為不成立云云；於訴訟中，亦以上開該二公司之股東均係梁柏薰為符合設立股份有限公司之法定要件，以信託登記之方式將股權登記於其親屬名下，實際上均係梁柏薰所有，而系爭三百萬股股票原係梁柏薰信託予大偕中公司，八十四年間上訴人任職於新偕中公司並深受訴外人梁柏薰之信賴，故受其信託管理系爭三百萬股股票，惟為便於過戶手續之辦理，乃以買賣形式辦理移轉登記，雙方僅存在信託關係云云。（四）經查，上訴人於復查時對於何以大偕中公司將上開系爭股票移轉予上訴人時係稱：係大偕中公司以信託方式委託其代為管理云云，按苟係如此前開系爭股票之實際所有權仍屬大偕中公司，則依會計原則上開系爭股票仍屬該公司所有，該公司應將之列為資產，然經被上訴人查核結果，發現大偕中公司八十四年度營利事業所得稅結算申報之資產負債表及財產目錄並無該筆信託股票之記錄，被上訴人遂認系爭股票顯非屬大偕中公司所有，並以上訴人亦無法證明有受信託事實，認上訴人此一主張不足採。上訴人於訴願及提起訴訟時，改以前開主張，資為爭論，依上訴人提出復查之理由及被上訴人未予採認之經過，加以觀察，應係上訴人見復查時之主張，尚難實其說，乃翻異前詞，另為其他解釋。（五）又按股份有限公司之股東，依公司法第二條第一項第四款之規定，為七人以上股東所組織之法人。上訴人雖指新偕中公司於八十二年間股東分別有梁柏薰、張碧玲、梁志銘、梁美齡、梁曾順菊等與梁柏薰有親屬關係之股東，然依上訴人所提出該公司八十二年股東名冊所載，該公司尚有張文通、吳李素卿、蔡長海等與梁柏薰無親屬關係之股東；另大偕中公司於八十一年、八十二年、八十四年間股東分別有梁柏薰、張碧玲、梁曾順菊、梁陽明等人，然依上訴人所提出之大偕中公司之股東名冊，該公司之股東尚有張文通、吳李素卿、蔡長海、王健治等非與梁柏薰有親屬關係之人，足認新偕中公司及大偕中公司固有與訴外人梁柏薰有關之上開親屬為股東，然非全部，故縱上開如上訴人所指之人與梁柏薰有親屬關係，係梁柏薰投資時之人頭，惟該二公司既尚有其他股東，自絕無可能如上訴人所主張上開二公司實際上均係梁柏薰所有，況上訴人亦自承無法提出相關之資金證據，以證明上開二公司實際上均係梁柏薰所投資。至證人梁柏薰雖到庭證稱新偕中公司與大偕中公司實際上係由其所獨資，尚與上開事證不符，自難遽採。再者，股份有限公司為法人組織，具有獨立之人格，縱訴外人梁柏薰為投資人，在清算前，尚不能認新偕中公司及大偕中公司所有財產即為其投資之訴外人梁柏薰所有。是上訴人此一主張，亦難認為真實。（六）另查，上訴人以系爭股票係於八十四年十一月三日由大偕中公司移轉予上訴人，為過戶之便，形式上以買賣方式繳交證券交易稅，實際上並無買賣及資金往來，並以其後上訴人受梁柏薰指示於八十八年二月十五日合意終止上開信託關係，而系爭股份仍以買賣方式移轉予梁柏薰，此亦有被上訴人核發之證券交易稅繳款書可為證明，且於辦理股份過戶時，於股票背面之轉讓登記表內載明信託關係之變動狀況，認足證上訴人八十四年十一月三日所受讓之系爭股份，實係梁柏薰依信託關係所為之移轉，並非上訴人實質所得一節。查苟上訴人取得前揭系爭股票，係因信託而取得，則日後信託原因消滅，上訴人自應將受信託取得股票返還予原信託之人，是上訴人取得上開系爭股票，因原以信託關係將股票移轉與上訴人之人為大偕中公司，其後信託關係終止後，依理上訴人自應將受信託保管之系爭股票過戶返還大偕中公司，然上訴人於稽徵機關認上訴人自大偕中公司受讓系爭股票，係贈與行為予以核課贈與稅後，始於八十八年二月十五日表示合意終止上開信託關係，卻將系爭股份仍以買賣方式移轉予梁柏薰，而非以信託關係終止，將系爭股票移轉予大偕中公司，自與事理不合，雖上訴人主張實際上新偕中公司及大偕中公司均係訴外人梁柏薰所獨資，然依前所述，亦難認上訴人之主張為有理由。另上訴人雖提出與梁柏薰間所訂之信託契約書，然該契約書之內容僅書明將系爭股票信託與上訴人，並未表明信託之目的，而欠缺信託本旨，與一般信託之基本意義有悖，且依前所述論旨，及系爭股票係由大偕中公司移轉與上訴人，並非由梁柏薰移轉與上訴人之事實，上訴人於爭訟後始提出之信託契約書及股票轉讓登記表上有信託之相關記載，尚難作為有利上訴人認定之依據。（七）又上訴人以縱認上訴人取得系爭股份並無實際出資而係受贈與，然贈與之對象亦為訴外人梁柏薰，並非大偕中公司，自與所得稅法第四條第十七款但書所稱之「但取自營利事業．．．」之要件不符，而仍應適用所得稅法第四條第十七款本文之規定，予上訴人免納所得稅之處分一節。依前所述，上訴人認大偕中公司及新偕中公司均係訴外人梁柏薰所獨資之事實，尚乏事證足資證明，則上訴人此一主張亦難認為有據。（八）末查，新偕中公司發行之股票，係屬未上市股票，依前揭遺產及贈與稅法第二十九條規定，每股價值應以贈與日該公司之資產負債表記載「資產淨值」估定之。被上訴人以本案贈與日為八十四年十一月三日，且當年度該公司營利事業所得稅尚未經核定，依財政部七十一年六月十九日台財稅第三四五七三號函及六十五年七月九日台財稅第三四五九四號函釋以該公司行號前期結算之每股淨值二○．一二元，加計前後兩期每股淨值之差額三．七八元，按經過日數三○七天占兩結算期間總日數三六五天之比例 307/365，核算每股價值二三．二九元，乘以贈與股數三佰萬股，核定上訴人其他所得六九、八七○、○○○元，於法並無不合。（九）綜上，上訴人既有無償自大偕中公司取得系爭股票之事實，而上訴人前開各項主張又無法認其取得系爭股票確非係受贈所得，則被上訴人認上訴人係無償取得系爭受贈股票，漏報其他所得六九、八七○、○○○元，違章事實明確，並依所得稅法第一百十條規定裁處○．五倍罰鍰，於法自無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。上訴人以前開主張指摘原處分及訴願決定違法，尚難認為有理由，因而為上訴人敗訴之判決。
四、本院核原判決依上開規定及說明，尚無違誤，上訴意旨仍執陳詞並以大偕中投資股份有限公司與新偕中建設股份有限公司（以下分別簡稱大偕中公司及新偕中公司）之經營權確均係操在訴外梁柏薰之手，故該二公司均確係訴外人梁柏薰一人所有，據以主張原判決認定事實與判決結果違背，原判決有不適用法規及判決不備理由或理由矛盾之違背法令，聲明廢棄改判。然查：大偕公司及新偕中公司均為股份有限公司之法人，與訴外人梁柏薰之自然人身分在法律上本有不同，而上開二股份有限公司乃持有全體公司股份持有者依其持有股份所共有，此參諸公司法第二條第一項第四款規定甚明，故上訴人主張上開二公司均係由訴外人梁柏薰負責經營，依股份有限公司之規定，亦不能認定上開二公司均為訴外人梁柏薰一人所有，況上訴人自認上開新偕中公司中有千分之二十五之股權分屬與訴外人梁柏薰無親屬關係之股東蔡長海及吳李素卿所有，另大偕中公司有千分之十五股份為訴外人梁柏薰親屬以外之股東黃春山等人所有，則上訴人主張上開二公司均係訴外人梁柏薰一人所有，顯難採信。原判決之認定事實難謂有違背法令之情事。次查：原判決對於上訴人所主張系爭股權之取得為信託關係，並非贈與等情，均已一一詳予剖析論駁，原判決難謂有判決不備理由及不適用法規之違背法令。再按上訴人於八十四年度確有以買賣為原因，實質無償取得系爭股權，該年度上訴人確有上開股權之其他所得，則原判決自無違反本院七十年判字第一一七號判例所示「個人綜合所得稅之課徵以收付實現為原則。」之情形，而原判決對上訴人科稅處罰，乃認定上訴人取得系爭股權係無償取得之受贈與行為，而非上訴人事後主張之信託關係，乃原判決取捨證據認定事實職權之行使，與私法自治原則並不違背，上訴意旨無非持其主觀法律見解之歧異，斤斤指摘，核無足取，從而本件上訴意旨為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 三 月 十三 日
最 高 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 陳 石 獅
法 官 吳 明 鴻法 官 彭 鳳 至法 官 高 啟 燦法 官 黃 合 文右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 張 雅 琴中 華 民 國 九十二 年 三 月 十七 日