最 高 行 政 法 院 判 決 九十二年度判字第三六一號
上 訴 人 允建營造股份有限公司代 表 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 朱正雄右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國九十年十二月十八日高雄高等行政法院八十九年度訴字第二六四號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人在原審起訴意旨略以：訴外人高志雄即上訴人前任代表人於民國（下同）八十年元月十二日自其合作金庫鳳山支庫（下稱合庫鳳山支庫）帳戶電匯新臺幣（下同）三、○○○萬元（分三筆，各一、○○○萬元）存入上訴人（原為允建營造有限公司，嗣於八十六年八月間變更組織為允建營造股份有限公司）於彰化商業銀行大順分行（下稱彰銀大順分行）之帳戶，作為訴外人高照程、林時明、甲○○認購上訴人現金增資之股款。嗣經財政部高雄市國稅局查獲，以高志雄係以其所有資金無償為他人購置財產，應視同贈與，乃核定贈與總額為三、○○○萬元，發單課徵高志雄贈與稅九、七六八、七五○元。高志雄不服，主張上訴人於七十九年底決議增資三、○○○萬元，而以公司名義分別向訴外人張維新、高力行、黃崑煌及林月娥等四人借款二、八四○萬元存入上訴人帳戶，於八十年一月十日自上訴人帳戶轉出三、○○○萬元（一筆）存入其在合庫鳳山支庫之帳戶內，再於同年一月十二日自該合庫鳳山支庫帳戶分三筆各提領一、○○○萬元存入上訴人彰銀大順分行帳戶內，以作為現金增資款，即上訴人將其中二、八四○萬元借予增資股東，其中一六○萬元退還股東林時明前墊款，是其並無贈與行為云云。申經財政部高雄市國稅局復查決定，以系爭贈與資金三、○○○萬元非屬高志雄所有，核無贈與論情形，乃註銷該贈與稅，並以八十六年八月二十七日財高國稅法字第八六○四○二九八號函通報被上訴人。被上訴人以上訴人之增資股東前所挪用公司增資款二、八四○萬元（3,000萬元─160萬元）仍未歸還，乃依據營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第三十六條之一規定，設算上訴人利息收入一、九九五、一○○元，併課上訴人八十六年度營利事業所得稅。上訴人不服，申經復查結果，未獲變更，循序提起本件訴訟。按上訴人八十年一月十二日現金增資款三、○○○萬元，係於八十年一月三日至八十年一月十日期間由增資股東林時明、甲○○、高照程分別向友人張維新借款三○○萬元、林月娥借款三○○萬元、高力行借款七○○萬元、黃崑煌借款一、五四○萬元，併同林時明自有資金一六○萬元繳納股款，完成現金增資。因八十年一月三日至同年一月十日間上訴人仍持續支出相關工程款，為免主管機關認為上訴人現金增資股款於會計師查核前已有動用，徒增查核說明之困擾，上訴人當時代表人高志雄遂於同年一月十日將該現金增資款三、○○○萬元自上訴人彰銀大順分行帳戶全數轉入高志雄個人合庫鳳山支庫帳戶，再於八十年一月十二日自高志雄之合庫鳳山支庫帳戶分三筆各一、○○○萬元之款項匯入上訴人上揭彰銀大順分行增資帳戶，完成該次現金增資三、○○○萬元之繳款手續。被上訴人僅憑高雄市國稅局之通報資料及高志雄與上訴人應被上訴人要求而出具之說明書，即追溯核定上訴人八十年度至八十六年度之利息收入，進而補徵上訴人歷年之營利事業所得稅，並棄經會計師稅務簽證補充說明於不顧之作風，令上訴人難以苟同。上訴人八十年一月十二日之增資款確係增資股東暫時向外人借貸且由增資股東自己負責償還，業據上訴人提出八十年度之銀行存款帳及股東往來帳附卷可稽，因該借款確非由上訴人代償，故不應再設算上訴人歷年之利息收入。且自八十年初以來，上訴人帳簿之「股東往來」科目未曾出現過借方餘額，而是鉅額之貸方金額，足認上訴人未曾借貸資金予股東，而係上訴人向股東借款以支應工程押標金、工程應付款，亦有歷年結算申報書之資產負債表附卷足憑，是上訴人何來資金貸予股東個人？被上訴人僅計算上訴人就該二、八四○萬之利息收入，亦未考量各股東無息墊付公司營運週轉金事實。是被上訴人上揭核定，顯有失衡之違誤。又本件經上訴人八十年度增資股東林時明、甲○○於審理時皆已證稱上訴人未曾以資金代增資股東清償借款債務，係由增資股東個人以其參加冠群建設公司合建房屋之土地利益及處理收藏古畫之所得清償其向友人之借款。乃增資股東陳述其為個人還款，出借資金之黃崑煌、張維新亦表明有收回出借之資金，且上訴人帳上及各銀行往來之存摺中未曾有代償之記錄，應已足以證明上訴人並無代償八十年增資股東向外借款之事實，則被上訴人即不應設算上訴人之八十六年度利息收入。綜此，原處分及訴願決定顯屬違誤，請判決撤銷原處分、訴願決定等語。
二、被上訴人則以：依查核準則第三十六條之一第一項之規定，訴外人高志雄及上訴人於八十六年七月三日均出具說明書，分別陳稱：「．．．八十年一月十日上訴人自其彰銀帳號轉一筆三、○○○萬元入說明人（即高志雄）合庫帳號，並於八十年一月十二日自說明人合庫帳戶分三筆各提領一、○○○萬元存入上訴人彰銀帳戶以作為其現金增資款，即上訴人將其中二、八四○萬元借予增資股東．．．。」、「上訴人八十年一月十二日現金增資款係由當時財務主管林時明以上訴人名義向張維新、林月娥、高力行、黃崑煌分別借款三○○萬元、三○○萬元、七○○萬元、一、五四○萬元（計二、八四○萬元），出借人直接匯入上訴人帳戶，應屬上訴人向非金融機構之個人借款，再借款予該次增資之三位股東．．．。」等語，此有財政部高雄市國稅局八十六年十二月十一日財高稅法字第八六○五七一一七號通報資料函、彰銀大順分行入戶電匯轉帳收入傳票、跨行入戶電匯收入傳票，合作金庫鳳山支庫入戶電匯入帳單、匯款申請書、解付匯款單及上揭二銀行存摺，暨說明書附卷可稽，顯見上訴人之股東於八十年間挪用上訴人公司款項二、八四○萬元乙節，事證明確。是被上訴人依查核準則第三十六條之一第一項規定，按八十六年一月一日臺灣銀行之基本放款利率百分之七．○二五設算上訴人該年度利息收入一、九九五、一○○元，並無不合。上訴人雖主張系爭現金增資款項二、八四○萬元係暫時向外人借貸，且由增資股東負責償還云云，惟查上訴人迄今無法提示系爭二、八四○萬元係由增資股東負責清償之相關證據，以實其說，是上訴人上開主張不足予採信。又被上訴人於八十八年九月六日以南區國稅法字第八八○六二七四二號函請上訴人提供償還資金流程及具體證據資料，惟上訴人僅分別於同年九月十六日、十月三十日出具說明書及增資基準日之八十年度總分類帳「銀行存款明細帳」及分錄簿影本供核，迄未提示相關償還資料及文（憑）據供查核勾稽。另證人甲○○及林時明雖於鈞院亦均證稱上揭現金增資款項為由增資股東個人還款云云；然渠等二人亦無法提示由增資股東個人借款及還款相關證據，且甲○○現為上訴人代表人、林時明亦曾為上訴人之財務主管，渠等二人與上訴人關係密切，渠等二人證言自有迴護上訴人之處，顯不足採信。資為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第二十四條第一項所明定。次按「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年一月一日所適用台灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。」查核準則第三十六條之一第一項亦定有明文。茲查查核準則係財政部基於法定職權依所得稅法等法規所發布之行政規則，乃規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項，而該準則第三十六條之一之規定，係為防止公司股東董事任意挪用公司款項移作私用，而為設算利息等技術性、細節性事項加以規定，並未逾越所得稅法等相關之規定，與憲法第十五條、第十九條與第二十三條尚無牴觸，本院自得適用。查上訴人雖主張系爭三、○○○萬元增資股款中之二、八四○萬元，係由增資股東自行向友人借得，非由上訴人借貸予增資股東云云，惟查：財政部高雄市國稅局前以訴外人高志雄係以其所有資金無償為增資股東林時明等人支付股款，應視同贈與，乃核定課徵高志雄贈與稅九、七六八、七五○元。高志雄不服，申請復查時，高志雄及上訴人於八十六年七月三日分別出具說明書，陳稱略以：「．．．八十年一月十日上訴人自其彰銀帳號轉一筆三、○○○萬元入說明人（即高志雄）合庫帳號，並於八十年一月十二日自說明人合庫帳戶分三筆各提領一、○○○萬元存入上訴人彰銀帳戶以作為上訴人之現金增資款，即上訴人將其中二、八四○萬元借予增資股東．．．。」、「上訴人八十年一月十二日現金增資款係由當時財務主管林時明以上訴人名義向張維新、林月娥、高力行、黃崑煌分別借款三○○萬元、三○○萬元、七○○萬元、一、五四○萬元（計二、八四○萬元），出借人直接匯入上訴人帳戶，應屬上訴人向非金融機構之個人借款，再借款予該次增資之三位股東．．．。」等語，此有該說明書二紙附卷可稽。此外佐以上訴人提出相關之彰銀大順分行入戶電匯轉帳收入傳票、跨行入戶電匯收入傳票、合作金庫鳳山支庫入戶電匯入帳單、匯款申請書、解付匯款單及上揭二銀行存摺等單據以觀，足徵系爭增資股款二、八四○萬元係由上訴人以公司名義向張維新等人借入後，透過高志雄個人帳戶之轉入、轉出，將該款轉貸予增資股東林時明等個人，以作為增資股東之增資股款，堪稱明確。上訴人雖另主張上揭二份說明書之內容，係高雄市國稅局承辦高志雄贈與稅乙案之稽查人員要求上訴人須如此書寫，始同意撤銷高志雄之贈與稅處分云云，惟上訴人就此主張並不能舉證以實其說，高志雄及甲○○並非知慮淺薄，焉不知出具說明書之後果？是上訴人上開之主張，並不足採。至上訴人代表人甲○○固於原審審理時到庭證稱：「這件事我記得很清楚，當初係我二哥高志雄，將事先寫好的切結書給我簽名，他說他有一條一仟萬元的贈與稅國稅局在處理中，若我簽了該說明書，就可幫他省下該筆贈與稅，因我係學土木，故就有關稅負的事情不清楚，且我相信我二哥說的話，才依照高志雄的意思出具說明書。」等語，甲○○既係上訴人之負責人，其證詞難免偏頗，是其證言，尚非可信。上訴人雖又主張系爭現金增資股款二、八四○萬元係由增資股東個人自行清償完畢云云，惟被上訴人前於八十八年九月六日以南區國稅法字第八八○六二七四二號函請上訴人提供償還資金流程及具體證據資料，上訴人僅分別於同年九月十六日、十月三十日出具說明書及增資基準日之八十年度總分類帳「銀行存款明細帳」及分錄簿影本供核，迄未提示相關償還資料及文（憑）據供查核勾稽，自難謂已盡其舉證責任。是上訴人主張系爭現金增資股款二、八四○萬元係由增資股東個人自行清償完畢云云，委難採信。從而被上訴人依高志雄及上訴人出具之說明書，以上訴人之增資股東前挪用公司增資股款二、八四○萬元仍未歸還，乃依據查核準則第三十六條之一規定，設算上訴人利息收入一、九九五、一○○元，併課上訴人八十六年度營利事業所得稅，洵無不當。此外，證人林時明、甲○○及高志雄雖到院均證稱系爭現金增資股款二、八四○萬元非由上訴人借貸予增資股東，而係由該增資股東向友人借款，並由其股東個人自行清償完畢云云，然系爭二、八四○萬元之現金增資股款數額頗鉅，倘由增資股東個人借款，依社會經驗法則及商場上一般交易習慣，債權人黃崑煌等四人理應會要求借款之增資股東提供擔保、書立借據或簽發票據，且借款股東還款時，亦應會要求債權人黃崑煌等四人書立清償證明，以免日後發生爭執，乃渠等不惟無法提示由增資股東個人借款及還款相關證據，且於原審詢及向借款人黃崑煌等人清償之細節時，均以時間經過長久，已不清楚等語搪塞，其證言之真實性已令人生疑。何況高志雄曾任上訴人之負責人，另林時明亦曾為上訴人之財務主管，而甲○○則為公司目前之負責人，渠等與上訴人關係密切，是渠等三人證言均屬迴護上訴人之詞，並不足採信。次查查核準則第三十六條之一第一項規定，係為防止公司股東董事任意挪用公司款項移作私用，而為設算利息等技術性、細節性事項加以規定，並未逾越所得稅法等相關之規定，而該條項之規定係適用所有「公司組織」，並非僅適用無限公司、有限公司及兩合公司而已。上訴人既屬「公司組織」，自有上開規定之適用。是被上訴人依據查核準則第三十六條之一規定，設算上訴人利息收入，依法既屬有據。綜上所述，原處分認事用法，於法並無不合，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。為判斷之基礎。
四、按原判決認定系爭增資股款二、八四○萬元係由上訴人以公司名義向張維新等人借入後，透過高志雄個人帳戶之轉入、轉出，將該款轉貸予增資股東林時明等個人，以作為增資股東之增資股款等情，業經於理由中敘明有證人高志雄及上訴人於八十六年七月三日分別出具說明書，暨上訴人提出相關之彰銀大順分行入戶電匯轉帳收入傳票、跨行入戶電匯收入傳票、合作金庫鳳山支庫入戶電匯入帳單、匯款申請書、解付匯款單及上揭二銀行存摺等單據為證。並以上訴人無法舉證證明增資之認股股東已自行清償該借款，復說明證人林時明、甲○○及高志雄之證詞為不可採。核原判決已就其認定事實所憑之證據及形成心證之理由載明甚詳，足認與證據法則及經驗法則均無違。上訴意旨復對原判決依法取捨證據認定事實之職權行使，加以爭執，自非可採。至上訴人八十年至八十六年間資產負債表之記載，因係上訴人單方製作之文件，亦難作為有利上訴人之證據。次查，查核準則第三十六條之一與公司法第五十三條規定固有雷同之處，惟查核準則該規定，並非依據公司法第五十三條規定而來，自不受公司法該條規定適用範圍之拘束。按查核準則第三十六條之一第一項規定，係為防止公司股東董事任意挪用公司款項移作私用，而為設算利息等技術性、細節性事項加以規定，並未逾越所得稅法等相關之規定意旨，公司資金既經股東借用或挪用，應設算公司有利息收入，亦不違背實質課稅原則。而該條項之規定係適用所有「公司組織」，並非僅適用無限公司、有限公司及兩合公司而已。上訴人既屬「公司組織」，自有上開規定之適用。是被上訴人依據查核準則第三十六條之一規定，設算上訴人利息收入，依法既屬有據。訴願決定及原判決予以維持，尚無不合。上訴意旨略以：本件上訴人未有代增資股東清償其增資之股款，被上訴人不但未查獲代償之資金流程，且漠視上訴人八十年至八十六年間資產負債表上確有鉅額積欠股東無息墊付營運週轉金之事實，實有違反商業會計法上「股東往來」科目借貸應先沖轉後再予考量淨餘額為貸方餘額或借方餘額，若為借方餘額始可設算利息收入以計算稅賦之規定。又查核準則第三十六條之一係對人民課予納稅之義務，應以法律規範之，前開準則所授權之法律，並未設有公司股東、董監事任意挪用公司資金視同有償借貸之規定，亦未明確授權以命令定之，縱認該準則有經法律明確授權，然該規定之內容額已非就細節性及技術性之事項加以規定，已逾越母法之限度，而違背憲法所保障租稅法律主義之精神，應屬無效，則被上訴人之原處分亦無按無效之法令為課稅之餘地，原處分應認不合法而予以撤銷，為此請求廢棄原判決云云。經核難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 四 月 四 日
最 高 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 黃 綠 星
法 官 黃 合 文法 官 蔡 進 田法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 彭 秀 玲中 華 民 國 九十二 年 四 月 四 日