最 高 行 政 法 院 判 決 九十二年度判字第四一七號
上 訴 人 乙○○法定代理人 林黃桂花代 表 人 甲○○右當事人間因土地增值稅事件，上訴人對於中華民國九十一年一月三十一日高雄高等行政法院九十年度訴字第一五四三號判決，提起上訴。本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由本件上訴人起訴主張：一、系爭農地於八十二年間移轉於具有自耕能力之承買人吳金郎自行耕作無誤，並經地政機關依修正前土地稅法第三十九條之二免徵土地增值稅在案。被上訴人補徵增值稅應有法律依據，然卻依財政部八十年六月十八日台財稅第000000000號函釋規定予以補徵，顯違反法律及憲法保障人民納稅義務等規定。又土地增值稅之核課對象為土地出賣人，上開財政部函釋所指查明對象為第三者利用農民名義購買，係指承買人之行為而言，除證明出賣人亦明知承買人係利用農民名義購買外，自無以承買人之非難行為轉嫁為出賣人義務加以課稅，上開函釋有違誠信原則，應屬無效。二、上訴人雖參與簽訂買賣契約及收受支票、本票價金之支付，但買賣行為係由第三人代為簽訂及辦理所有權移轉登記等手續，並由第三人代為價金支付均屬常有之事，不足為奇，尤以農業用地所有權之移轉以移轉名義人是否具有自耕農身分為其唯一注意事項，如承買名義人已具有自耕農身分，出賣人少有查證之必要，本件被上訴人就系爭農地之買賣行為所認定出資人崇義文教基金會與買方代表人黃文華間所有借貸契約書及以其會員吳金郎為名義所購買等情事，均屬崇義文教基金會與黃文華及吳金郎三人間相互約定之私法行為，與上訴人並不相涉，更無明確證據足資證明上訴人係屬知情，且上訴人是否知情，依舉證責任分配原則，自亦應由被上訴人負舉證責任。上訴人對於買受人與其他第三人之間是否有如被上訴人所認定之不法情節，上訴人自屬不知情，而有信賴保護原則之適用。縱認系爭土地係訴外人崇義文教基金會出資，以其會員吳金郎名義辦理所有權登記，因崇義文教基金會尚無自耕能力，先委由其會員吳金郎管理，俟政策或地目變更使用時，再交還崇義文教基金會自行管理，其間應有信託關係行為存在無疑，而信託法並經政府於八十五年一月二十六日公布施行，買受人類此行為自亦與系爭財政部函釋規定有所不同。又為確保農業永續發展，八十九年一月二十六日修正之農業發展條例第三十九條已重新規定耕地所有權移轉不課徵土地增值稅，本件系爭土地增值稅是否應予補徵尚屬未確定，自應適用上開已修正之農業發展條例第三十九條規定免予課徵或補徵。三、為此求為判決撤銷原處分及一再訴願決定等語。
被上訴人則以：土地稅法第三十九條之二第一項之立法意旨在鼓勵農地農用，則無農民身分之第三者利用農民名義購買農地，該第三者當非屬自行耕作之農民，其理自明，自不符合免徵土地增值稅之要件，而不得適用免徵土地增值稅之規定。又財政部八十年六月十八日台財稅字第八○○一四六九一七號函釋旨在落實土地稅法第二十八條、第三十九條之二第一項之執行，並貫徹執行憲法第一百四十三條第四項所規定之國家土地政策，於法並無不合。系爭土地買賣契約書，賣方為乙○○，買方為黃文華，非吳金郎，並經雙方於契約書上簽名蓋章，土地買賣總價二四、九七二、七五○元，其中支付定金及土地價款除少數以現金支付外，其餘均以支票及銀行本票於八十一年八月二十三日訂約日至十一月十五日陸續交付尾款，契約書上及銀行支票金額八、○○○、○○○元及二、七三四、○○○元，均經上訴人親自蓋章簽收以示收訖、兌領在案。另黃文華再於八十一年九月十六日與崇義文教基金會訂立借貸契約書，同意向銀行以抵押貸款一○、○○○、○○○元借與該基金會，並由基金會於兩年內償還及利息之支付，黃文華並代表基金會與具有自耕農身分之買方「人頭」吳金郎訂立切結書，承諾系爭土地為該會會產，在會館興建前信託登記於吳金郎名下，日後願依法無條件為返還登記，足證黃文華與上訴人簽約付款屬實。本件系爭土地既經查得係無農民身分之第三者（崇義文教基金會）利用農民名義移轉農地所有權，以迴避土地稅法第三十條規定，並據以逃漏土地法第二十八條之土地增值稅，顯屬脫法行為，依實質課稅原則，自不得免徵土地增值稅。上訴人對於黃文華即基金會代表人利用吳金郎名義購買農地既屬知情，殊無信賴保護原則之適用。被上訴人據以補徵土地增值稅，於法並無不合。又上訴人自始未提出當初實際訂立土地買賣合約及實際支付價款者均為吳金郎本人所為之具體證據，以實其說。嗣被上訴人事後向高雄市國稅局借調全部案卷始取得該契約書，上訴人見事證俱在，無法否認，卻改口「係由第三者代為簽約、收取價金：：。」是以，上訴人對事實之刻意隱瞞與作不實之陳述，藉以規避土地增值稅之課徵，自無信賴保護原則之適用。又系爭土地由上訴人移轉為基金會人頭吳金郎所有，自其登記資料觀之即已發生所有權之變動，而符合上述土地稅法第三十九條之二第一項所規範「移轉」之要件，且上訴人系爭土地當初移轉係以「買賣」為原因登記，非以「信託」為權利變更登記原因，自無依「信託法」登記之物權效力，亦非終止信託後塗銷登記回復原狀，自無信託法之適用。另修正之土地稅法第三十九條之二公布於八十九年一月二十六日，並應自法規生效日起有其適用，本案買賣登記移轉於八十二年，應適用行為時之土地稅法補徵土地增值稅，尚無追溯適用之問題等語，資為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：本件上訴人於八十二年一月間將其所有坐落高雄縣○○鄉○○○段○○○○○號農業用地，移轉與具自耕農身分之吳金郎，並申請依行為時土地稅法第三十九條之二規定免徵土地增值稅三、九七○、八五六元之事實，有所有權移轉契約書、土地登記申請書、土地登記簿謄本附卷可稽。然查，本件系爭土地之買賣，係由財團法人崇義文教基金會以向案外人黃文華借款，藉以協助該基金會購買會館用地之需，而由案外人黃文華與上訴人簽訂買賣契約，總價金二四、九七二、七五○元，有借貸契約書、買賣契約書、支票附於原處分卷可憑。且該土地係由財團法人崇義文教基金會出資，案外人黃文華出面與上訴人訂約，並以會員吳金郎名義登記以供作興建會館之用，亦有吳金郎切結書、財團法人崇義文教基金會函附原處分卷可證。證人黃文華亦到庭證稱上訴人於出售系爭農地予與其洽購之買受人黃文華時，已知黃文華係太華企業有限公司董事長，並非自耕農，本件係非農民而以農民身分購買農地，堪以認定。依行為時土地稅法第三十九條之二第一項規定，農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，始可免徵土地增值稅。上訴人既知黃文華非自耕農，嗣於訂立買賣契約後，再以買受人指定之具有自耕能力之吳金郎為登記名義人，並據以申請免徵土地增值稅，藉以規避土地增值稅之核課，其行為不值得保護，要無信賴保護原則之適用。至於上訴人申請免徵土地增值稅，被上訴人係依上訴人所附資料書面審查核定，尚難據為信賴保護之依據。事後經查得係無農民身分之人，利用農民名義移轉農地所有權，以迴避行為時土地法第三十條規定，並據以逃漏行為時土地稅法第二十八條之土地增值稅，顯屬脫法行為，依實質課稅原則，自不得免予補徵土地增值稅。又本案土地所有權移轉，姑不論是否無效，既未經地政機關依法塗銷所有權移轉登記前，形式上仍有效存在；而依行為時土地稅法第二十八條規定，土地增值稅之課徵係以土地所有權移轉之事實為據，系爭土地既有所有權移轉之形式，自應補徵土地增值稅。另查本件乃訴外人崇義文教基金會出資，由訴外人黃文華出面與上訴人洽購系爭農地，並以會員吳金郎名義辦理所有權登記，且登記原因為「買賣」。系爭土地於登記後由黃文華管理，亦據黃文華證述明確，其並非於終止信託後塗銷登記回復原狀之情形，自無信託法之適用。再實體法之適用，應以行為時為準，查農業發展條例第三十九條係於八十九年一月二十六日始行修正，且其規定所有權移轉不課徵土地增值稅，亦須具備一定要件，並應自法規生效日起有其適用，本案買賣登記移轉於八十二年間，自應適用行為時之法令。遂認本件原處分補徵上訴人土地增值稅，一再訴願決定遞予維持，均無不合。上訴人所訴並無理由，駁回其訴。核無違誤。上訴意旨仍執前詞，除原判決業已認定論明，不再贅述外。查系爭農地之所有權移轉，依行為時土地稅法第二十八條規定，原應徵收土地增值稅，僅因前述脫法行為而獲得適用同法第三十九條之二第一項規定免徵之優惠，而財政部八十年六月十八日台財稅字第八○○一四六九一七號函，僅係釋明對以脫法行為移轉農地者，仍應依上開規定補徵原免稅款之旨，並非另增設課稅之規定，而本件原處分補徵上訴人稅款，亦係適用上開法條之規定，而非該號函。上訴人指適用該號函補徵其稅款，係屬違法、違憲云云，顯有誤會。至上訴人主張既認本件農地之買賣為脫法行為，即屬無效乙節，核屬民事實體法上之爭執，上訴人既未以該項農地買賣無效為由，訴請塗銷其間農地所有權之移轉登記，則系爭農地所有權移轉事實仍繼續存在。原處分據以補徵其土地增值稅，即屬有據。上訴意旨指摘原判決不當，求為廢棄，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 四 月 二十四 日
最 高 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 廖 政 雄
法 官 趙 永 康法 官 林 清 祥法 官 鍾 耀 光法 官 姜 仁 脩右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 彭 秀 玲中 華 民 國 九十二 年 四 月 二十五 日