最 高 行 政 法 院 判 決 九十二年度判字第四一四號
上 訴 人 甲 ○被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○右當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國九十年十二月十四日臺北高等行政法院九十年度訴字第二九八號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由本件上訴人起訴主張：被上訴人於民國八十六年七月間，以上訴人於八十一年六月十六日提供新臺幣（下同）五二、三八一、五○○元為其子何森茂及何俊民購買坐落臺北縣○○鎮○○○○段五四四、五四六、五四七、五四七之一、五四七之二、五四七之三、五四七之五地號等七筆土地（應有部分各十分之四），涉及贈與，乃加計前次贈與額一二八、四九○、二五五元，核定贈與總額為一八○、八七一、七五五元，補徵贈與稅二七、○三五、六四一元。上訴人申經復查結果，未獲變更，被上訴人又以上訴人於八十一年一月十七日向台北市銀行北投分行購買可轉讓定期存單二○、○○○、○○○元，嗣於同年九月九日將該定期存單以何森茂名義售予國際票券金融公司，得款二○、六四○、二八九元，亦涉及贈與，乃重新核定贈與總額為二○一、五一
二、○四四元，除發單補徵應納贈與稅額一一、三五二、一五八元外，並加處一倍罰鍰一一、三五二、一五八元。關於上訴人購置系爭土地予其子何森茂及何俊民部分：依中央法規標準法第十八條及稅捐稽徵法第四十八條之三之規定，本件裁處日期為八十六年六月十七日，自應依行為時遺產及贈與稅法第五條第三款但書暨同法第十條第三項規定意旨，以該七筆土地之「公告現值」核課贈與稅。另查被上訴人認定本件涉及贈與行為，其附案卷證僅以上訴人與訴外人何義道之說明書及相關付款票據為憑，對上訴人與其子間資金往來流程，均漏而未備，即為本件贈與稅之核課。其行為不僅與被上訴人查核技術手冊所要求應備之證據不符，且未詳查購地資金相關流程，僅憑上訴人隨口所述之資金總數逕為認定贈與，其處分實有未妥。關於上訴人將系爭存款轉存予其子何森茂部分：上訴人對系爭資金乃訴外人何義道委任上訴人代為轉交上訴人之子之事實，已對被上訴人提出說明，則被上訴人自應舉證證明系爭款項確為贈與標的，與何義道寄託及委任上訴人轉交之資金無關，不能僅憑臆測之詞，強行對上訴人核課贈與稅及罰鍰，方符民事訴訟法第二百七十七條所揭示之舉證責任分配原則等情，爰請判決將一訴願決定及原處分均撤銷。
被上訴人則以：關於上訴人購置系爭土地予其子何森茂及何俊民部分：上訴人出資為其子何森茂及何俊民購買系爭土地，有相關付款票據及上訴人與其子何義道八十五年六月十三日說明書附卷可稽，並經上訴人辦理贈與稅申報在案。被上訴人依行為時遺產及贈與稅法第三條第一項及第五條第三款之規定，加計其前次贈與額，核定其應納贈與稅額為二七、○三五、六四一元，並無違誤。又依稅捐稽徵法第四十八條之三從新從輕原則，僅適用於違反作為或不作為義務，而裁處之行政罰（如罰鍰金額或倍數），尚不及於除此以外之事項（如課徵本稅有關之法律規定或漏稅額之計算）。又關於法律之適用，應適用實體從舊、程序從新之原則，故除遺產及贈與稅法修正條文中已明定得溯及既往者（如修正條文第十條第二項、第二十條第二項及第三十條第四項）外，仍應適用贈與行為發生時之法律，是上訴人主張系爭贈與總額應依現行遺產及贈與稅法第五條第三款規定，以系爭土地之公告現值核課贈與稅，顯係誤解。關於上訴人贈與現金核課贈與稅及科處罰鍰部分：查本件相關資金流程，有台北市銀行定期性存款存入憑條及國際票券金融公司買進成交單等資料影本附卷可稽，而上訴人既未能提示前述資金係為借貸關係或為何森茂承擔債務之客觀有效證據，尚無法勾稽其資金之連貫性。又上訴人對其子何森茂八十一年九月九日士林區農會帳戶內存入之現金二○、六四○、二八九元係由其匯入並不爭執，是系爭贈與款項核屬行為時遺產及贈與稅法第四條第二項之範疇，而非同法第五條第一款之視同贈與。上訴人主張匯入何森茂士林區農會帳戶二○、六四○、二八九元部分，係為借貸關係，並無贈與之意，至多僅能認係遺產及贈與稅法第五條第一款規定所稱為他人承擔債務，自無足採等語，作為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，關於上訴人購置系爭土地予其子何森茂及何俊民部分：上訴人於八十一年六月十六日以五二、三八一、五○○元為其子何森茂及何俊民購買系爭土地，有相關票據及上訴人與其子何義道之說明書、個案調查所得通報明細表等影本附於原處分卷可稽，並為上訴人所不爭執，自堪認為真正。依行為時遺產及贈與稅法第五條第三款規定，以自己之資金無償為他人購置財產者，其資金以贈與論，本件自應以其贈與之資金計算其贈與稅。雖該法嗣後修正增訂但書規定，但該財產為不動產者，其不動產以贈與論。惟依本院七十二年判字第一六五一號判例意旨，法律適用原則係採實體從舊、程序從新，對尚未核定稅額之案件，自仍應適用贈與行為時之法律規定辦理，俾使修正遺產及贈與稅法公布生效前發生繼承或贈與之案件，皆能適用相同之免稅額及扣除額，不因納稅義務人申報之先後或不同案件核定或行政救濟時程長短之差異，而有不同之結果。又依八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三規定，裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。所稱裁處，係指違反稅捐稽徵法或其他稅法之規定，應處罰鍰之案件而言，尚不及於除此以外之事項。本件既非課處罰鍰案件，自無適用該法條規定之餘地。再依中央法規標準法第十八條規定，係對人民聲請許可之案件而言，本件並非上訴人之聲請案件，自亦無該法規之適用。從而，被上訴人以上訴人出資為其子何森茂及何俊民購買系爭土地，按其行為時之出資額資金核課贈與稅，揆諸行為時遺產及贈與稅法第三條第一項及第五條第三款及上述之規定，並無違誤，一再訴願決定予以維持，均無不合，因將上訴人之駁回。關於上訴人轉存系爭存款予其子何森茂部分：上訴人於八十一年一月十七日向台北市銀行北投分行購買可轉讓定期存單二○、○○○、○○○元，嗣於同年九月九日將該定期存單以何森茂名義售予國際票券金融公司，得款二○、六四○、二八九元，並將該款項匯入台北市士林區農會天母分部何森茂帳戶，有台北市銀行定期性存款存入憑條及可轉讓定期存單暨兌領本息紀錄、國際票券金融公司買進成交單、台北市銀行北投分行票據、台灣省合作金庫營業部士林區農會（天母）票據、台北市士林區農會信用部天母分部票據及存款存摺等影本附於原處分卷可稽，復為上訴人所不爭，自堪信為真實。查動產所有權之移轉於交付時生效，上訴人將台北市銀行北投分行定期存單出售予國際票券金融公司之得款匯入台北市士林區農會天母分部何森茂帳戶，該款之動產物權於移轉占有時，即生動產所有權移轉之效力，本件贈與行為業已有效成立，是被上訴人認定本件有現金贈與共計二○、六四○、二八九元，尚非無據。又查贈與行為生效後，嗣後果有匯款或將贈與款項移轉回上訴人帳戶之情形，固能視為撤銷該部分受贈之意思，然仍以在查獲前回流為限；且本件果有消費借貸情形，亦應就其資金來源及流程，負相當之舉證責任。惟查上訴人並未就其資金回流流程提出確切合理之說明及證據，自難謂其已盡舉證責任。上訴人空言主張係消費借貸，卻始終未提出任何合理正當理由及證據以實其說，自無足採。被上訴人以上訴人有贈與行為，而據以核課贈與稅，於法並無不合。是上訴人明知上開贈與事實，卻未為申報，自不得諉為無違章之故意，本件罰鍰之科處，自屬於法有據。從而，被上訴人以上訴人贈與其子何森茂二○、六四○、二八九元，重新核定贈與總額為二○一、五一二、○四四元，贈與稅額一一、三五二、一五八元，予以核課贈與應納稅額，復以其未依規定申報贈與稅，有逃漏稅違章之事實，而予以科處罰鍰，揆諸行為時遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第一項及第二項、第二十四條第一項及第四十四條之規定，並無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦稱妥適，因將上訴人之訴駁回。
上訴意旨略以：關於上訴人贈與土地部分：原審未審酌遺產及贈與稅法增訂第五條第三款但書之立法意旨，悖於憲法第十九條租稅法律主義所衍生之實質課稅原則而為判決，有判決不適用法規之違誤。又上訴人於申報本件贈與稅及嗣後提出更正時，即聲請按土地公告現值核課贈與稅，屬被上訴人處理程序尚未終結，非為行政救濟程序，如依中央法規標準法及本院七十二年判字第一六五一號判例意旨，應有從新從優原則適用，原判決對上訴人所提出申報行為實質上即屬廣義聲請行為之見解，未能提出合理之說明及理由，復誤認更正程序為行政救濟程序，以行政救濟程序無從新從優原則之適用，引用前開判例駁回上訴人之訴，亦有判決不適用法規及判決不備理由之違法。又查財政部就稅捐稽徵法第四十八條之三頒訂有解釋函令，將本條適用範圍限縮於違反稅法應處罰鍰之案件。惟財政部解釋函令非當然得以拘束法院，上訴人於原審亦已敘明，原判決未採納上訴人之見解，卻又未說明其拒不採納之理由及其判斷之法律依據，顯有判決不備理由之違背法令。關於上訴人為何森茂無償承擔土地增值稅部分，原判決未就贈與人與受贈人間是否有贈與合意之事實予以審究，復未說明其不審酌之理由，僅單以移轉系爭款項所有權之「物權行為」存在，直接推論上訴人與何森茂間已有贈與合意存在，其認定事實已違反論理法則及證據法則，並有理由不備之重大違誤，而有適用法規不當及判決不備理由之違背法令。又被上訴人主張就上訴人有課徵贈與稅之稅捐債權存在，即應就遺產及贈與稅法所規定之應納稅捐之構成要件事實，先盡其舉證之責任證明其確實存在，否則應為不利於被上訴人之認定。原判決將應由被上訴人應負之舉證責任轉嫁予上訴人，要求上訴人提出其非屬贈與之證明，顯然違反證明責任之客觀分配法則，有不適用法規之重大違誤。又按上訴人匯入何森茂帳戶之資金，其目的係作為繳納土地增值稅之用，並於次日即支出一八、三八○、九八四元繳納稅款之事實，上訴人於原審已述之甚詳，核其性質應屬遺產及贈與稅法第五條第一款規定，無償為他人承擔「土地增值稅」債務之情形，則按財政部七十六年五月六日台財稅第0000000號函釋規定，被上訴人應通知上訴人補報，若上訴人拒不補報，方有違章裁罰問題。被上訴人既未踐行通知補報之義務即逕以漏報贈與認定，並裁處一倍罰鍰，其處分明顯違法。原審不僅不採上訴人之說明，復未闡明其不採信之理由以為指駁，其判決當有不備理由之違誤。又原審判決書事實部分所列上訴人主張之理由，誤值與本案全不相關之他案事實，作為上訴人起訴狀之主張，原審是否有依法論事妥為判決，顯屬有疑，自應予廢棄，另為適法之判決云云。
按「中央法規標準法第十八條所稱處理程序，係指主管機關處理人民聲請許可案件之程序而言，並不包括行政救濟程序在內。故主管機關受理人民聲請許可案件，其處理程序終結後，在行政救濟程序進行中法規有變更者，仍應適用實體從舊程序從新之原則處理」，本院七十二年判字第一六五一號著有判例。所稱聲請許可案件，係指人民依法規申請行政機關為一定之行政行為者而言，此與納稅義務人依稅法之稽徵程序申報與繳納稅捐，須經稅捐稽徵機關調查核定之情形有別。被上訴人適用實體從舊程序從新之原則，依行為時遺產及贈與稅法第三條第一項及第五條第三款之規定，加計其前次贈與額，核定其應納贈與稅額，並無違誤，亦無悖於實質課稅原則。上訴人主張關於上訴人贈與土地部分，其申報行為實質上即屬廣義之聲請行為，其於申報本件贈與稅及嗣後提出更正時，即聲請按土地公告現值核課贈與稅，屬被上訴人處理程序尚未終結，非為行政救濟程序云云，殊無足採。又按稅捐稽徵法第四十八條之三所定，關於裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。揆其立法意旨，僅適用於違章裁處罰鍰案件，至於課徵本稅部分尚無該法條之適用。上訴人主張財政部就稅捐稽徵法第四十八條之三所為之解釋函令，將本條適用範圍限縮於違反稅法應處罰鍰之案件，並無法律依據云云，亦無可採。又查關於上訴人轉存系爭存款予其子何森茂部分，原判決依被上訴人查得存款資料及受贈人占有該動產之事實，認定動產所有權之移轉於交付時生效，上訴人將系爭定期存單出售予國際票券金融公司之得款匯入何森茂帳戶，該款之動產物權於移轉占有時，即生動產所有權移轉之效力，本件贈與行為業已有效成立，依行為時行為時遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第一項及第二項、第二十四條第一項及第四十四條之規定，即應補徵贈與稅及科處罰鍰，並以上訴人主張係消費借貸，卻始終未提出任何合理正當理由及證據以實其說，自無足採，於法均無不合，亦無違背論理法則或經驗法則。至原判決事實部分所列上訴人主張之理由，誤值與本案全不相關之他案事實，作為上訴人起訴狀之主張，雖有未洽，惟尚不影響於判決之結果。上訴論旨，仍執前詞，並就原審取捨證據、認定事實之職權行使部分，斤斤指摘原判決有適用法規不當、不適用法規及判決不備理由等違背法令情事，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 四 月 二十四 日
最 高 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 廖 政 雄
法 官 趙 永 康法 官 林 清 祥法 官 鍾 耀 光法 官 姜 仁 脩右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 蘇 金 全中 華 民 國 九十二 年 四 月 二十四 日