最 高 行 政 法 院 判 決 九十二年度判字第三四三號
上 訴 人 乙○○被 上 訴人 臺北縣政府稅捐稽徵處代 表 人 甲○○右當事人間因土地增值稅事件，上訴人對於中華民國九十年十二月二十一日臺北高等行政法院八十九年度訴字第二○七六號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於民國八十七年一月十三日出售其所有坐落台北縣三重市○○○段菜寮小段一二○─八地號土地，面積二、九八九平方公尺，持分二四九／一○○○（以下稱系爭土地）。於八十七年一月向被上訴人申報土地移轉現值，嗣上訴人又於八十七年二月十六日向被上訴人申請依行為時土地稅法第三十九條第二項規定免徵土地增值稅。被上訴人以其不符合規定，未予核准，並分別依前次移轉日期核以一般稅率之土地增值稅，稅額分別為新台幣（以下同）五、八一二、七七五元及一二、四四八、四七六元，共計一八、二六一、二五一元。上訴人申請復查，未獲變更，發給八十七年五月二十九日八七北縣稅法字第四○七二二三號復查決定書，上訴人不服，循序提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張：被上訴人未予核准免徵土地增值稅，並分別依前次移轉日期核以一般稅率之土地增值稅，上訴人為辦理不動產移轉所有權登記，已於八十七年四月二日繳納前開核定稅額完竣。原處分所依據之財政部八十六年十二月十六日台財字第000000000號函釋，該函釋增加法律所無之限制，所為之行政處分違法。查土地稅法第三十九條第二項免徵土地增值稅之規定，係指「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉」的情形，是以上訴人出售之前揭土地，既依都市計畫法指定為「公園公共設施保留地」，且尚未被徵收前為移轉，已符該法條之要件。該條文雖謂「未被徵收前」，但並非須以將來政府徵收為要件。前揭財政部函釋稱「且該公共設施保留地將由政府以徵收方式取得為要件」，乃增加法律所無之限制，侵害人民財產上之權利。又依財政部八十七年八月十五日以台財稅字第八七一九五九九四三號函釋：「依都市計畫法指定之公共設施保留地，其都市計畫書規定以徵收或區段徵收方式取得，或未明文規定取得方式者，均有土地稅法第三十九條第二項免徵土地增值稅規定之適用。」，雖上開函釋日期於上訴人申報土地增值稅之後，依司法院大法官議決釋字第二八七號解釋：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。．．」，故上開函釋仍應有所適用。由三重市公所公文之內容以觀，非絕對以「市地重劃」取得系爭土地為手段，當亦有「徵收」或「區段徵收」之可能，乃屬財政部八十七年八月十五日以台財稅字第八七一九五九九四三號函釋所謂「未明文規定取得方式者」。為此，請判決撤銷原處分、及一再訴願決定等語。
三、被上訴人則以：依財政部八十六年十二月十六日台財稅第000000000號函釋意旨：「．．．公共設施保留地，依都市計畫書規定原則上應以市地重劃方式取得，於土地所有權移轉時，應無土地稅法第三十九條第二項免徵土地增值稅規定之適用。．．．適用該條文第二項免徵土地增值稅之土地，必須符合係依都市計畫法指定之公共設施保留地，且該公共設施保留地將由政府依法以徵收方式取得之要件．．．。」本案系爭土地雖為公共設施保留地，惟既未經權責機關明定以政府徵收方式取得，且已預定以市地重劃方式開發，依首揭財政部函釋意旨，無法免徵土地增值稅，原核定課徵土地增值稅一八、二六一、二五一元，尚無不合，本件原處分及訴願決定均應予維持。財政部八十六年十二月十六日台財稅第000000000號函釋應無「增加法律所無對人民之限制」。查財政部八十六年十二月十六日台財稅第000000000號曾對此表示：「本案經函准內政部八十六年十一月十一日台（八六）內地字第八六八六一四一號函略以，公共設施保留地如以市地重劃方式取得，地主仍將參與分配土地權利，及適用同條文（按：為土地稅法第三十九條）第四項『經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之四十。』之規定，因此政府以徵收方式取得公共設施保留地及以重劃方式取得，對地主權利損益情形有別。．．．準此，本案公共設施保留地，既無須經由政府以徵收方式取得，自不能準用『被徵收之土地，免徵其土地增值稅』之規定。」市地重劃與徵收二者既不相同，則本案自不能準用免徵土地增稅之規定。又本案系爭土地既經台北縣三重市公所八十七年一月二十六日八十七北縣重工字第七一○四二號函知「三重埔段菜寮小段一二○─八號土地為公園公共設施保留地，將來以市地重劃方式開發，並提供四十五％之土地作公共設施用地為原則．．．」復於八十七年三月十七日以八十七北縣重工字第六六一九號函知「本所八十七年一月二十六日八七北縣重工字第七一○四二號函敘內容與計畫書敘裁之土地使用規定，並無不符．．．」，已明定以市地重劃方式開發為原則，顯非屬「依都市計畫法指定之公共設施保留地，其都市計畫書規定以徵收或區段徵收方式取得，或未明文規定取得方式者」，當無法適用上訴人主張之財政部八十七年八月十五日以台財稅字第八七一九五九九四三號函釋規定，是上訴人所述自無可採等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：依據都市計劃法第四十八條之規定，雖取得指定之公共設施保留地之方式有購買、徵收、區段徵收及市地重劃等多種，惟各種取得方式之程序、要件及效力均不相同，其性質亦異，殊不得以同為取得公共設施保留地之方式，即認為性質相近而可互為準用。再查，公共設施保留地如以市地重劃方式取得，地主仍將參與分配土地權利，及適用土地稅法第三十九條第四項『經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之四十。』之規定，因此政府以徵收方式取得公共設施保留地或以重劃方式取得，對地主權利損益情形有別。是以「．．．公共設施保留地，依都市計畫書規定原則上應以市地重劃方式取得，於土地所有權移轉時，應無土地稅法第三十九條第二項免徵土地增值稅規定之適用。．．．適用該條文第二項免徵土地增值稅之土地，必須符合係依都市計畫法指定之公共設施保留地，且該公共設施保留地將由政府依法以徵收方式取得之要件．．．。」財政部八十六年十二月十六日台財稅第000000000號函釋，符合土地稅法第三十九條第二項規定之意旨，本院自得予以援用，上訴人主張市地重劃及徵收，同為取得公共設施之方式，應可一體適用土地稅法第三十九條第二項免徵土地增值稅規定及該函釋增加法律所無對人民之限制云云，殊不可採。系爭土地係都市計畫土地使用分區之「公園用地」，乃屬公共設施保留地，取得之方式係「以市地重劃方式開發，並提供四五％之土地作公共設施用地為原則。若無法徵得地主同意，則改為區段徵收或暫不開發，以健全都市發展」此有台北縣政府辦理「擬定三重（二重疏洪道兩側附近地區）細部計劃暨配合修訂主要計畫」於八十年間發布實施之變更三重都市計畫（第一次通盤檢討）案計畫書表五編號十五之備註欄可稽，並有台北縣三重市公所八十七年一月二十六日八十七北縣重工字第七一○四二號函知：「三重埔段菜寮小段一二○｜八號土地為公園公共設施保留地，將來以市地重劃方式開發，並提供四十五％之土地作公共設施用地為原則．．．」；復於八十七年三月十七日以八十七北縣重工字第六六一九號函知：「本所八十七年一月二十六日八七北縣重工字第七一○四二號函敘內容與計畫書敘裁之土地使用規定，並無不符．．．」之內容及台北縣政府九十年七月二十七日九十北府城規字第二五九五四四號函可參，上開內容並為兩造所不爭，自堪信實。系爭土地已明定以市地重劃方式開發為原則，並非以徵收方式取得，自無適用土地稅法第三十九條第二項規定免徵增值稅之規定。至於該計畫書內容「以市地重劃方式開發」，並提供四五％之土地作公共設施用地為原則，為何又附加「若無法徵得地主同意，則改為區段徵收或暫不開發，」為條件乙節。經本院函詢台北縣政府，復函略以：該計畫書之所以附有上開條件，係因若整體重劃負擔之比例若超過百分之四十五，依據平均地權條例第六十條但書規定，應有重劃區內私有土地所有權人半數以上且其所有之土地面積超過區內私有土地總面積半數之同意者，始得辦理重劃，若不同意則市地重劃依平均地權條例之規定，當然無法辦理，且本案之辦理方式應係以多數（半數）土地所有權人之意願為依據，而非單一地主之意願。此有上開台北縣政府九十年七月二十七日九十北府城規字第二五九五四四號函可參，足見計畫書內附加「若無法徵得地主同意，則改為區段徵收或暫不開發，」等文句，就本件土地重劃而言，係因平均地權條例第六十條但書規定，無法辦理重劃之法律效果發生後，所擬定之替代方式，並無增益法律之原定效果，是以該計畫書所附之「若無法徵得地主同意，則改為區段徵收或暫不開發，」條件，僅具條件之外形，與條件僅限基於當事人意思以限制法律行為效力者不同，實質上不能認係條件，為當然條件（或稱法定條件、假裝條件），即與無條件同，本件取得系爭土地公共設施保留地之方式，僅係以市地重劃之方式開發一種，並無其他方式，或附有其他條件，應可認定。更何況，市地重劃與徵收或區段徵收，既係迥然不同之制度及觀念，則財政部八十七年八月十五日以台財稅字第八七一九五九九四三號函釋：其中所謂「或未明文取得方式者」，亦應指未來將以徵收之方式取得，而在都市計畫書未明文規定取得方式而言，本件既係以市地重劃方式取得公共設施保留地，自無該函釋之適用。則上訴人主張本件應適用財政部八十七年八月十五日以台財稅字第八七一九五九九四三號函釋：「依都市計畫法指定之公共設施保留地，其都市計畫書．．．或未明文規定取得方式者，均有土地稅法第三十九條第二項免徵土地增值稅規定之適用」，自有誤解。從而，被上訴人以上訴人不符合土地稅法第三十九條第二項免徵土地增值稅規定，未予核准，並分別依前次移轉日期核以一般稅率之土地增值稅，稅額分別為五、八一二、七七五元及一二、四四八、四七六元，共計一八、二六一、二五一元，並無違誤。一再訴願決定予以維持，於法並無不合，因將一再訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院經核原判決於法並無違誤。上訴意旨仍執前詞，並主張上訴人所出售之土地，既屬公共設施保留地，至今尚未被徵收，並一次八十六年七月十七日法院拍賣移轉時，被上訴人已審核認為合於土地法第三十九條第二項免徵土地增值稅之規定，半年內再行移轉，都市計畫及有關法律並未變更，卻認為不能免徵土地增值稅，其矛盾及違法不言亦明。土地稅法第三十九條第二項規定「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收並之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。」，其立法理由，乃因依都市計畫法指定之公共設施保留地，土地性質已有所變更，其使用及市場流通性亦受到相當限制，故特別規定，在未被徵收前，不論移轉之次數如何，皆免徵土地增值稅。再者，所謂「未被『徵收』前之移轉」，乃指政府未依「公權力行使之方式」取得土地所有權而言，並非如財政部86．12．16臺財稅第000000000 號函釋所述，將「未被徵收前移轉」，解為將來政府取得土地須以「徵收」之方式，始得適用上述土地法第三十九條第二項規定。財政部該號函釋顯係增加法律所無之限制，且逾越母法而無效。縱依財政部之函釋，認為土地法第三十九條第二項規定，僅適用於將來政府擬以「徵收」方式取得之土地為限，不適用於擬以市地重劃方式取得之土地。惟本件系爭之公共設施保留地，並未確定日後擬以市地重劃方式取得，則將來政府財政改善時，亦有可能以「徵收」方式取得，被上訴人逕行以日後本案土地將以市地重劃方式取得而不准免徵土地增值稅，亦於法有違。綜上所述，原判決顯然違背土地稅法第三十九條第二項規定等語。然查「被徵收之土地，免徵其土地增值稅。依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項之規定，免徵土地增值稅。」固為行為時土地稅法第三十九條第一項及第二項前段所明定。惟依據都市計畫法第四十八條之規定，雖取得指定之公共設施保留地之方式有購買、徵收、區段徵收及市地重劃等多種，然各種取得方式之程序、要件及效力均不相同，其性質亦異，殊不得以同為取得公共設施保留地之方式，即認為性質相近而可互為準用。再查，公共設施保留地如以市地重劃方式取得，地主仍將參與分配土地權利，及適用土地稅法第三十九條第四項『經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之四十。』之規定，因此政府以徵收方式取得公共設施保留地或以重劃方式取得，對地主權利損益情形有別。是以「．．．公共設施保留地，依都市計畫書規定原則上應以市地重劃方式取得，於土地所有權移轉時，應無土地稅法第三十九條第二項免徵土地增值稅規定之適用。．．．適用該條文第二項免徵土地增值稅之土地，必須符合係依都市計畫法指定之公共設施保留地，且該公共設施保留地將由政府依法以徵收方式取得之要件。」財政部八十六年十二月十六日台財稅第000000000號函釋，符合土地稅法第三十九條第二項規定之意旨，自得予以援用。而原判決已就本件爭點即系爭土地是否為公共設施保留地而將來應徵收的土地？土地稅法第三十九條第二項之規定是否限於公共設施保留地應由政府以徵收方式取得方有適用？該相關函示是否增加法律所無之限制？論以系爭土地係都市計畫土地使用分區之「公園用地」，乃屬公共設施保留地，取得之方式係「以市地重劃方式開發，並提供四五％之土地作公共設施用地為原則。若無法徵得地主同意，則改為區段徵收或暫不開發，以健全都市發展」此有台北縣政府辦理「擬定三重（二重疏洪道兩側附近地區）細部計畫暨配合修訂主要計畫」於八十年間發布實施之變更三重都市計畫（第一次通盤檢討）案計畫書表五編號十五之備註欄可稽，並有台北縣三重市公所八十七年一月二十六日八十七北縣重工字第七一○四二號函知：「三重埔段菜寮小段一二○｜八號土地為公園公共設施保留地，將來以市地重劃方式開發，並提供四十五％之土地作公共設施用地為原則」；復於八十七年三月十七日以八十七北縣重工字第六六一九號函知：「本所八十七年一月二十六日八七北縣重工字第七一○四二號函敘內容與計畫書敘裁之土地使用規定，並無不符。」之內容及台北縣政府九十年七月二十七日九十北府城規字第二五九五四四號函可參，上開內容並為兩造所不爭，自堪信實。系爭土地已明定以市地重劃方式開發為原則，並非以徵收方式取得，自無適用土地稅法第三十九條第二項規定免徵增值稅之規定。因認上訴人於原審所主張市地重劃及徵收，同為取得公共設施之方式，應可一體適用土地稅法第三十九條第二項免徵土地增值稅規定及財政部八十六年十二月十六日台財稅第000000000號函釋增加法律所無對人民之限制各節，為不可採等情。明確詳述其得心證之理由，有如前述。並與前開土地稅法令規定要無不合，亦未違背經驗法則及論理法則，尚無上訴人所指判決理由矛盾之違法，且難謂有判決不適用法規或適用不當之違法。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 四 月 三 日
最 高 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 徐 樹 海
法 官 廖 宏 明法 官 鄭 淑 貞法 官 林 家 惠法 官 林 茂 權右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 王 褔 瀛中 華 民 國 九十二 年 四 月 三 日