最 高 行 政 法 院 判 決 九十二年度判字第二九二號
再 審原 告 乙○○訴訟代理人 潘正芬 律師
沈政雄 律師再 審被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 甲○○右當事人間因贈與稅事件，再審原告對於中華民國九十一年一月二十五日本院九十一年度判字第一八四號判決，提起再審之訴。本院判決如左：
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事 實緣本件再審被告以再審原告於民國八十二年二月十一日為其妹楊慧淳償還臺北市第三信用合作社城內分社（後改制為誠泰商業銀行城內分行，下稱誠泰銀行）貸款新臺幣（下同）二○、○○○、○○○元，扣除再審原告、其父楊斌彥與楊慧淳間資金往來回流四、○○○、○○○元，其差額一六、○○○、○○○元認有贈與情事，經通知再審原告申報贈與稅後，核定贈與總額為一六、○○○、○○○元，淨額一五、五五○、○○○元，發單課徵贈與稅四、一三一、二五○元。再審原告不服，申經復查結果未獲變更，循序提起一再訴願遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經本院九十一年度判字第一八四號判決（下稱原判決）駁回。茲復以原判決適用法規顯有錯誤，提起再審之訴。爰摘敍兩造訴辯意旨於次：
再審原告起訴意旨略謂：一、按舉證責任分配原則，既為法理、原則，自無因個案而有不同認定，故本件再審原告主張系爭資金為消費借貸，依舉證責任分配原則，因消費借貸為諾成契約，不以書面訂立為必要，而再審被告認屬債務承擔，有符合遺產及贈與稅法第五條第一款規定之構成要件，自應由再審被告就債務承擔負舉證之責（鈞院八十四年判字二二六九號判決參照）。查，原判決僅以再審原告向誠泰商銀貸款二○、○○○、○○○元，於同日提領轉帳至其妹楊慧淳同行帳戶，即謂再審原告已盡舉證之責云云，然此一資金匯入之基礎法律關係，或為「委任」，或為「消費借貸」，或為「第三人清償」，或為「贈與」，或為「債務承擔之履行」，不一而足。再審被告依遺產及贈與稅法第五條第一款規定，認定有債務承擔行為，自應先由渠就符合該行為構成要件之事實負舉證之責。然再審被告僅查有上開資金流程之表象，別無其他證據以資認定係何基礎法律關係，率認有債務承擔之法律關係存在，原判決未令其提出符合遺產及贈與稅法第五條第一款規定構成要件之證據，卻令再審原告就所主張消費借貸或委任關係負舉證責任，有違反證據責任分配法則之違法。納稅義務人得自由安排其私法關係，乃基於私法自治原則，如稅捐稽徵認為有藉私法關係之安排以規避稅法之要件，自亦應由再審被告就此規避行為之事實，負舉證之責。本件並無任何債務承擔之事證可稽，為再審被告所不爭執。故原判決違背民法第三百條或第三百零一條規定，遽而適用遺產及贈與稅法第五條第一款規定，自屬判決適用法規顯有錯誤，應予廢棄。二、再審原告之妹楊慧淳原先於誠泰銀行二○、○○○、○○○元之貸款，因該筆債務屆清償期時，又有其他交易需款恐急，加以楊慧淳當時所有之合發興業股票係屬限制轉讓之普通股，出售之機會甚少，故轉向再審原告求助，嗣出售上開資產後再予償還，此屬親屬間單純之資金調度。惟原判決似認為楊慧淳理應先償代墊之款，方有主張消費借貸之餘地，而推論楊慧淳自始無清償之意，此反於當事人間之意思自主，實有違私法自治原則。本件倘認定再審原告轉帳至楊慧淳帳戶之表象，忽視當事人間就資金運用、交易秩序變動之動機，且似乎排除親屬間資金往來調度之可能，即謂屬債務承擔，進而核科重額贈與稅，無非形同變相禁止親屬間資金往來。況且，代償之法律關係，係依民法第三百一十一條、第三百一十三條規定，與再審被告所認定之債務承擔係依民法第三百條、第三百零二條及第三百零三條，迥然不同。原審判決未察，而將二者混為一談，遽為贈與之認定，自屬適用法規顯有錯誤，無以維持。三、再審原告於收受再審被告八十六年八月二十一日之通知後，曾於八十八年八月十八日向再審被告澄清，本件並非「贈與」行為，亦非「視同贈與」，並請再審被告提供詳細資料以利再審原告進一步說明，由於再審被告並未回應再審原告，再審原告遂於同年九月五日再次去函請求提供資料，再審被告仍不予答覆，因此再審原告以為再審被告已瞭解所謂「贈與」者，係出於誤會。其後，楊慧淳至八十六年十月一日，方因處分資產而有資力對再審原告還款。因楊慧淳還款當時以為，再審被告已知悉本件並非贈與，故其還款實非出於逃避贈與稅之意思。事後，再審原告收受「贈與稅應稅案件核定通知書」，才知道再審被告並未接受再審原告之澄清。由於再審原告對於楊慧淳之借款金額龐大，楊慧淳並非隨時可還，而必須伺手上所持有之合發興業股票出售後，方有財力還款，而因出售合發興業股票此種限制轉讓股，並非易事，至八十六年九月間，證期會方通過合發興業公司全額交割股可回類至一般正常交易之股票。因此，楊慧淳直到八十六年十月一日始與特定人談妥買賣條件，完成交易，並將一部份買賣價金償還再審原告。楊慧淳之還款日期，實與再審被告有無查稅無關。原判決將二者連結，臆測還款係嗣後彌縫之舉云云，實有違背經驗法則。綜上所陳，原判決適用法規顯有錯誤，請求判決廢棄原判決並撤銷一再訴願決定及原處分等語。
再審被告答辯意旨略以：查再審原告於八十二年二月十一日為其妹楊慧淳償還誠泰銀行借款情事，是其所不爭，且有卷附誠泰銀行活期儲蓄存款取款條暨放款利息收入傳票等資料可稽，參照財政部八十四年六月七日臺財稅第000000000號函釋規定，應依遺產及贈與稅法第五條第一款規定課徵贈與稅。次查，系爭楊慧淳誠泰銀行借款二○、○○○、○○○元，其到期日為八十二年二月二十八日，而楊慧淳於再審原告同年月十一日為其清償後，旋於同年月十八日又向該行貸得二○、○○○、○○○元，有誠泰銀行無擔保放款帳資料附卷可稽，所訴楊慧淳本人不在國內，無法進行對保向誠泰銀行重新借款償還到期之貸款，係屬與再審原告借貸或委任關係，核不足採。末查，再審原告於八十六年九月五日具文向再審被告請求提供核認金額明細資料後，楊慧淳始於同年十月一日將一六、○○○、○○○元轉存入再審原告之帳戶，顯係事後彌縫之舉，自無足採。至所訴再審原告未與誠泰銀行訂有契約承擔楊慧淳之債務，亦無與楊慧淳訂立契約承擔其債務而經債權人（誠泰銀行）承認，原判決違背民法第三百條或第三百零一條規定云云。查稅捐法律關係，乃是依稅捐法律之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關對於納稅義務人具體從事何種經濟交易，要蒐集證據，洵屬極為困難之事，故分配舉證責任時，應參照事件性質，考量舉證之難易及對立當事人間之均衡，作舉證責任之轉換。關於贈與稅之課徵，要求立於第三地位之稅捐機關，舉證證明納稅義務人主觀之贈與合意存在，幾乎不可能，亦將導致舉證責任之分配失其均衡，為期公平，舉證責任自應予轉換。況遺產及贈與稅法第五條之立法目的，原即在防杜以本條所列各款方式逃避贈與稅起見，故參照日本法例訂明視同贈與，倘以稽徵機關必須證明當事人間內在之意思表示，作為論斷基礎，恐將鼓勵納稅義務人利用私法關係之安排，以規避稅法之要件，致有違遺產及贈與稅法立法意旨，實須有所區隔，於考量當事人間私法關係時，仍宜兼顧租稅正義與社會公平原則。是以，本件原判決已就論理及經驗法則判斷後，認定事實、為法律上之判斷。而再審原告之主張核屬再審原告個人對於適用法律之誤解，原判決所適用之法規與該事件應適用之現行法規並不相違背，再審原告據為提起再審之訴，顯無理由，請判決駁回等語。
理 由按行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款所謂適用法規顯有錯誤者，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背或與解釋、判例有所牴觸而言。至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法律顯有錯誤，而據為再審之理由。查本件原判決駁回再審原告於前訴訟程序之訴，係以：「按在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務，以贈與論，課徵贈與稅，為行為時遺產及贈與稅法第五條第一款所明定。本件原告（即再審原告，下同）於八十二年二月十一日向誠泰商銀貸款二○、○○○、○○○元，於同日提領轉帳至其妹楊慧淳同行第三二五八五帳號無擔保放款帳戶，償還貸款二○、○○○、○○○元，惟原告、原告之父楊斌彥及楊慧淳三人間有資金相互往來情形，經扣除回流資金四、○○○、○○○元，其差額一六、○○○、○○○元，應以贈與論。經被告（即再審被告，下同）以八十六年八月一日（八六）財北國稅審貳字第八六○三九七八四號函，通知原告辦理贈與稅申報時，受贈人楊慧淳具文主張此等代償行為實為借款非為贈與，並指明已於八十六年十月一日匯款償還原告一六、○○○、○○○元，惟原核定認該償還日係於被告查獲日後，乃核定原告贈與額一六、○○○、○○○元，補徵贈與稅四、一三
一、二五○元。原告不服，以系爭金額係其代償其妹楊慧淳於誠泰銀行之借款，僅屬資金調撥之用，乃借貸性質或處理委任事務代墊款項，其妹已於八十六年十月一日返還云云，申經復查結果，未准變更。提起一再訴願遞遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟主張：（一）本件借款人楊慧淳因其向誠泰銀行貸款之清償期屆至無力清償，乃向原告請求協助，並口頭約定待其出售資產後返還，而楊慧淳於事後亦以同額金錢返還原告，顯見姊妹間確實存有未定期限之消費借貸契約或有委任契約存在。（二）消費借貸或委任關係，不會因返還金錢時間在查稅前或查稅後而有所不同，一再訴願決定均稱楊慧淳於被告查稅之後方將代墊款項返還原告，顯係事後補證之作為，惟其以行政機關查稅之行為時點為界，強將當事人間之民事法律關係更其性質，顯與法律之規定及法理未合。且依民法第四百七十八條之規定，消費借貸本可無約定返還期限，而本案原告與楊慧淳間，並未約定返還期限，楊慧淳自可隨時返還，因此不論其返還係在於被告通知辦理申報贈與稅之前或之後，均不影響消費借貸或委任契約之成立。（三）依法治國行政法之原則，被告應對其做成課稅處分合法要件之事實負舉證責任；若被告已善盡舉證責任，原告始需就法定例外要件事實之存在加以證明，被告於復查及一再訴願決定程序中均未盡其舉證責任，僅憑銀行帳戶間資金之流動，即率爾認定本件系爭法律關係為贈與，而忽略其他情形之存在可能，實嫌速斷。（四）按依一般經驗法則，有財產資力之人，始可能對他人為贈與行為，倘無財產，尚須向人貸款，則不可能以「舉債」之方式對他人供贈。本件原告並無多餘資金可借予楊慧淳償還誠泰銀行之借款，乃採權宜措施，向銀行借款用以償還，故依經驗法則判斷，可知本件絕非贈與。且消費借貸或委任並非要式行為，本不以書面契約為成立要件，而原告與楊慧淳乃姊妹，彼此互相信任，未立書面契約，乃事所當然，符合社會實情。原告雖無書面契約可資證明，然卻有借款（或墊款）與還款之記錄，事證應可認為具體足夠。惟被告卻草率認定本件為贈與，排除親屬間資金往來調度之可能，其不合理，不言可喻。（五）本件八十二年二月十一日原告代償楊慧淳誠泰銀行貸款二千萬元，實係因楊慧淳之誠泰銀行貸款到期，而當時楊慧淳本人不在國內，無法進行對保，向銀行借款以舉新還舊，且其所有之合發興業公司之股票係屬限制轉讓之全額交割股，不易變現，至八十六年九月間，證期會方才通過合發興業公司全額交割股可回類至一般正常交易之股票。因此楊慧淳直到八十六年十月一日方才與特定人談妥買賣條件，完成交易，並將一部份買賣價金償還原告。楊慧淳之還款日期，全伺時機而定，實與被告有無查稅無關。故本件原告係基於消費借貸或委任關係為楊慧淳清償其對誠泰銀行之債務，實非贈與關係云云。經查：（一）原告於八十二年二月十一日為其妹楊慧淳償還誠泰銀行貸款情事，為其所不爭，且有誠泰銀行活期儲蓄存款取款條暨放款利息收入傳票等資料可稽，且至被告查獲本件違章並通知原告補申報贈與稅前，查無楊慧淳已向原告清償該筆原告代償銀行之款之資料，因此被告認合於首揭行為時遺產及贈與稅法第五條第一款規定而對原告課徵贈與稅，自屬有據，且已盡其舉證責任。原告主張係基於消費借貸或委任關係為楊慧淳清償其對誠泰銀行之債務，就此事實自應負舉證責任。（二）次查楊慧淳於原告八十二年二月十一日為其代償後，旋於同年月十八日即又向該行貸得二千萬元借款，並續有與該行借貸往來，此事實經被告查明在卷，並為原告所不爭執。查楊慧淳既能再向誠泰銀行二千萬元，並續有與該行借貸往來，惟楊慧淳均未向原告為清償，足見原告所稱因楊慧淳之誠泰銀行貸款到期，而當時楊慧淳本人不在國內，無法進行對保，向銀行借款以舉新還舊，始由原告向銀行借貸代價楊慧淳之債務顯不合常情，自無可採。又茍如原告所訴借貸或委任關係，何有楊慧淳與銀行往來頻繁並重新貸得二千萬元而不清償其姊代墊之款之理，迄至被告八十六年八月二十一日通知原告應就所提供資金一六、○○○、○○○元（扣除回流資金四百萬元）代償楊慧淳之誠泰銀行借款，應以贈與論及請其申報贈與稅，並經原告於八十六年九月五日具文向被告請求提供核認金額明細資料後，楊慧淳始於同年十月一日將一六、○○○、○○○元轉存入原告之帳戶，此有該函附原處分卷可稽，顯係被告為前開通知後原告所為補證之作，所訴係屬借貸或委任關係，核不足採。足證原告所舉之事實及證據均不足證明基於消費借貸或委任關係為楊慧淳清償其對誠泰銀行之債務。查原告既無從證明有消費借貸或委任關係存在，則原告主張消費借貸之效力不因有無約定清償期間或清償期日在通知申報贈與稅之後而受影響乙節，顯與本案爭點無涉，自無從作為有利原告之主張。（三）本件原告於八十二年二月十一日向誠泰商銀貸款二○、○○○、○○○元，於同日提領轉帳至其妹楊慧淳同行第三二五八五帳號無擔保放款帳戶，償還貸款二○、○○○、○○○元，已如前述，實質上而言，原告負擔對銀行之新債務，用以清償其妹楊慧淳對該銀行之欠款，自屬債務承擔之一種型態，應認合於行為時遺產及贈與稅法第五條第一款規定。原告以有財產資力之人，始可能對他人為贈與行為，倘無財產，尚須向人貸款，則不可能以「舉債」之方式對他人供贈，本件原告並無多餘資金可借予楊慧淳償還誠泰銀行之借款，乃採權宜措施，向銀行借款用以償還，故依經驗法則判斷，可知本件絕非贈與等語加以置辯，查贈與他人之人不以現有資產之人為限，為他人承擔債務亦屬贈與型態之一已如前述，是原告此部分置辯亦非可採。（四）原告所舉本院八十四年度判字第二二六九號、八十五年度判字第二七四四號、八十六年度判字第三一八五號判決，其案情不同，且屬另案，尚難執為本案之論據。綜上，被告所為贈與稅之核定，於法尚無不合，一再訴願決定遞予維持，亦無不合，起訴意旨聲明撤銷，難認有理由，應予駁回。至原告聲請行言詞審理，因本件事證已明確，自無必要，併此敘明。」資為論據。核其所適用之法律，並無與該案應適用之法律相違背，或於解釋判例有所牴觸之情形，自難謂原判決有行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款之再審原因。至再審原告仍執陳詞為如事實欄所載之主張，指稱：本件係消費借貸並非贈與，原判決違反舉證責任分配及經驗法則云云，衡屬其個人法律見解之歧異，縱存有爭執，仍難謂為適用法規錯誤，而執為再審之依據。是本件再審之訴，顯無再審理由，應予駁回。
據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百七十八條第二項、第二百八十一條、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 三 月 二十七 日
最 高 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 徐 樹 海
法 官 吳 明 鴻法 官 鄭 淑 貞法 官 林 家 惠法 官 林 茂 權右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 陳 盛 信中 華 民 國 九十二 年 三 月 二十七 日