最 高 行 政 法 院 判 決 九十二年度判字第三八○號
上 訴 人 甲○○代 表 人 許虞哲右當事人間因贈與稅事件，上訴人對台中高等行政法院中華民國九十一年一月十六日九十年度訴字第一二四六號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人在原審起訴主張：（一）按上訴人八十三年六月間出售坐落苗栗市○○段○○○○○號等五十四筆土地，金額一四、五○○餘萬元，該土地原屬山坡地保育區，須經開發始有價值，六十八年間上訴人與父黃煥祥及母黃林玉蘭約定，由黃煥祥先行出資開挖整地，將土地變更為建地以提高價值，出售時再按百分之三十八及六十二比例分配售地款，黃煥祥乃自六十八年起開始雇工整地、修築排水溝及公共設施，七十一年四月間經苗栗縣政府核准開發完工及建築，黃煥祥即陸續於上開土地上興建三十七間房屋，七十四年間經苗栗市公所准予展期完工，迄七十六年八月十七日上開土地始獲准變更丙種建地，是黃煥祥依約取回分配款，並無贈與情事。（二）而黃煥祥出資整地之時間，為自六十八年起至七十一年止（按七十一年為苗栗縣政府核定土地改良費之年度），衡諸常理，出資整地為一連續性之工作，乃訴願決定僅以七十一年間系爭土地之公告現值作為換算之標準，顯係認黃煥祥僅於七十一年間進行出資整地，其認定不符事實，且有違經驗法則及行政程序法第四條之規定。次按苗栗縣政府七十一年八月五日第六三六六九號函及黃煥祥與承包商之整地契約、收據等資料，均可證明黃煥祥確有支付土地改良費之事實，雖依苗栗縣政府換算結果，黃煥祥所支付之土地改良費約二三○萬元，然依整地契約及收據等資料計算。所支付之金額為二、五一七、一七一元，已超過二三○萬元，更何況上開整地契約及收據，僅係目前仍留存之資料而已（部份資料已遺失），當年實際支出之土地改良費遠逾此金額，訴願決定僅採其較低之金額作為計算依據，顯不公平。故訴願決定認黃煥祥得按出資比例取回之金額為四、四九五萬元，其計算式中僅以七十一年間系爭土地之公告現值作為比較換算之標準，亦乏依據。是如改以六十八、六十九、七十、七十一等四個年度之平均公告現值作為計算土地總價之依據，較為合理。系爭土地六十八年之公告現值為每平方公尺八十元，其餘三個年度均為每平方公尺四五○元，準此，四個年度之平均公告現值為每平方公尺三五七‧五元，面積一‧一二一三公頃，本此計算出之土地總價為四○○萬元，以同一方式換算黃煥祥得按出資比例百分之三十八，取回之金額應為五、五○○萬元，而非訴願決定所認之四、四九五萬元。是從實際支出土地改良費所計算之出資比例，與六十八年間所約定數字，完全相符。而非訴願決定所認之四、四九五萬元。（三）是黃煥祥應分配土地價金
五、五○○萬元，而其本身留存三、三○○萬元，另二、二○○萬元轉存妻黃林玉蘭，此部分之資金流向原夫妻間之贈與，實不應課徵贈與稅。是黃煥祥將所得款項全部存入自己戶頭前，取出二、二○○萬元直接存入妻黃林玉蘭帳戶，此乃夫妻間之資金往來行為，應與上訴人無涉，或上訴人依黃煥祥之指令，將二、二○○萬元存入黃林玉蘭帳戶，上訴人依指令處理，只是履行給付義務而已，係上訴人與黃煥祥有對價關係，自非無償之贈與行為。從而訴願決定認上訴人將二、二○○萬元轉存黃林玉蘭，構成贈與，顯然於法有違。縱不認五、五○○萬元全為黃煥祥所有，惟依民法第一千零零五條、第一千零十六條、第一千零十三條有關聯合財產制及類推適用剩餘財產分配請求權之精神，黃煥祥就系爭土地出資整地，其所為之出資，非原特有財產，則其出資顯然即為聯合財產，既係聯合財產，則夫之出資當然包含妻之出資，且黃林玉蘭從四十七年二月一日至八十二年十二月一日，在苗栗縣地政事務所工作，其有個人勞力薪資所得，六十八年至七十一年期間，係山坡地正進行整地開發，為人妻者，出錢出力，參與其中，乃傳統家庭倫理法則，訴願決定所稱：「且黃林玉蘭君亦無出資整地之事實」，顯非事實。是黃林玉蘭對該土地賣得價金，自得參與分配。（四）再查黃美妮自七十八年出國求學至今，除八十三年一月五日回國探親外，僅於八十八年一月下旬為此事專程回國出具證明書，其餘時間均不在國內，且黃美君與黃美妮上開帳戶均係由上訴人實際使用，又該等帳戶之印章、存單及存摺，均在上訴人手中，是黃美妮與黃美君之帳戶均係由上訴人借用名義使用，該帳戶內之存款，其所有權仍為上訴人所有，上訴人於八十三年六月間出售上開苗栗市○○段○○○○○號等五十四筆土地，所得價金分散存入家屬帳戶，其中二、六○○萬元存入黃美妮中國農民銀行及合作金庫之帳戶，另有一、八五○萬元存入黃美君該二行庫帳戶，該款用途或為上訴人自用、轉存定存、買賣股票、訂婚或雜費等，尚難認有贈與情事。原處分及訴願決定一方面認定黃美君與黃美妮之帳戶中，其中定期存款解約開立合作金庫支票由江傑宏兌領之部分並非上訴人對黃美君與黃美妮之贈與，其餘提領現金或償還貸款或又轉存定期存款之部分卻仍認定係上訴人對黃美君與黃美妮之贈與，對同一帳戶之存款卻做出不同性質與不同法律效果之認定，亦難辭認定事實互相矛盾之違誤。（五）另按「稱贈與者，謂當事人約定，一方以自己財產無償給與他方，他方允受之契約」，民法第四百零六條定有明文，定必一方給與，他方允受，始得謂贈與，如他方不為允受時，殊無成立贈與之可能，上訴人於八十四年七月五日借用黃林玉蘭名義，向江傑宏購買坐落苗栗市○○○段四○之六地號農地一筆，因上訴人不具自耕農身分，無法購買農地，乃借用其母黃林玉蘭名義，俾得購買系爭農地，是黃林玉蘭對於系爭農地並無允受上訴人贈與之意思，上訴人亦無將系爭農地贈與黃林玉蘭之表示，從而上訴人將該農地登記在黃林玉蘭名下，僅係借用名義，與贈與無涉。且因洽購農地協談價格相當困難耗時，故由其父出面，上訴人於八十四年三月七日從帳戶解約款三一○萬元存入黃煥祥帳戶，八十四年四月七日又從二妹黃美妮帳戶解約五○○萬元存入黃煥祥帳戶，作為購地準備金。當八十四年七月五日雙方土地價格談妥後，其父黃煥祥即從上訴人存入款項中先開立三○○萬元支票作為定金，並於八十四年七月十五日支付第一期款七○○萬元，江傑宏自行存入葉春芽帳戶，因先前上訴人存入黃煥祥之款項共計八一○萬元，而開立兩張支票共計一、○○○萬元，差額一九○萬元乃先行墊付。嗣後又於八十四年九月十三日及十月十三日上訴人從帳戶解約款九○○萬元、黃美妮解約款九百萬元、黃美君解約款九三○萬元及黃林玉蘭給付一七○萬元，共計二、九○○萬元付清土地價款。可知購買江傑宏農地價款，共計三、九○○萬元，則被上訴人以上訴人不具自耕農身分，而以其母名義登記，即以該筆農地公告現值九、六○五、○○○元視為贈與，顯與事實不符。（六）原處分及訴願決定均以支票票款係存入葉春芽戶頭，並非存入出賣人江傑宏之戶頭為由，而不予將該一、○○○萬元部分減列，惟系爭合約第三條買賣價金部分有江傑宏的蓋章，而蓋章係證明領款的事實，故江傑宏有受領該筆款項，再系爭支票受款人為江傑宏，支票背面並有江傑宏的背書，是系爭二紙支票，江傑宏均曾收執，又佐以系爭支票發票時間與契約約定付款時間相符及合約記載之票據號碼與系爭支票相符等事證，益見江傑宏有受領該筆款項之事實，則江傑宏既曾受領該一、○○○萬元，該一、○○○萬元自應與其他二、九○○萬元一同列為減列額，是縱認買賣農地一事涉有贈與，該農地之價款三、九○○萬元，亦應全數減列始與法相符。為此訴請為撤銷訴願決定及原處分之判決。
二、被上訴人則以：（一）按系爭苗栗縣苗栗市○○段○○○○○號等五十四筆土地經黃煥祥出資整地後陸續於其上興建之房屋，因未申請建築執照，亦未全部完工，故無房屋評定價格，而上訴人亦無法提出黃煥祥支付整地費用之資金流程及購地成本證明，被上訴人乃以具公信力之苗栗縣政府七十一年八月五日第六三六六九號函及上訴人八十八年四月二日之復查補充理由書，認定黃煥祥支付土地改良費為二三○萬元，並與當時之土地公告現值計算黃煥祥得按出資比例取回之金額，尚無違誤之處，而被上訴人原核定上訴人八十三年及八十四年度贈與黃煥祥之金額共計三六、九七六、○○○元，復查後除就上開金額准予全數減列外，乃就黃煥祥八十三年間轉存黃林玉蘭君之三○○萬元，亦一併減列。上訴人雖主張被上訴人計算基準有誤，然不論上訴人主張之五、三○○萬元或被上訴人計算之四、四九五萬元，此皆為約估之數字，原非十分精確，惟被上訴人已就上訴人之主張，將原核定上訴人贈與黃煥祥之金額全數予以減列，亦即被上訴人並未課徵上訴人對黃煥祥之贈與稅。至上訴人雖主張其存入黃林玉蘭之二、二○○萬元，亦為黃煥祥出資整地取回價款之一部分，此原夫妻間之贈與，且夫之出資當然包括妻之出資，黃林玉蘭對該土地賣得價金，自得參與分配，然查黃林玉蘭取得二、二○○萬元，係由上訴人直接存入黃林玉蘭帳戶，並非由黃煥祥轉存，且黃林玉蘭亦無法提出出資整地之證明，上訴人另主張黃林玉蘭亦有勞力所得，當時亦參與出資，惟被上訴人於復查階段曾多次函請上訴人提出黃林玉蘭出資之證明，上訴人均未能提供，黃林玉蘭縱有薪資所得，然亦不足以證明黃林玉蘭確實有參與出資。（二）次按該售地款項於八十三年間存入黃美妮帳戶二、六五○萬元，黃美君帳戶一、八五○萬元後，均係轉存定期存款，又黃美妮帳戶於八十四年四月七日解約五○○萬元轉入黃煥祥君帳戶，十月十三日解約九○○萬元開立合作金庫支票由江傑宏兌領，黃美君帳戶解約九三○萬元開立合作金庫支票由江傑宏兌領，此部分金額被上訴人並未列入上訴人對黃美妮、黃美君之贈與，惟此金額為上訴人所支配使用，為上訴人分散所得，乃將該金額所滋生之利息歸課上訴人綜合所得稅，又因黃美妮及黃美君並未將利息返還上訴人，故另行核課上訴人對黃美妮及黃美君贈與利息，八十三年度分別為一四八、八九六元及一六三、七八二元；八十四年度為六二三、八五二元及五○一、七一七元。扣除上開金額後其餘之存款，其中黃美妮於八十五年三月提領現金四一三萬元（提領人為黃林玉蘭），並於同日轉存其本人名義之定期存款八五○萬元（分四筆定存單，並續存至八十七年三月七日後解約存入其本人名義之活期存款帳戶）；另黃美君八五○萬元定期存款到期後於八十四年三月七日由其本人提領現金二○○萬元，並於同日償還其本人名義之擔保放款六五○萬元，此均有銀行傳票及大額提領登記簿影本可稽。故本案在被上訴人著手調查時（被上訴人於八十六年九月十日報請財政部核准調查上訴人等人資金往來，並於同年十月二日向合作金庫苗栗支庫函查上訴人等人存提款交易明細，黃美妮及黃美君二人並未將本金（扣除開立支票予江傑宏部分）返還上訴人，其中或提領現金或償還黃美君本人貸款或再轉存黃美妮之定期存款，是上訴人主張黃美妮及黃美君帳戶資金由其所運用，尚非事實。再上訴人對系爭存款之利息收入，並未列報為上訴人當年度之綜合所得，足見上訴人主張係借用名義存款，亦非可採。又上訴人於準備書狀僅提出黃美妮及黃美君之存摺影本，惟尚不足以證明系爭存款確由上訴人支配，屬上訴人所有。定期存款部分本金解約後，除有部分係轉入黃煥祥帳戶，有部分開立合作金庫支票由江傑宏兌領外（此部分金額已由原存入款項扣除，未列入對黃美妮、黃美君之贈與），餘或由渠等提領現金或償還黃美君本人貸款或又轉存定期存款，並未將本金返還上訴人，上訴人不能主張係暫時分散存款。（三）上訴人於八十四年間出資替其母黃林玉蘭購買坐落苗栗縣苗栗市○○○段下南勢坑小段四○之六地號農地一筆，按遺產及贈與稅法第五條係規定財產移轉時，具有所列各款情形之一者，即不問當事人間是否有贈與意思表示之一致，均須以贈與論，依法課徵贈與稅，與同法第四條所規定之贈與人與受贈人意思表示一致，始能成立者，原有不同，此經財政部六十八年四月十四日台財稅第三二三三八號函釋有案，依土地法第四十三條規定，不動產登記有絕對效力，系爭農地既登記在黃林玉蘭名下，自屬黃林玉蘭所有，又買賣價金係由上訴人所支付，被上訴人依同法第五條第三款規定，以該土地公告現值九、六○五、○○○元課徵贈與稅，並無違誤之處，又信託法於八十五年一月公佈，如該農地為信託財產，上訴人應辦理信託登記，而八十九年一月二十六日修正公布之農業發展條例第三十七條規定，亦不再限制必須具自耕農身分始購買農地，該農地至今仍登記在黃林玉蘭名下，上訴人主張僅係借用名義登記，亦不足採。至上訴人主張該農地價款為三、九○○萬元，非被上訴人認定之二、九○○萬元乙節，然被上訴人係依遺產及贈與稅法第五條第三款規定，以該土地之公告現值，課徵上訴人對黃林玉蘭之贈與稅，並非以出資之現金，課徵贈與稅，而上訴人將售地款項於八十三年間存入黃美妮帳戶二、六五○萬元，黃美君帳戶一、八五○萬元後，嗣於八十四年間分別自黃美妮及黃美君帳戶提領九○○萬元及九三○萬元，連同其自有資金共計二、九○○萬元，開立合作金庫支票二張支付出賣人江傑宏，故原核定上訴人贈與黃美妮及黃美君金額時，已將九○○萬元及九三○萬元自上訴人存入該二人帳戶之金額中減除，並未認定為贈與。又上訴人雖主張系爭土地買賣價金應為三、九○○萬元，其中一、○○○萬元係由黃煥祥開立支票支付江傑宏，惟被上訴人於初查階段即八十七年四月三十日中區國稅二字第八七○○二五二七七號函請江傑宏說明農地買賣總價及收款情形，惟江君未回覆。另被上訴人亦曾於八十七年六月十九日以中區國稅二字第八七○○三三七八三號函請黃煥祥提供相關買賣契約等資料供核，惟黃君表示私契散失無法提供。被上訴人乃向上訴人及黃美妮、黃美君等三人往來金融機構查證結果，付款予江傑宏部分僅二、九○○萬元。餘一、○○○萬元上訴人於復查時雖檢附黃煥祥開立受款人為江傑宏之兩紙支票為證，惟經被上訴人八十八年十一月二十六日中區國稅法字第八八○○六七○五一號函向苗栗市信用合作社查證結果，其中發票日八十四年七月五日，金額三○○萬元，八十四年七月十五日，金額七○○萬元支票款分別於八十四年七月六日及同年七月十七日存入葉春芽戶頭，並非由江傑宏兌領，上訴人主張支付江傑宏三、九○○萬元，尚非可採。（四）另就有關罰鍰部分：本件上訴人於八十三年間贈與財產七五、八八八、六七八元予黃煥祥君等人，已超過贈與免稅額，未依遺產及贈與稅法第二十四條規定於贈與行為發生後三十日內辦理贈與稅申報，短漏贈與稅三一、九四○、五八九元，被上訴人乃按核定應納稅額處一倍罰鍰三一、九四○、五○○。八十四年間贈與財產一八、八三○、五六九元，除上訴人以自有資金為母黃林玉蘭購置坐落苗栗市○○○段下南勢坑小段四○之六地號土地，價值九、六○五、○○○元部分，經被上訴人於八十七年八月十九日通知上訴人補申報，而上訴人於同年八月二十六日申報，並未逾期免予裁罰外，餘九、二二五、五六九元未於贈與行為發生後三十日內辦理申報，漏報贈與稅二、七五九、○四三元，被上訴人乃按核定應納稅額裁處一倍罰鍰計二、七五九、○○○元，上訴人不服，併同本稅申請復查結果，八十三、八十四年度贈與總額既分別准予減列三一、八七六、○○○元及
八、一○○、○○○元，則罰鍰重行計算結果，八十三年度准予減列一五、八六
六、一○○元，重新核定為一六、○七四、四○○元；八十四年度准予減列二、
四五五、一○○元，重新核定為三○三、九○○元，於法並無不合等語作為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果以：（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「財產之移動具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定課徵贈與稅，三、以自己資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。」，分別為遺產及贈與稅法第三條第一項、及行為時同法第四條第一項、第二項及第五條第三款所明定。（二）本件被上訴人核定上訴人八十三年度贈與總額為四四、○一二、六七八元，罰鍰裁定為一六、○七四、四○○元；八十四年度贈與總額核定為一○、七三○、五六九元，罰鍰裁定為三○三、九○○元。上訴人不服，循序提起行政訴訟。（三）經查，上訴人八十三年六月間出售坐落苗栗市○○段○○○○○號等五十四筆土地，金額一四、五○○餘萬元，該土地於六十四年間由上訴人取得，因土地原屬山坡地保有區，六十八年間上訴人與父黃煥祥約定，由黃煥祥先行出資開挖整地，將土地變更為建地以提高價值，出售時再按百分之三十八及六十二比例分配售地款，因上訴人（五十六年出生）於六十八年間年僅十餘歲，衡情為乏資力之人，是由黃煥祥先出資整地，並有整地工程契約書及收據在卷可佐，此節並為被上訴人所是承，堪信屬實。上訴人主張依上開收據，黃煥祥所支付之土地改良費為二、五一七、一七一元，以
六十八、六十九、七十、七十一等四個年度之平均公告現值作為計算土地總價為四○○萬元，黃煥祥得按出資比例百分之三十八，取回之金額應為五、五○○萬元，而被上訴人乃以苗栗縣政府七十一年八月五日第六三六六九號函及上訴人八十八年四月二日之復查補充理由書，認定黃煥祥支付土地改良費為二三○萬元，並與當時之土地公告現值計算黃煥祥得按出資比例取回之金額，計算為四、四九五萬元。依此，上訴人所提出之收據，業已證明黃煥祥所支付之土地改良費為二、五一七、一七一元，上訴人八十八年四月二日之復查補充理由書，因亦承稱黃煥祥所支付之土地改良費為二三○萬元，惟被上訴人未實質審核黃煥祥所支出之土地改良費，逕以苗栗縣政府函件及上訴人上述復查補充理由書，認定黃煥祥所支付之土地改良費為二三○萬元，又被上訴人以該土地出賣當時之土地公告現值計算黃煥祥得按出資比例取回之金額，未說明其所憑依據，對於上訴人主張應以
六十八、六十九、七十、七十一等四個年度之平均公告現值作為黃煥祥得按出資比例百分之三十八取回金額之計算基礎，何以不採，亦未陳具理由，僅稱為約估之數字，是被上訴人以此計算方式為上訴人出賣該土地，黃煥祥得按出資比例取回金額之基礎，自有未洽。（四）又上訴人嗣將上開賣得土地之其中價款二、二○○萬元轉存其母即黃煥祥之妻黃林玉蘭，依上訴人之主張，以其所賣該土地之價款一四、五○○餘萬元，應由其父黃煥祥按出資比例百分之三十八取回五、五○○萬元，是上訴人依黃煥祥之指令，將二、二○○萬元存入黃林玉蘭帳戶，與上訴人無涉，自無贈與情事，被上訴人則以黃林玉蘭取得二、二○○萬元，係由上訴人直接存入黃林玉蘭帳戶，並非由黃煥祥轉存，而認定上訴人贈與黃林玉蘭該款項。惟查，上訴人之父黃煥祥依上所述可按出資比例百分之三十八取回上訴人之出賣該土地之價款，則其向上訴人取得三、三○○萬元部分之土地價款時，乃要求上訴人將其餘之二、二○○萬元存入其妻黃林玉蘭帳戶，作為其應得款之一部分，自為法之所許。又按夫妻為至親關係，其中一方將款項存入他方帳戶，以分散存款或資金運用上之必要，且上訴人亦為黃煥祥夫妻之女，黃煥祥要求上訴人以此方式給付按出資比例取得之部分價款二、二○○萬元，並非有違常情，是被上訴人以此二、二○○萬元款項，係由上訴人直接存入黃林玉蘭帳戶，而不論上訴人存入該款之事由，遽認定上訴人係贈與黃林玉蘭該筆款項，自有採證未依經驗及論理法則之違法，上訴人此部分之主張，自屬有據。（五）關於上訴人將上開售地款項，於八十三年間存入黃美妮帳戶二、六五○萬元，黃美君帳戶一、八五○萬元予其二人分別在中國農民銀行及合作金庫帳戶部分，並均轉存為定期存款，此為兩造所不爭。嗣黃美妮帳戶於八十四年四月七日解約五○○萬元轉入黃煥祥帳戶，十月十三日解約九○○萬元開立合作金庫支票由江傑宏兌領，黃美君帳戶解約九三○萬元開立合作金庫支票由江傑宏兌領，此部分金額被上訴人並未列入上訴人對黃美妮、黃美君之贈與，扣除上開金額後其餘之存款，其中黃美妮於八十五年三月提領現金四一三萬元（提領人為黃林玉蘭），並於同日轉存其本人名義之定期存款八五○萬元（分四筆定存單，並續存至八十七年三月七日後解約存入其本人名義之活期存款帳戶）；另黃美君八五○萬元定期存款到期後於八十四年三月七日由其本人提領現金二○○萬元，並於同日償還其本人名義之擔保放款六五○萬元，均有銀行傳票及大額提領登記簿影本附卷可稽。按上開系爭款項既由上訴人存入黃美妮及黃美君二人之銀行帳戶，自可推定該款屬彼等所有，而上訴人亦無法舉證證明黃美妮及黃美君二人有將上開存入之款項（扣除開立支票予江傑宏部分）返還上訴人，雖於本件訴訟中提出黃美妮及黃美君二人之中國農民銀行及合作金庫存摺、其二人出具之證明書，暨黃美君到庭證述其於該二行庫之帳戶均由上訴人以其名義為之，實際上均由上訴人使用等語，惟仍無法對於黃美妮及黃美君二人帳戶中之存款，各筆款項之支出均為上訴人個人所用，是上訴人主張該帳戶均係由其借用黃美妮及黃美君二人之名義使用，存款或為上訴人自用、轉存定存、買賣股票、訂婚或雜費等，自難採信。是被上訴人以上訴人上開時日分別存入黃美妮及黃美君二人款項，扣除黃美妮帳戶於八十四年四月七日解約五○○萬元轉入黃煥祥帳戶，十月十三日解約九○○萬元開立合作金庫支票由江傑宏兌領，黃美君帳戶解約九三○萬元開立合作金庫支票由江傑宏兌領之部分金額，餘額依序為黃美妮一、二五○萬元，黃美君九二○萬元又此扣除金額之部分，非上訴人對黃美妮、黃美君之贈與，屬上訴人分散所得，該金額所滋生之利息，原應歸課上訴人綜合所得稅，惟上訴人對此部分存款之利息收入，並未列報為其當年度之綜合所得，此亦為上訴人所不爭，又因黃美妮及黃美君並未將此部分利息返還上訴人，故被上訴人認該利息仍屬其二人所有，另行核課上訴人對黃美妮及黃美君贈與利息，八十三年度分別為一四八、八九六元及一六三、七八二元；八十四年度為六二三、八五二元及五○一、七一七元，依首揭規定，並無違誤之處。（六）另上訴人於八十四年間出資替其母黃林玉蘭購買坐落苗栗縣苗栗市○○○段下南勢坑小段四○之六地號農地一筆部分。經查，上訴人主張其不具自耕農身分，無法購買農地，乃借用其母黃林玉蘭名義購買該土地並登記產權之事實，雙方無贈與關係，業經黃林玉蘭到庭供證在巷，並有其於八十四年七月十五日出具之切結書一紙在卷可證，叉黃林玉蘭與上訴人為母女關係，上訴人因其不具自耕農身分，無法購買農地，乃借用其母名登記產權，人倫上亦非罕見，與一般父母以自己之資金，無償為子女贈置財產而規避贈與稅之情形有所不同，是黃林玉蘭上開證詞衡情自可採信，其雖為該土地之登記名義人，為土地所有權人，購買該土地之價金縱然全部由上訴人支付，惟上訴人既無贈與及黃林玉蘭亦無受贈之意思，是被上訴人以此部分謂上訴人提供資金，無償為黃林玉蘭購置該土地，而符合首揭遺產及贈與稅法第五條第三款之規定，以該土地公告現值
九、六○五、○○○元課徵贈與稅，自有可議。至被上訴人以信託法於八十五年一月公佈，如該農地為信託財產，上訴人應辦理信託登記，而八十九年一月二十六日修正公布之農業發展條例第三十七條規定，才不再限制必須具自耕農身分始購買農地，該農地至今仍登記在黃林玉蘭名下，足見上訴人並非借用黃林玉蘭名義登記乙節。惟查，上訴人出資購買該農地並以黃林玉蘭名義登記產權，雙方有無贈與情事，以購地時事證為憑，而非以事後徵象為唯一認定標準，上訴人出資購地後，雖法令有所制訂及修改，上訴人固可依信託法之規定辦理信託登記及將該農地移轉登記予其名下，上訴人事後未即時此為，方可能為其與其母間之信任關係或不知法令之制定及修正，不得以此認上訴人與黃林玉蘭間關於該農地有贈與關係，併予敘明。（七）綜上所陳，關於被上訴人以上訴人於八十三年間將二、二○○萬元存入黃林玉蘭帳戶，及其於八十四年七月五日借用黃林玉蘭名義，向江傑宏購買坐落苗栗市○○○段四○之六地號農地一筆，以該土地公告現值九、六○五、○○○元，分別課徵上訴人贈與稅，於法自有違誤：而被上訴人本件復查決定認上訴人有此部分未依限辦理贈與稅申報，所為罰鍰處分，亦因有前開違誤，其所認定之贈與稅應納稅額，自非合法，則本件罰鍰部分處分，亦因有認定事實與證據不合之違誤。訴願決定對此部分未予糾正，亦有可議，上訴人此部分之訴，為有理由，應將此部分原處分及訴願決定均予撤銷，由被上訴人重行查明，另為適法之處分，以昭折服。至被上訴人以上訴人於八十三年間存入黃美妮及黃美君帳戶之前述款項及八十三年十八十四年贈與其二人之利息部分，原處分此部分並無違誤，訴願決定對此部分予以維持，亦無不合，上訴人此部分之訴，為無理由，應予駁回，因而為上訴人此部分敗訴之判決。四、本院核原判決關於駁回上訴人在第一審之訴部分，依上開規定及說明，尚無違誤，上訴意旨仍執陳詞並執最高法院民事庭之見解及本院判決指摘原判決有適用法規錯誤，不備理由及理由矛盾之違背法令，聲明廢棄改判。惟查：本件原處分係依遺產及贈與稅法第五條第一項第三款規定認定上訴人以自己之資金無償為黃美妮、黃美君購置銀行之存款財產權，其資金應視為贈與，與上訴人主張之遺產及贈與稅法第四條第二項規定無關，上訴人依該條項規定主張黃美妮、黃美君並無表示允受贈與之意思，據以指摘原判決不備理由及適用法規錯誤云云，核無足採。況依民法第七百六十一條第三項「讓與動產物權，如其動產由第三人占有時，讓與人得以對第三人之返還請求權，讓與受讓人，以代交付。」之規定，上訴人將自有資金存入黃美妮及黃美君之銀行帳戶，則黃美妮及黃美君顯已取得對占有上訴人資金之銀行，取得返還請求權，依民法第七百六十一條第一項前段規定，黃美妮及黃美君顯已收受系爭銀行存款利息之贈與，事證明確，則上訴人所提黃美君及黃美妮事後迴護之證明書及證言，顯與事實不符，均不足採信，原判決難謂有判決不備理由之違背法令。次查：原判決就黃美妮及黃美君帳戶之存款中，黃美妮帳戶於八十四年四月七日解約五百萬元轉入黃煥祥帳戶。同年十月十三日解約九百萬元開立九百萬元支票由江傑宏兌領，黃美君帳戶解約九百三十萬元開立支票由江傑宏兌領，因而採信上訴人之主張，認定上開款項受贈與人已返還上訴人，而予以認定非屬贈與範圍，予以剔除贈與金額，乃對上訴人甚為寬厚之認定，（因行政救濟不能為更不利受處分人認定之原則）難謂有判決理由矛盾之違背法令。至上訴人所引最高法院民事庭之見解及本院判決，均非本院判例，且均屬另案，因案情各異，均難執為本件有利上訴人認定之依據。從而上訴意旨，無非持其主觀法律見解之歧異，斤斤指摘，核無足取，應認本件上訴為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 四 月 十 日
最 高 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 陳 石 獅
法 官 吳 錦 龍法 官 彭 鳳 至法 官 高 啟 燦法 官 黃 合 文右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 張 雅 琴中 華 民 國 九十二 年 四 月 十八 日