最 高 行 政 法 院 判 決 九十二年度判字第三八號
再 審原 告 乙○○訴訟代理人 甲○○再 審被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 丙○○右當事人間因綜合所得稅事件，再審原告不服中華民國九十年九月十四日本院九十年度判字第一六六二號判決，提起再審之訴。本院判決如左：
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事 實緣再審原告民國八十二及八十三年度綜合所得稅結算申報，再審被告以其係天慶育樂股份有限公司（下稱天慶公司）之股東，天慶公司以八十一年度出售土地增益新臺幣（下同）二五○、八二一、一○三元轉列資本公積，嗣八十二年五月及十一月間分別將其中一三○、○○○、○○○元及一二○、○○○、○○○元轉增資配股予各股東，並分別於八十二年五月十五日及八十三年三月十五日辦理減資一三○、○○○、○○○元及一五○、○○○、○○○元，旋於八十三年九月二十七日向臺北市政府建設局註銷公司登記，其減資金額超過增資金額，顯係利用增、減資方式將出售土地增益分配予股東以規避稅賦，以天慶公司八十二及八十三年度減資收回股票金額及八十三年度清算所得分配剩餘財產金額，歸戶各股東當年度之營利所得，核定再審原告八十二及八十三年度營利所得為一、三○○、○○○元及一、二三九、五○○元，併課其當年度綜合所得稅，並以再審原告八十二及八十三年度綜合所得稅結算申報，漏報上開營利所得及八十二年度利息所得九七、五二六元，及逃漏所得稅額一三三、八五九元及八四、二六九元，依行為時所得稅法第一百十條第一項規定按所漏稅額處罰鍰計
六四、一○○元及四二、一○○元（計至百元止）。再審原告不服，循序提起行政訴訟，經本院九十年度判字第一六六二號判決（以下稱原判決）駁回。再審原告仍不服，對原判決提起再審之訴。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
再審原告起訴意旨略謂：一、按股份有限公司處分固定資產（土地）之溢價收入應列入資本公積為公司法所強制規定，而股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票公司辦理減資以現金收回是類股票依財政部五則釋函之意旨，其適用之「期間時點」與認定之「所得類別」有差異，而影響本案系爭之所得，應否課稅及科處罰鍰至鉅，謹就該五則函之意旨詳析如下：⒈財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋：「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，經核非屬盈餘分配（即營利所得），而屬該項股票轉讓之性質（即財產交易所得中之證券交易所得）」。及財政部八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋：「股份有限公司處分固定資產（土地）之溢價收入，應列入資本公積，股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，免予計入當年度所得課徵所得稅，但股東嗣後將此類股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得」，依上開兩函釋之意旨，均係針對公司於「營業存續期間內」處分固定資產（土地）之溢價收入應轉入資本公積（此係公司法第二三八條第三款之強制規定），股東取得公司利用上述資本公積轉增資配發之股票免予計入取得當年度所得課徵所得稅，惟如公司於「營業存續期間內」辦理減資以現金收回，資本公積轉增資配發之股票，或股東將該類股票轉讓，贈與或因死亡作為遺產分配時，應按公司收回之全部價款或股東轉讓之全部價格，贈與或遺產分配時之時價，作為股東被公司收回年度或股票、轉讓、贈與或遺產分配年度之「財產交易所得（亦即證券交易所得）」，而不應將之認定為所得稅法第十四條第一類之「營利所得」，且查上開財政部兩函並無「增資」距「減資」之期間限制與有無營業事實之積極條件限制，又依財政部七十七年十一月二十九日台財稅第000000000號函發布之「證券交易所得課徵所得稅注意事項」（按此注意事項在八十三年版之所得稅法令彙編第七八三頁亦有編入，依財政部八十七年九月二十一日台財稅第000000000號函在八十七年七月十一日以前仍可適用）第四節證券交易所得之核計第十六條規定：「資本公積轉增資及符合獎勵投資條例第十三條規定未分配盈餘轉增資緩課之上市股票，於轉讓、贈與或作為遺產分配時，應將全部轉讓價格，或贈與、遺產分配時之時價，作為轉讓、贈與或遺產分配年度之收益（即證券交易所得）申報課徵所得稅」依此注意事項之規定，凡資本公積轉增資配發之股票於轉讓時，應以轉讓年度之證券交易所得認定而不應認定為分配年度之盈餘分配（營利所得），是以本案系爭之所得係天慶公司第一次於八十二年九月十八日減資收回資本公積轉增資股票；第二次於八十三年三月十五日減資收回資本公積轉增資股票，均屬於「營業存續期間內」，而非在「解散清算後」之作為，依上開財政部兩則之解釋函及注意事項規定應屬「證券交易所得」而不應認定為「營利所得」。⒉財政部七十五年十二月八日台財稅第0000000號函釋：「營利事業出售土地之交易所得依所得稅法第四條第十六款規定免納所得稅惟該項盈餘分配予股東時，依同法第十四條第一項第一類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納所得稅」，其旨意係指公司，直接將土地交易所得以盈餘分配方式分配予股東時，始應以「分配年度」之「營利所得」申報繳納綜合所得稅，而與財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函及八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函等兩則函釋意旨，公司於減資時以現金收回資本公積轉增資股票或股東轉讓該類股票之性質顯著不同，且依公司法第二三八條第三款規定：「股份有限公司處分資產之溢價收入應累積為資本公積」，及同法第二三九條規定：「資本公積除填補公司虧損外，不得使用之，但依同法第二百四十一條規定撥充資本按股東原有股份比例發給新股者，不在此限。」依上開公司法規定，一般公司絕不可能違反此項禁止之規定於「營業存續期間內」以盈餘分配方式將土地交易所得分配予股東，本案系爭天慶公司之土地交易所得係依上開公司法規定累積轉為「資本公積」，再撥充為資本。並無違反公司法規定將土地交易所得直接以盈餘方式分配予股東，是以應無前揭財政部七十五年十二月八日台財稅第0000000號函適用之情事。⒊財政部六十二年三月二日台財稅第三一六○四號函釋：「解散之公司依公司法第三三○條規定，於清償債務後按股東股份比例分派剩餘財產時，其超過原出資額部分，應按公司實際分派數，依所得稅法第八十八條有關公司分派股利（營利所得）之扣繳規定辦理」，依上開函釋意旨：係指公司在「解散清算後」於清償債務後之「剩餘財產額」有超過股東原出資額時，始由清算人按就超過股東原出資額部分實際分派予股東數依所得稅法第八十八條以分派股利（營利所得）之扣繳規定辦理。惟查本案天慶公司二次減資（第一次減資八十二年九月十六日，第二次減資八十三年三月十五日）以現金收回資本公積轉增資配發之股票均在「營業存續期間內」而非在「解散清算後」，且查天慶公司於八十三年九月二十三日申請解散時股東原出資之資本額僅二、○○○萬元，較成立時登記之股東原出資額
五、○○○萬元少三、○○○萬元，其「資本公積轉增資之資本」已不存在，且天慶公司之清算所得亦經財政部臺北市國稅局核定虧損一七五、○七六元又天慶公司解散清算後之資產總額為四、一七六、三三三．五○元，負債總額，清算費用，清算人之報酬均為零元依財政部六十五年一月二十七日台財稅第三○五三三號函之計算公式計算天慶公司之「剩餘財產額」僅四、一七六、三三三．五○元（即以清算後之財產總額四、一七六、三三三．五○元減負債總額零元及清算費用零元與清算人之報酬零元等於剩餘財產額四、一七六、三三三．五○元）再減解散清算時之股東之原出資二、○○○萬元，尚不足一五、八二三、六六六元，另天慶公司解散清算完結後向法院報備分派予股東之剩餘財產額僅四、一七六、三三三．五○元並無有分派予股東超過股東原出資額部分，是以應無上開財政部六十二年三月二日台財稅第三一六○四號函釋之適用之情事。⒋財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋：「××企業股份有限公司辦理清算，該公司於八十二年度以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資，其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，依本部六十二台財稅第三一六○四號函規定此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅」，上開函釋之旨意係指公司於「解散辦理清算時」公司帳上之資本額除股東原始出資額外，尚有以土地交易增益轉列資本公積並轉增資之資本額存在，而公司於清算後股東取得清算人所分派之剩餘財產，除原始出資額外，亦尚含有土地交易增益轉列資本公積而轉增資之資本額，惟查天慶公司於八十三年九月二十三日申請解散時，上開八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函尚未公布，依法不但不能追溯引用，且該天慶公司解散時之資本額僅剩股東原出資額
二、○○○萬元，並無利用資本公積轉增資之資本額存在，且清算完結向法院報備分派予股東之剩餘財產額僅四、一七六、三三三．五○元尚不足清算時之股東原出額二、○○○萬元（較原出資額五、○○○萬元少三、○○○萬元），當無上開財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函所稱：「於辦理清算時將土地交易增益轉列資本公積轉增資之資本，以剩餘財產分派予股東之情事，是以應無適用之餘地。⒌又個人綜合所得稅之課稅年度係採「曆年制」是以「營利所得」應以分配盈餘（含股票股利）日期所屬年度為課稅年度，而「財產交易所得」係以交易日期（包括轉讓、遺贈）所屬年度為課稅年度，是以分配日期所屬年度與交易日期所屬年度如不同其所得歸屬之課稅年度當亦不同，俾有助釐清本案系爭所得歸屬年度之認定。
二、查財政部賦稅署對公司以出售資產提撥資本公積轉增資配發股票予股東後隨即辦理減資以現金收回該轉增資股票之課稅規定，亦曾於八十八年一月六日以台稅一發第000000000號函作明確之釋示：『公司出售資產提充之資本公積於八十三年辦理轉增資配發股票予股東復於八十四年隨即辦理減資以現金收回股票之行為期間，財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函及八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函均屬有利於納稅義務人之有效釋函納稅人仍得據以主張援引適用，至於財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函則係適用於「公司辦理清算時」』，其意旨甚明，即凡公司於未辦理解散清算前之存續期間內，以出售資產之溢價收入提撥資本公積轉增資配發股票予股東隨即辦理減資以現金收回該轉增資之股票仍應適用財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函及八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函之規定以「證券交易所得」認定，而公司於「解散辦理清算時」所分派之「剩餘財產額」內如含有非屬股東原出資額之資本公積轉增資之資本始適用財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函，以清算所得（即營利所得）課徵股東清算年度之所得稅，本案天慶公司二次減資以現金收回資本公積轉增資股票均在「營業存續期間內」作為，而非在「解散清算時」，且清算完結向法院報備分派予股東之剩餘財產僅四、一七六、三三三．五○元，尚不足清算時之股東原出資額二、○○○萬元，當無含有資本公積轉增資之資本情事，是以應免適用財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函以「營利所得」據以課徵股東清算年度之所得稅。三、又天慶公司以系爭出售土地溢價收入之資本公積撥充資本既經主管機關核准並換領公司執照及營照及營利事業登記證，且憑政府頒發之證照，印製配發予各股東之增資股票，其背面亦依財政部規定註記有：「一、本股票係以資本公積轉增資發行，依規定免予計入當年度所得課徵所得稅。」二、取得本股票之股東於該項股票轉讓或贈與或因原取得該項股票之股東死亡，作為遺產分配時，應按全部轉讓價格，贈與或遺產分配時之時價，作為轉讓，贈與或遺產分配年度原取得股東之財產交易所得申報課徵所得稅。三、本股票取得日期分別為：八十二年五月十四日（第一次增資）、八十二年十一月五日（第二次增資）」而天慶公司分別於八十二年九月十八日及八十三年三月十五日將上述二次增資配發之股票利用減資收回資本公積增資股票，再審原告及天慶公司均信賴並遵照財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函及八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋示：股份有限公司處分固定資產之溢價收入應列為資本公積而公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，股東嗣後將此類股票或公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票非屬盈餘分配（營利所得）應屬財產交易所得之證券交易所得，而證券交易所得依所得稅法第四之一條規定免稅，是以再審原告未申報繳納所得稅，乃理所當然之事，然財政部竟違背誠信原則擴充解釋該兩函之意旨並將系爭之天慶公司於「營業存續中」減資收回資本公積轉增資股票違法引用財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函將上述天慶公司之減資行為視為解散清算後之剩餘財產（營利所得）課徵再審原告之所得稅並科處罰鍰，顯違反信賴與誠信原則。四、查依財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋：「××股份有限公司辦理清算，該公司於八十二年度以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資，其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，應依本部六十二年台財稅第三一六○四號函規定，將此部分所分派之剩餘財產應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅」，上開函所引用之六十二年台財稅第三一六○四號之意旨，係指解散之公司於清償債務後按股東股份比例分派剩餘財產時，其超過原出資額部分應按公司實際分派數依所得稅法第八十八條有關公司分派股利之扣繳規定辦理、惟查：⒈依行為時之所得稅法第八十八條規定：「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時依規定之扣繳率或扣繳辦法扣取稅款並依同法第九十二條規定繳納之」。而所謂扣繳義務人依同法第八十九條第一款規定：「公司分配予股東之股利．．．其扣繳義務人為公司之負責人」。⒉本案天慶公司於八十三年九月二十三日申請解散清算時，上開財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函尚未發布，依司法院大法官會議釋字第五十四號函解釋精神不但不能追溯引用，且該天慶公司清算時之剩餘財產僅四、一七六、三三三．五○元尚不足清算時之股東原出資額二、○○○萬元，亦無上開財政部六十二年台財稅第三一六○四號函釋所稱分派剩餘財產額，超過股東原出資額部分，而應由扣繳義務人（即天慶公司之負責人）依所得稅法第八十八條規定辦理扣繳並依同稅法第九十二條規定將其所扣繳之稅款開具扣繳憑單發交所得人憑以申報綜合所得稅之情事。⒊按人民違反法律之義務而應受行政罰之行為法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件，本案再審原告信賴天慶公司遵照財政部規定於二次利用資本公積轉增資配發之股票背面所為之註記於取得系爭之股票時以為免辦申報繳稅，絲毫沒有任何過失，依司法院大法官會議釋字第二七五號解釋並無任何可予科罰之理此亦經財政部於八十五年十二月五日以台財稅第000000000號函示非可歸責於納稅義務人之事由准予免罰在案，又再審被告亦未事先通知天慶公司將該公司利用資本公積轉增資之股票，先收回將股票背面「本股票係以資本公積轉增資發行依規定免予計入當年度所得課徵所得稅。二、．．．」等之註記予以註銷，以免誤導再審原告認為取得該股票時免課稅，而轉讓時以證券交易所得認定亦屬免稅，並責成天慶公司應另行印製背面未有上述文字註記之股票且依所得稅法第八十八條規定由扣繳義務人補扣繳，填發扣繳憑單予各股東據以申報繳納所得稅，是以再審被告亦有失職，本案系爭之所得類別認定問題姑且不論，其事前既未對天慶公司踐行所得稅法第一百十一條第二項規定之法定程序已屬行政過失，依責任歸屬及分攤原則，再審原告應無過失，再審被告將其歸屬於毫不知情之再審原告而科處再審原告八十二年及八十三年度之罰鍰，不但與前揭司法院大法官第二七五號解釋及財政部八十五年十二月五日台財稅第000000000號函規定有違，且參照行政法院八十九年度判字第二四四七號及三一○七號判決意旨亦有欠妥。五、又「公司利用未分配盈餘增資時，其對股東所增發之股份金額除應依促進產業升級條例第十六條第十七條之規定辦理者外，應由公司於配發時按盈餘分配扣繳稅款，並由受配股東計入增資年度各股東之所得額申報納稅」。為本案系爭增資股票行為時之所得稅法施行細則第七十條所明定，按施行細則係依所得稅法第一百二十條規定而擬定。屬委任立法之規章，其法律之位階較非屬委任立法之財政部解釋函令為高。是以退萬步言、天慶公司第一次及第二次利用資本公積轉增資分配股票予股東之日期，分別為八十二年五月十四日與八十二年十一月五日，其分派年度均屬八十二年度亦為再審被告所不爭執之事實，依上開財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋意旨及前揭所得稅法施行細則第七十條規定天慶公司兩次增資分派予以股東增資股票額，應全部於分派年度即八十二年度由扣繳義務人（天慶公司）依法以八十二年度之盈餘分配辦理扣繳申報並將扣繳憑單交發股東據以申報八十二年度之投資收益或營利所得課徵八十二年度所得稅，惟扣繳義務人因信賴財政部前揭之函釋資本公積配發之股票免辦申報繳稅，致未辦扣繳申報。再審被告又違誤將天慶公司於八十二年十一月五日之第二次增資分配予再審原告股票額作為再審原告八十三年度之營利所得課徵八十三年度之綜合所得稅並科處罰鍰，顯屬違法。六、再查天慶公司之營業項目為經營高爾夫球場並成立有「竹東高爾夫俱樂部」，該公司欲開發球場雖經數度向有關主管機關申請並補件申覆，惟勻遭否准駁回。球場之土地在未經主管機關核准之前，依法不得擅自開發，致天慶公司之「竹東高爾夫俱樂部」亦因球場開發不成，而無法對外營業，乃屬無奈之情事，並非該公司所願，再審被告以天慶公司之財務營運各方面皆不合「繼續經營假設」情況，顯屬臆測率斷，而與事實不符，其援引財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋示將系爭之天慶公司於「營業存續期間」利用資本公積配發之增資股票違誤為「天慶公司於解散清算時」之分派剩餘財產核課再審原告八十二年度及八十三年度綜合所得稅，任事用法，均屬違誤。七、按稅捐稽徵法第一條之一規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力，但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用」。再審被告違反該條之規定，置行為時有效且有利於納稅義務人之解釋函令於不顧，明知天慶公司在八十二及八十三年間於「營業存續期間內」辦理增資，減資僅有財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函及八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函可資適用，應認定為「證券交易所得」免徵八十二年度及八十三年度再審原告之綜合所得稅，而溯及既往違法適用財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函認定為天慶公司之「解散清算後」之「清算營利所得」，且又將第二次增資配股日期為八十二年十一月五日屬八十二年度誤以減資日期八十三年三月十五日之八十三年度課徵八十三年度所得稅並按漏報科處罰鍰，亦屬有誤。八、本案監察院監察業務署前經於八十九年九月十三日以
（八九）處台業貳字第八九○七○七五三六號函請財政部查復左列兩點：請併案參酌。１、公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，屬該項股票轉讓之性質。又股份有限公司處分固定資產之溢價收入應列入資本公積，而公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，股東嗣後將此類股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之「證券交易所得」。前經貴部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號、八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋在案。本件中正稽徵所將該公司八十二年九月減資一億三千萬部分列入股東「營利所得」歸課，與上開函釋是否有合？其計算是否適法？２、又本案天慶公司於八十三年三月清算前已辦理減資一億五千萬元，所剩資本額為二千萬元，而原資本公積轉增資部分僅剩一百五十餘萬元，中正稽徵所引用貴部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋計算該公司股東葉松成八十三年度所得逾一億四千餘萬元，是否適法？九、綜上事實與理由再審被告計有：（一）將「財產交易所得」誤以「解散清算營利所得」課徵。（二）將第二次增資分配資本公積轉增資股票日期八十二年十一月五日課稅年度屬八十二年度，而誤以減資日期八十三年三月十五日之八十三年度為課稅年度課徵。（三）本案陳情人並無過失，依司法院大法官會議釋字第二七五號解釋及財政部八十五年十二月五日台財稅第000000000號函釋示不應科處罰鍰而被違誤科處罰鍰等違誤處分。為此請求廢棄原判決，並撤銷再訴願、訴願決定以及原處分等語。
再審被告答辯意旨略謂：壹、營利所得部分：一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所分配之股利」、「公司之股東所分配之盈餘，按公司申報所得額時，所開具股東姓名、住址及已付或應付之盈餘數額核定之。」分別為行為時所得稅法第十四條第一項第一類第一款及同法施行細則第十一條所明定。又按「○○企業股份有限公司辦理清算，該公司於八十二年度以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，依本部（六二）台財稅第三一六○四號函規定，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅，．．．」為財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函（參閱財政部編印八十七年版所得稅法令彙編第一三四頁）所明釋。二、天慶育樂公司七十七年間購進新竹縣○○鄉○○○段多筆土地，於八十一年間出售，並將售地增益二五○、八二一、一○三元轉列資本公積，且於八十二年間利用資本公積辦理轉增資兩次金額分別為一三○、○○○、○○○元及一二○、○○○、○○○元，隨即於八十二、八十三年度辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之股票金額分別為一三○、○○○、○○○元、一五○、○○○、○○○元，並於八十三年九月二十七日向台北市政府建設局註銷公司登記，嗣經再審被告所屬中正稽徵所查獲，原核定乃依首揭函釋規定，按該公司八十二、八十三年度減資收回股票金額及八十三年度清算所得分配剩餘財產金額，分別歸課各股東當年度營利所得，其中再審原告取得八十二年度營利所得額一、三○○、○○○元、八十三年度營利所得金額一、二三九、五○○元，並歸課其當年度綜合所得稅。三、本件再審原告主張天慶育樂公司於八十二、八十三年間以現金收回資本公積轉增資配發之股票，核屬股票轉讓性質，並非盈餘分配等情。惟查該公司於八十二年間利用資本公積轉增資後，再辦理減資，其於減資時以等同現金收回資本公積轉增資配發之股票，且收回之股票不再轉讓，並隨即註銷公司登記及向本局辦理營利事業所得稅決、清算事宜，是此舉以現金收回資本公積轉增資配發股票與清算作為及將出售土地增益分配予各股東行為實無二致，尚非再審原告所稱之係屬股票轉讓性質，是原核定依首揭函釋規定，按再審原告取得之營利所得一、三○○、○○○元（八十二年度）、一、二三九、五○○元（八十三年度），併課其當年度綜合所得稅，並無不合，復查決定予以維持，亦無不當。四、至再審原告主張應按財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋規定核課乙節，惟查天慶育樂公司八十及八十一年度營利事業所得稅核定通知書暨八十二及八十三年度營利事業所得稅結算申報書等影本，天慶育樂公司於上開年度之營業收入均申報為○元，顯見該公司無經營其登記事項之營業事實，並年年處於虧損情形；又天慶育樂公司將其八十一年度出售土地增益轉列資本公積，旋於八十二年五月間增資、減資，復於八十二年十一月間再增資，八十三年三月間再減資，並於八十三年九月間向台北市政府建設局申請註銷公司登記，惟其減資金額超過增資金額，顯係利用增、減資方式將出售土地增益分配予股東以規避稅賦，依實質課稅原則，天慶育樂公司顯係利用現金收回資本公積轉增資配發股票及清算方式，將其出售土地增益分配予各股東，即非屬股票轉讓性質，自無財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號及八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋之適用，亦與財政部賦稅署八十八年一月六日台稅一發字第八八一八九四三三五號函意旨無違，所訴天慶育樂公司辦理增、減資係在八十二及八十三年度營業存續期間內，並非解散清算時，自無首揭財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋之適用等情，核不足採。貳、罰鍰部分：一、按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第一百十條第一項所明定。二、經查本件再審原告八十二年度短漏報其本人營利所得計一、三○○、○○○元及利息所得九七、五二六元，合計一、三九七、五二六元，短漏稅額計一三三、八五九元，是再審被告依據前揭法條規定，按漏稅額處罰鍰六四、一○○元 (計算式：133,859×（97, 526 ×
0.2＋1,300,000 ×0.5）)/1,397,526 =64,127，計至百元止)；又八十三年度短漏報其本人營利所得一、二三九、五○○元，短漏稅額八四、二六九元，是再審被告依據前揭法條規定，按漏稅額處罰鍰四二、一○○元（計算式：84,269 ×0.5=42,134 ，計至百元止），並無不合，復查決定予以維持，亦無不當。參、按當事人對於原確定判決不服，提起再審之訴，須有行政訴訟法第二百七十三條第一項所定各款情形之一者，方得為之。又再審之訴狀內，應表明再審理由及關於再審理由之證據。所謂表明再審理由，必須指明原確定判決有如何合於法定再審事由之具體情事始為相當，倘未依法表明，則其再審之訴即非合法。又原確定判決縱有行政訴訟法第二百七十三條第一項所列各款情形之一，惟如當事人已於原審法院主張其事由者，因其事由已受法院之審酌，自不許復以再審之方式更為主張。本件再審原告僅一再述說其在前程序起訴狀所述實體法律關係之理由，而對於原判決究竟有行政訴訟法第二百七十三條所定何項再審事由及證據，則隻字未提，其再審之訴為不合法，併予陳明。為此請求駁回再審原告之訴等語，資為抗辯。
理 由本件再審原告起訴，未陳明再審事由之具體法條，惟依其陳述內容，係依行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款規定提起再審之訴。該款所謂「適用法規顯有錯誤者」，係指原判決所適用之法規與現行法規有所牴觸或有效之判例解釋有所違反而言，至於事實認定錯誤或法律上見解之歧異，不得謂為適用法規顯有錯誤。本件原判決係以：按公司股東所分配之股利為營利所得，應併計個人綜合所得總額課徵個人綜合所得稅，為行為時所得稅法第十三條及第十四條第一項第一類所規定。又財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函解釋以公司辦理清算，該公司前以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，依該部（六二）台財稅第三一六○四號函規定，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。再按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」亦為行為時所得稅法第一百十條第一項所規定。本件再審原告八十二及八十三度綜合所得稅結算申報，再審被告以其係天慶公司股東，該公司以八十一年度出售土地增益二五○、八二一、一○三元轉列資本公積，於八十二年五月及十一月間分別將其中一三○、○○○、○○○元及一二○、○○○、○○○元轉增資配股予各股東，並分別於八十二年五月十五日及八十三年三月十五日辦理減資一三○、○○○、○○○元及一五○、○○○、○○○元，旋於八十三年九月二十七日向臺北市政府建設局註銷公司登記，其減資金額超過增資金額，顯係利用增、減資方式將出售土地增益分配予股東以規避稅賦，乃依首揭財政部000000000號函釋，以天慶公司八十二及八十三年度減資收回股票金額及八十三年度清算所得分配剩餘財產金額，歸戶各股東當年度之營利所得，核定再審原告八十二及八十三年度營利所得為一、三○○、○○○元及一、二三九、五○○元，併課再審原告各該年度綜合所得稅，並以再審原告八十二及八十三年度綜合所得稅結算申報，漏報上開營利所得及八十二年度利息所得九七、五二六元，逃漏所得稅額一三三、八五九元及八四、二六九元，依行為時所得稅法第一百十條第一項規定，按所漏稅額處以罰鍰計六四、一○○元及四二、一○○元（計至百元止）。再審原告主張天慶公司於八十二、八十三年間以現金收回資本公積轉增資配發之股票，核屬股票轉讓性質，並非盈餘分配云云。申經再審被告復查決定，以天慶公司於八十二年間利用資本公積轉增資後，再辦理減資，其於減資時以等同現金收回資本公積轉增資配發之股票，且收回之股票不再轉讓，並隨即註銷公司登記及向再審被告辦理營利事業所得稅決、清算事宜，是此舉以現金收回資本公積轉增資配發股票與清算作為及將出售土地增益分配予各股東行為實無二致，尚非再審原告所稱之係屬股票轉讓性質，是原核定按再審原告配偶取得之營利所得，併課再審原告各該年度綜合所得稅，並無不合。至再審原告主張本件尚未確定應有稅捐稽徵法第一條之一之適用，應按財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋規定核課乙節。惟查天慶公司以現金收回資本公積轉增資配發之股票，並隨即註銷公司登記，係屬公司清算作為，非財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋所稱之股票轉讓性質，尚難援引比附。又再審原告八十二年度短漏營利所得為一、三○○、○○○元及利息所得九七、五二六元，合計一、三九七、五二六元，短漏稅額計一三三、八五九元，原處分依據所得稅法第一百十條第一項規定，按漏稅額處罰鍰六四、一○○元（計算式：133,859×{(97,526×0.2)＋ (1,300,000×0.5)}÷1,397,526=64,127，計至百元止）；八十三年度短漏報其營利所得計一、二三九、五○○元，短漏稅額計八四、二六九元，原處分依據所得稅法第一百十條第一項規定，按短漏稅額處罰鍰四二、一○○元（計算式：84,269××0.5=42,134，計至百元止），亦無不合，乃未准變更。再審原告不服，循序起訴主張事實欄之記載。經查，依原處分卷所附天慶公司八十及八十一年度營利事業所得稅核定通知書，暨八十二及八十三年度營利事業所得稅結算申報書等影本，天慶公司於上開年度之營業收入均申報為零元，顯見該公司無經營其登記事項之營業事實，並年年處於虧損情形。又天慶公司將其八十一年度出售土地增益轉列資本公積，旋於八十二年五月間增資、減資，復於八十二年十一月間再增資，八十三年三月間再減資，並於八十三年九月間向臺北市政府建設局申請註銷公司登記，惟其減資金額超過增資金額，顯係利用增、減資方式將出售土地增益分配予股東以規避稅賦。依實質課稅原則，天慶公司顯係利用現金收回資本公積轉增資配發股票及清算方式，將其出售土地增益分配予各股東，旋即辦理清算程序，實屬規避稅賦之作法，尚非單純之股票轉讓性質，核與財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號、八十一年五月二十九日台財稅第000000000號及八十三年八月三十一日台財稅第000000000號函釋所指情形有異，即無該函釋之適用。又財政部賦稅署八十八年一月六日台稅一發第000000000號函意旨，係指公司通常非以規避稅賦為目的之增資、減資之情形而言，於本件無適用之可言，難謂違反稅捐稽徵法第一條之一規定援用。本件再審被告依首揭財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋，按再審原告八十二及八十三年度取得之營利所得，併課再審原告各該年度綜合所得稅，並按其八十二年及八十三年度所漏稅額處罰鍰，並無不合。再審原告所舉本院八十六年度判字第一○二號判決，係就公司負責人於公司辦理清算時，就現金收回應否辦理扣繳稅款所為之判決，與本件案情有別，且該判決並非判例，亦無拘束本件之效力。綜上所述，本件原處分核無違誤，一再訴願決定遞予維持，並無不合，原判決予以維持，核其認事、用法均無違誤，自無適用法規顯有錯誤之情形。再審原告猶執前詞，聲明撤銷，其主張無非法律上見解之歧異，依首揭說明，自不得作為再審之事由。綜上所述，本件再審之訴，顯無理由，應予駁回。
據上論結，本件再審原告之再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百七十八條第二項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 元 月 十六 日
最 高 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 廖 政 雄
法 官 趙 永 康法 官 林 清 祥法 官 鍾 耀 光法 官 姜 仁 脩右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 莊 俊 亨中 華 民 國 九十二 年 元 月 十七 日