最 高 行 政 法 院 判 決 九十二年度判字第三一一號
上 訴 人 乙○○被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 甲○○右當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國九十一年一月十七日臺北高等行政法院九十年度訴字第一九五二號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由本件上訴人起訴主張：一、被上訴人以上訴人民國八十三年度綜合所得稅結算申報，漏報本人及配偶鄭翠純取自和華股份有限公司（下稱和華公司）之營利所得三、四八○、○○○元及二、三二○、○○○元，合併核定綜合所得總額為新臺幣（下同）六、○八四、三四○元，補徵所得稅一、二八三、八五五元，並處罰鍰八四九、○○○元。惟依財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋及八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋，和華公司於八十三年辦妥資本公積轉增資，隨即依公司法規定發行股票，交付股東，其於同年六月間減資收回資本公積轉增資配發之股票，非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，依所得稅法第四條之一規定，自七十九年一月一日起停止課徵所得稅，惟被上訴人卻指稱此項減資，非屬股票轉讓性質。二、和華公司於八十三年六月間減資，至八十四年七月間解散，其間相距一年一個月，被上訴人卻將減資與解散視為同一件事，同時發生，認定事實，顯有違誤。三、對過去已核定課稅之案件，除非發現原處分錯誤，否則不能以新令對納稅人補稅（最高行政法院八十八年判字第三○一九號判決參照）。另行政院亦主張財政部以課稅解釋（後令）變更過去課稅解釋（前令）之見解，如後令內容不利納稅人時，不可追溯適用，以維法令之確定性，此乃租稅行政之基本原則。上訴人八十三年度綜合所得稅於八十四年申報後，當年度即經被上訴人核定在案，被上訴人於八十八年引用財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函核定補徵稅款，並處罰鍰，顯然有違司法院釋字第二八七號之解釋、稅捐稽徵法第一條之一規定、最高行政法院判決意旨及行政院之見解。四、又信賴保護原則，為行政法之基本原則，上訴人八十三年度之減資，自應適用前揭財政部六十九年及八十一年函釋規定，且依法應獲得保障，方為適法。被上訴人於八十八年十月追溯核課上訴人八十三年度綜合所得稅，顯已破壞法律秩序之安定及信賴保護原則。五、上訴人於八十三年度依公司法及財政部當時有效函令內容取回出資額，乃信賴上開合法有效之法令，自有信賴利益之保護。上訴人信賴系爭股票背面之註記：「（一）本股票係以資本公積轉增資發行，依規定免予計入取得年度所得課徵所得稅。（二）取得本股票之股東，於該項股票轉讓時，應依左列規定，依法申報課徵所得稅：１、個人股東：應按全部轉讓價格，併入轉讓年度原取得股東之財產交易所得申報課稅。．．．」，及全國最高財稅主管機關財政部六十九年、八十一年函釋，絕無「逃稅」之故意，亦無怠於履行其客觀上之注意義務，應無過失，不應課以罰鍰之處分。本件係依法令之行為，參酌刑法第二十一條之規定，應不予處罰等情，爰請判決將原處分、訴願決定及再訴願決定均撤銷等詞。
被上訴人則以：一、和華公司於八十三年間利用資本公積轉增資後，再辦理減資，其於減資時以現金收回資本公積轉增資配發之股票，且收回之股票不再轉讓，並事後註銷公司登記及向被上訴人辦理營利事業所得稅決、清算事宜，此舉以現金收回資本公積轉增資配發股票與清算作為及將出售土地增益分配予各股東行為實無二致；且公司法第二百三十八條規定「處分資產溢價」應累積為資本公積，於同法第二百三十九條及第二百四十一條規定資本公積除填補公司虧損及撥充股本外，不得使用，其目的乃在避免公司不當發放現金股利損害債權人之權益；而和華公司未將該資本公積保留於股本，或以現金股利發放，卻藉資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票行為，將出售資產增益之資本公積全數分配予各股東；況上訴人與其配偶以和華公司股東身分，依照持股比例，取得公司以資本公積轉增資配發股票，減資時，亦比照持股比例收回股票，其所得性質核屬所得稅法第十四條第一項第一類第一款營利所得，而非所稱屬股票轉讓性質；又財政部六十九年、八十一年函釋規定，係屬純粹善意行為（單純減資或單純增資）之案件方有其適用，和華公司以脫法行為，純粹惡意以無實質增減資方式分派股東剩餘財產，是應參照前揭財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋精神，認屬減資年度股東取得投資收益（營利所得），核屬減資年度（八十三年度）股東營利所得。二、上訴人於八十四年三月三十日申報其八十三年度綜合所得稅後，被上訴人發現應徵之系爭營利所得，依稅捐稽徵法第二十一條第二項規定，於法定之核課期間內，應依法補徵，所訴已核課確定並引用司法院釋字第二八七號解釋，顯係誤解。三、新解釋函（財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋）縱未明示取代舊解釋函，及隱含汰舊換新之用意，況且新解釋函係根據較新之法律及事實狀況所為之解釋，是其正確性及原則亦較舊解釋函為高，應不再適用舊解釋函，因此在尚未決定或在法律救濟中之未確定案件應有適用，而新解釋函較舊解釋函「不利」納稅義務人者，應是所涉及者為尚未決定之案件或為行政救濟中未確定案件，分別處理，不利之新解釋令適用於「尚未決定」之案件，因本件係於八十八年七月二十日核定，適用上開財政部八十四年函釋，應尚無特別問題。又和華公司利用結束營業之前，將公司巨額資產分配發還予股東，不循正當清算途徑（股東個人取得超過原始出資額部分，應課個人所得稅），逕以迂迴方式即利用連續增減資之手法，而規避股東原應負擔之稅負，此一行為，非但悖於租稅正義，更有違租稅公平原則，不應鼓勵，更要有效予以遏止，從而上訴人主張信賴，顯有誤解，亦不值得保護。是本件原處分及訴願決定均無違誤，上訴人所訴各節顯無理由等語，作為抗辯。
原審審理結果，以：本件和華公司出售其土地所得，係屬營業活動以外所得之權益，乃公司處分資產之溢價收入，應累積為資本公積，依行為時公司法之規定，原不得分派股息及紅利，但該公司依法辦理轉增資，股東遂取得資本公積無償配發之「新股份」，核渠等行為係以（新）股份分派之方式，分派股息及紅利。該無償配股情形，實質上既分配股利，故股東於取得無償配發之（新）股份時，即為營利所得實現，依收付實現原則，原應於其所得實現年度，按行為時所得稅法第十四條規定，就其營利所得申報綜合所得稅。惟依財政部八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋，雖免計入該年度綜合所得額而課徵所得稅，但仍應俟該股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時予以課稅，此即俗稱緩課股利，故股東於八十三年間有轉讓資本公積轉增資配股之股票時，雖無庸課徵證券交易所得稅，惟仍須列報營利所得課徵綜合所得稅。又和華公司係經營各種電子製品、設備、組件及其相類或有關物品之加工、裝配製造及買賣等，該公司於八十三年二月間增資後，旋於同年六月間減資，並於八十四年七月間向臺北市政府建設局申請解散公司登記，短短期間，自無所謂經濟情勢變遷可言，其減資行為顯係虛偽，利用出售土地增益轉列資本公積，以該資本公積轉增資、再減資，以現金收回資本公積轉增資配發股票及清算之方式，將出售土地增益分配予股東，究其行為非屬股票轉讓之性質，仍為股利之分派，自無財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋、八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋之適用，亦無上訴人所訴信賴保護原則之適用。上訴人既有股利所得，依實質課稅原則，自應於形式上轉讓年度課稅，否則股東（上訴人及其配偶為該公司股東）藉由公司以資本公積轉增資配發股票分派股利，再以減資程序發還股本，不僅規避稅賦，更將侵蝕公司剩餘財產。從而，被上訴人以和華公司於八十三年間辦理減資手續，其形式上雖為轉增資股票之轉讓，惟實質上該收回之股票不再轉讓，與股票具流通轉讓之性質有間，而認和華公司藉由現金收回資本公積轉增資配發股票，將出售土地增益分配予各股東之年度，為上訴人及其配偶取得股利所得之年度，依行為時所得稅法第十四條第一項第一類第一款規定，認屬營利所得，而課徵綜合所得稅，尚非無據。又財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋並未援用作為本件駁回之論據，則上訴人所訴其無該函釋之課稅原因事實，亦不可追溯適用該函釋云云，均不足採。又查，如前所述，上訴人不得主張信賴前揭財政部六十九年及八十一年函釋，且上訴人為和華公司之股東兼董事，亦參與該公司增、減資之會議議決事項，知悉該公司增、減資之目的為將出售土地增益分配予股東，並非善意信賴之第三者，其應申報而漏報系爭營利所得，難謂無故意或過失，依司法院釋字第二七五號解釋，仍應予以處罰。本件原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，因將上訴人之訴駁回。
上訴論旨，除執前詞外，並主張：系爭所得依財政部八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋，非屬營利所得。又依財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋，並未規定收回之股票，是否再轉讓，並事後是否註銷為認定股票轉讓行為之條件。上訴人增資、減資兩階段之行為，均依財政部上開函釋辦理。被上訴人援用為本件課稅依據之財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋，應不得適用於本案，除基於法律不溯既往原則之外，且該函釋規定顯與本件「公司辦理減資以現金收回資本公積增資配股，非屬盈餘分配」不同，亦即和華公司並沒有辦理清算，故被上訴人實不能比附援引。詎原判決對上訴人九十年七月提出「準備書狀」、九十年十月十一日提出之「準備書續狀」及九十年十一月提出「辯論意旨狀」，於判決中全未記載，顯有對上訴人提出重要攻擊或防禦方法恝置不論之情事，即有判決不備理由之違法。又原判決理由前段既謂出售土地所得，係屬自營業活動外所得之權益，後段卻謂實質上既分配股利，自屬營利所得分派；另謂上訴人轉讓前揭股票，無庸課徵證券交易所得稅，又謂仍須列報課徵綜合所得稅；亦有判決理由前後牴觸之情事，並有法規解釋錯誤及涵攝錯誤之適用法規不當情事。再者，原判決未就和華公司減資要件予以調查並給予上訴人陳述機會，並未記載為何無信賴保護原則之適用，逕以實質課稅原則為上訴人敗訴之判決，顯有判決不備理由及認定事實不憑證據與重要證據漏未調查之違法。況原判決僅以和華公司於八十三年二月間增資後，旋於同年六月間減資，並於八十四年七月間申請解散登記，推斷和華公司無所謂經濟情勢變遷可言，進而推定和華公司之減資行為顯係虛偽，實有判決不備理由、理由矛盾及判決違背證據法則之違法。另稅捐規避並不違法，不得加以處罰，上訴人僅為和華公司之股東並未兼任董事，原判決以上訴人為和華公司之股東兼任董事，參與該公司增、減資之會議議決事項，並非善意之第三人，難謂無故意或過失，應予處罰，顯有認定事實不依證據及適用法規不當並違反司法院釋字第二七五號解釋。與本案同一案情之案件，業經高雄高等行政法院九十年度訴字第一六五○號判決、臺北高等行政法院八十九年度訴字第七二六號判決及鈞院九十一年度判字第二一七五號判決，撤銷罰鍰部分，並請參酌云云。
本院按公司股東分配之股利為營利所得，應併計該股東個人綜合所得總額課徵個人綜合所得稅，為行為時所得稅法第十三條及第十四條第一項第一類所規定。又公司將土地交易之增益收入，累積為資本公積，再將資本公積轉增資而無償配發股票予股東，短期間進而利用減資再以等同金額收回該資本公積轉增資無償配發之股票，因公司以等同金額收回股票，並非退還股東之原出資額，此與公司將出售土地增益，直接分配予各股東，實無二致，實質上即屬股東之股利所得。又公司於增資自行配發股票後，旋即以等同現金自行收回，收回後不再轉讓，亦與股票轉讓性質有別。基於實質課稅原則及租稅公平原則，此項股東之實質所得，自應併計該股東個人綜合所得總額課徵個人綜合所得稅。又股東取得公司因出售土地增益轉增資無償配發之股票，於減資後所發還之金額，實質上已有實現所得之股利，即應注意該筆所得依前揭法條規定屬應申報之課稅所得，如股東未盡注意義務而未報稅，即難謂無過失，參照司法院釋字第二七五號解釋意旨，即應受處罰。原判決認為和華公司形式上之增資、減資行為，實質上係利用出售土地增益轉為資本公積，以該資本公積轉增資，再減資，以現金收回資本公積轉增資配發之股票及清算方式，將出售土地增益分配予各股東，究其行為非股票轉讓性質，仍為股利之分派，並說明本件並無財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函及八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋之適用，且本件未適用財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋，不發生法令溯及適用及信賴保護問題。復以上訴人為和華公司之股東兼董事，亦參與該公司增、減資之會議議決事項，知悉該公司增、減資之目的為將出售土地增益分配予股東，並非善意信賴之第三者，其應申報而漏報系爭營利所得，難謂無故意或過失，依司法院釋字第二七五號解釋，仍應予以處罰。又就上訴人於原審歷次所提書狀所主張各節，說明不採和華公司增資、減資實質為合法之理由，詳如前述，自無判決適用法規不當、判決不備理由，或理由矛盾之違法。原審就和華公司減資要件及相關證據，已予調查並給予上訴人陳述機會，有原審言詞辯論筆錄可稽，並無認定事實不憑證據與重要證據漏未調查之情事。至原判決所指和華公司出售其土地所得，係屬營業活動以外所得之權益，乃公司處分資產之溢價收入，應累積為資本公積，依行為時公司法之規定，原不得分派股息及紅利，但該公司依法辦理轉增資，股東遂取得資本公積無償配發之「新股份」，核渠等行為係以（新）股份分派之方式，分派股息及紅利。該無償配股情形，實質上既分配股利，故股東於取得無償配發之（新）股份時，即為營利所得實現，依收付實現原則，原應於其所得實現年度，按行為時所得稅法第十四條規定，就其營利所得申報綜合所得稅。惟依財政部八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋，雖免計入該年度綜合所得額而課徵所得稅，但仍應俟該股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時予以課稅，此即俗稱緩課股利，故股東於八十三年間有轉讓資本公積轉增資配股之股票時，雖無庸課徵證券交易所得稅，惟仍須列報營利所得課徵綜合所得稅等詞，經核上述理由與行為時公司法有關公司資產處分溢價之收入，應累積為資本公積，並禁止為盈餘之分配之相關規定不符，且其前後論述股東取得資本公積轉增資配股之股票時，是否應即申報所得稅不無矛盾之處。另認和華公司之減資行為顯係虛偽，用語雖有未當。惟實質上係出售土地增益分配予各股東，是原判決之上述理由，尚無可採，惟因其結果尚無不同，仍應予維持。又上訴人為和華公司之股東兼董事，任期自八十一年七月三十日至八十四年七月二十九日，有和華公司變更登記事項卡影本附於原處分卷可稽，其參與該公司增、減資之決策，核與本院九十一年度判字第二一七五號判決之案情不同，尚無參酌該判決將原判決關於罰鍰部分廢棄之餘地。上訴人主張稅捐規避不應處罰，其因信賴股票背面之註記規定，致未申報所得，自無過失云云，亦無可採。上訴論旨，執前述各點，復就原審取捨證據、認定事實之職權行使，任意指摘原判決違法，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 三 月 二十七 日
最 高 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 廖 政 雄
法 官 趙 永 康法 官 林 清 祥法 官 鍾 耀 光法 官 姜 仁 脩右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 張 雅 琴中 華 民 國 九十二 年 三 月 二十七 日