最 高 行 政 法 院 判 決 九十二年度判字第四五○號
上 訴 人 甲○○被 上訴 人 彰化縣稅捐稽徵處代 表 人 乙○○右當事人間因房屋稅事件，上訴人對臺中高等行政法院中華民國九十一年一月三十一日九十年度訴字第一三六四號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人在原審起訴主張：（一）綜觀原處分及訴願決定之理由，係依土地法第二百三十五條及財政部七十年十一月十三日台財稅第三九五九七號函釋示，作為核稅依據，援用之法令實有不適用及對於法令之解釋不合立法意旨之情形。再者，對於被徵收之房屋其房屋稅應繳交至何期，原處分也無法提出明確法律規定論核，卻逕自令上訴人繳交房屋稅。（二）房屋用辭之定義如下：房屋指固定於土地之建築物，供營業、工作或住宅用者。此為房屋稅條例第二條第一款所明定，上訴人之房屋經彰化縣政府公告徵收為道路使用，已不能再供營業、工作或住宅使用，實不適用房屋稅徵收條例徵收房屋稅。又土地徵收依土地法施行細則第五十九條規定「被徵收土地應有之負擔，由該管市、縣地政機關於發給補償金時代為補償．．．。」，房屋稅條例第二十二條第一項規定「房屋之典賣、移轉、承受人應查明前業主應繳未繳全部房屋稅稅額，在典價或買價內照數扣留，並於扣留後七日內申報主管機關發單完納。」第二項又規定「承受人不依前項扣繳者，應負補繳責任．．．。」今日房屋經合法徵收後，房屋所有權為彰化縣政府所有，房屋稅理應向房屋所有人核徵，彰化縣政府於發放補償金時未代為清償房屋稅，應負補繳責任此為房屋稅條例第二十二條第一項及第二項及土地法施行細則第五十九條所明定，被上訴人核徵房屋稅對象為上訴人，實與法規定不合。（三）「稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之義務之契約。」為民法第三百四十五條所明定。政府徵收土地使用，為公法上之強制行為，一般買賣為私法問題，其目的為買方付價金，賣方給付物，以上兩者皆為買賣關係，今彰化縣政府徵收土地支付價金，上訴人移轉土地給彰化縣政府使用，此種法律行為，皆為買賣關係。（四）房屋稅之徵收，是向房屋所有人徵收，並非向原房屋所有人徵收之，此為房屋稅條例第三條第一項明確規定。又同法第二十二條第一項規定「房屋之典賣、移轉，承受人應查明前業主應繳未繳全部房屋稅稅額，在典價或買價內照數扣留」。第二項規定「承受人不依前規定扣繳者，應負補繳責任，逾期不補繳者，除責令補繳外，並處以稅額百分之十以罰鍰。」（舊法）。房屋稅條例為特別法，「法規對其他法規所規定之同一事實，而為特別之規定者，應優先適用之」此為中央法規標準法第十六條所明定，特別法之效力優於其他法令原則之適用，訴願決定及被上訴人之抗辯，所引用之條文及說明牴觸房屋稅條例第三條第一項及同法第二十二條第一項、第二項之規定，並不適用。彰化縣政府徵收土地發放補償金時，承受人應查明前業主應繳未繳全部房屋稅稅額，於買價內照數扣留，未依規定扣繳者，彰化縣政府應負補繳責任。被上訴人依法應向房屋所有人徵收房屋稅後（公法問題）。彰化縣政府再向上訴人求償（私法問題）時，上訴人再向彰化縣政府主張抵銷（因上訴人土地向銀行辦理第一及第二順位抵押權設定，上訴人要求領取獎勵金，彰化縣政府來函以獎勵金與補償費應一併發放為由拒絕上訴人領取，並向法院辦理提存，因未代位清償抵押權，其清償未依債務本旨辦理提存，致抵押權人向上訴人請求支付利息，上訴人不服向台灣彰化地方法院起訴聲請國賠審理中（九十年度國字第五號審理中），並非上訴人不用繳交房屋稅，徵收房屋稅事件，彰化縣政府與上訴人間為私法問題，被上訴人與彰化縣政府間為公法問題。被上訴人依法實無權向上訴人要求繳交房屋稅，被上訴人之主張實與法令規定不合，於法無據。（五）房屋稅本為土地應有之負擔，徵收機關應代為清算、扣繳之。營業稅及綜合所得稅等並非土地應有之負擔，徵收機關無代清償之義務。依土地法第二百二十一條規定「被徵收之土地應有之負擔，其款額計算，．．．地政機關於補償地價時清算結束之。」故徵收機關徵收土地時應代為清算結束之。（六）上訴人土地房屋經彰化縣政府於八十七年十月二十九日八七彰府地權字第二○一七三八號公告徵收，被上訴人向上訴人課徵房屋稅至八十八年二月底，並引用財政部七十年十一月十三日台財稅第三九五九七號函之規定辦理。上述之規定需為經公告徵收後，仍繼續使用房屋，供營業工作、住宅使用，有上述之要件，方始適用，但上訴人於公告前即知土地將被徵收，並辦理停電已久未使用，此部分被上訴人也不否認，上訴人於公告後既未使用，被上訴人向上訴人徵收房屋稅，所引用上述財政部之規定辦理，實缺乏使用要件，顯然不適用。（七）又土地法第二百三十五條規定「被徵收之土地所有權人，對於其土地之權利義務，於應受之補償發給完竣時終止，在補償費未發給完竣以前，有繼續使用該土地之權。．．．」，土地法第二百三十五條規定所謂權利義務，係指雙方權利義務其債權、債務關係，經實現而終止，與課徵房屋稅事件並無任何意義存在，況且，一般土地買賣，對於房屋稅之繳交，通常都訂有特約，其方法不一，但「在補償費未發給完竣以前，有繼續使用該土地之權」之規定，足證未發給完竣以前，有繼續使用該土地之權，此項使用權上訴人是選擇放棄使用權。又土地徵收法令補充規定㈡之一規定「．．．，因徵收為公法上所為之行政處分，自公告徵收當日已發生效力，．．．」經公告徵收後已為道路用地，上訴人已無所有權，再者房屋稅條例第二條規定「本條例用詞定義如左：一、房屋指固定於土地上之建築物，供營業工作或住宅者。」，土地經公告徵收為道路使用，此項公告徵收已發生公法上之效力，上訴人又未占據使用，做為營業工作或住宅使用，公告徵收後，上訴人已無房屋所有權，被上訴人於公告徵收後，繼續向上訴人課徵房屋稅，實欠公允，並與法規不合，為此訴請為撤銷訴願決定及原處分之判決。
二、被上訴人則以：（一）按「各直轄市各縣（市）（局）未依土地法徵收土地改良物稅之地區，均依本條例之規定徵收房屋稅」、「本條例用辭之定義如左：一、房屋，指固定於土地上之建築物，供營業、工作或住宅用者。」、「房屋稅向房屋所有人徵收之。」、「本條例第四條第一項所稱之房屋所有人，指已辦登記之所有權人及未辦理所有權登記之實際所有權人。」、「房屋之典賣、移轉，承受人應查明前業主應繳未繳全部房屋稅稅額，在典價或買價內照數扣留，並於扣留後七日內申報主管機關發單完納。承受人不依前項規定扣繳者，應負補繳責任，．．．。」分別為房屋稅條例第一條、第二條第一款、第四條、第二十二條第一項、第二項暨彰化縣房屋稅徵收細則第二條所明定。次按「被徵收土地應有之負擔，由該管市縣地政機關於發給補償金時代為補償，並以其餘款交付被徵收土地之所有人。」、「房屋經公告徵收後，未拆除前，仍由原業主繼續使用者，自發放補償費完竣之日起，不再向原業主課徵房屋稅；惟該房屋之房屋稅籍如未註銷，該房屋既已為徵收機關所有，除符合房屋稅條例第十四條免稅規定者外，應向徵收機關課徵房屋稅。」亦為土地法施行法第五十九條規定暨財政部七十年十一月十三日台財稅第三九五九七號函（八十九年版房屋稅、契稅法令彙編第十三頁）所釋示。（二）查交通○○○區○道○○○路局辦理高速公路新竹至員林段改善彰化交流道拓寬工程案，經彰化縣政府徵收上訴人所有坐落彰化市○○段二一六之二、二一六之六地號土地及地上物（坐落彰化市○○里○○路二之二號），原查估補償費金額為五百六十四萬一千二百九十四元整，因上訴人逾期未領，業於八十八年三月十二日向臺灣彰化地方法院提存在案（八八年度存字第三七三號），前開補償費業經上訴人以八十八年三月十六日八八年度取字第二四一號領取提存物請求書向臺灣彰化地方法院提存所請求領取有案。次查，上訴人所有坐落彰化市○○里○○路二之二號房屋，係於七十二年七月建造完成，經被上訴人依首揭房屋稅條例規定自七十二年八月起按年核課房屋稅有案，惟自八十六年度起至八十九年度止上訴人即未依法繳納房屋稅，致滯欠稅款計一五七、九○三元。且經被上訴人依法催繳取證後，並辦理禁止財產處分登記。而上開滯欠稅款經被上訴人向彰化縣政府函查後，業已更正滯欠稅款為自八十六年度起至八十八年二月底止（至領取補償費止）計一一四、一三八元，被上訴人依法核課並催繳，並無不合。此有系爭房屋稅籍紀錄表、欠稅總歸戶查詢表、上訴人領取提存物請求書等資料附卷可稽。上訴人卻主張因徵收應免予繳納，於法無據，核不足採。（三）上訴人訴稱房屋已徵收為道路使用，已不能再供營業、工作或居住及應由彰化縣政府代為清償房屋稅等語，惟按「被徵收土地之所有權人，對於其土地之權利義務，於應受之補償發給完竣時終止，在補償費未發給完竣以前，有繼續使用該土地之權。．．．。」此為土地法第二百三十五條所明定。又按「房屋經公告徵收後，未拆除前，仍由原業主繼續使用者，自發放補償費完竣之日起，不再向原業主課徵房屋稅；．．．。」為財政部七十年十一月十三日台財稅第三九五九七號函所明示，上訴人所有上開房屋，雖經公告徵收，但未拆除前，上訴人擁有土地及房屋繼續使用權，仍應課徵房屋稅，但自發放補償費完竣之日起，不再向上訴人課徵房屋稅。此於前揭房屋稅條例及財政部函釋中，均已明定房屋稅之納稅義務人為房屋所有人，並無上訴人所稱不適用及不合法等情，上訴人所稱，係屬諉卸之詞，自不足採。（四）上訴人再稱彰化縣政府於發放補償金時不依規定扣繳，應負補繳責任等語，查上訴人所滯欠之房屋稅係自八十六年度起至八十八年二月底止，而本案徵收係於八十七年底公告徵收，足證上訴人於徵收前已滯欠系爭八十六及八十七年度房屋稅，且依八十一年十一月十一日財政部台財稅第000000000號函發布修正各機關徵收土地代扣稅捐及減免土地稅聯繫要點中明定：「二、補償費發放機關代扣稅捐之範圍，為該被徵收土地應納未納之田賦、地價稅及應納之土地增值稅。．．．。」，而非上訴人所訴稱，土地法施行法第五十九條規定中之「被徵收土地應有之負擔」，包括滯欠房屋稅。又查本案係屬「徵收」案件，核與上訴人所稱房屋稅條例第二十二條規定「典賣、移轉」有別，且彰化縣政府僅依法徵收土地及房屋，並無代扣或負補繳房屋稅之責任，上訴人容有誤解。上訴人逾期領取補償費，故依前揭函釋規定，被上訴人自上訴人向法院請求領取提存之補償費時起（自八十八年三月起），即不再課徵房屋稅。上訴人自八十六年度起至八十八年二月底止，滯欠房屋稅，被上訴人揆諸首揭法條規定，依法核課房屋稅，並辦理催繳房屋稅，核無違誤等語作為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果以：（一）「被徵收土地之所有權人，對於其土地之權利義務，於應受之補償發給完竣時終止，在補償費未發給完竣以前，有繼續使用該土地之權。但合於第二百三十一條但書之規定者，不在此限。」、「各直轄市各縣（市）（局）未依土地法徵收土地改良物稅之地區，均依本條例之規定徵收房屋稅」、「本條例用辭之定義如左：一、房屋，指固定於土地上之建築物，供營業、工作或住宅用者。」、「房屋稅向房屋所有人徵收之。」、「本條例第四條第一項所稱之房屋所有人，指已辦登記之所有權人及未辦理所有權登記之實際所有權人。」、「房屋之典賣、移轉，承受人應查明前業主應繳未繳全部房屋稅稅額，在典價或買價內照數扣留，並於扣留後七日內申報主管機關發單完納。承受人不依前項規定扣繳者，應負補繳責任，．．．。」分別為土地法第二百三十五條、房屋稅條例第一條、第二條第一款、第四條、第二十二條第一項、第二項暨彰化縣房屋稅徵收細則第二條所明定。又「被徵收土地應有之負擔，由該管市縣地政機關於發給補償金時代為補償，並以其餘款交付被徵收土地之所有人。」、「房屋經公告徵收後，未拆除前，仍由原業主繼續使用者，自發放補償費完竣之日起，不再向原業主課徵房屋稅；惟該房屋之房屋稅籍如未註銷，該房屋既已為徵收機關所有，除符合房屋稅條例第十四條免稅規定者外，應向徵收機關課徵房屋稅。」亦為土地法施行法第五十九條規定暨財政部七十年十一月十三日台財稅第三九五九七號函釋在案，上開函釋為主管機關就其執掌公務所為職務上解釋，與上揭房屋稅條例暨房屋稅徵收細則不相抵觸，自可採用。（二）上訴人所有坐落彰化市○○段二一六之二、二一六之六號二筆土地及其上建築物即門牌號碼彰化縣彰化市○○里○○路二之二號房屋，經彰化縣政府於八十七年十月二十二日八七彰府地權字第二○一七三八號公告徵收，作為交通部國道高速公路局辦理中山高速公路新竹至員林段改善彰化交流道拓寬工程用地在案，原查估補償費金額為五百六十四萬一千二百九十四元整，因上訴人逾期未領，彰化縣政府於八十八年三月十二日向臺灣彰化地方法院提存在案（八八年度存字第三七三號），前開補償費亦經上訴人以八十八年三月十六日八八年度取字第二四一號領取提存物請求書向臺灣彰化地方法院提存所請求領取有案（八十八年三月二十日領取）。因該土地之房屋一棟（稅籍編號為00000000000），自八十六年度即滯欠房屋稅，被上訴人核課上訴人滯欠房屋稅自八十六年度至八十九年度，稅額為一五七、九○三元，上訴人均未繳納上開房屋稅，致滯欠稅款計
一五七、九○三元。經被上訴人依法催繳後，並辦理禁止財產處分登記，而上開滯欠稅款經被上訴人向彰化縣政府函查後，業已更正滯欠稅款為自八十六年度起至八十八年二月底止（至領取補償費止）計一一四、一三八元，上訴人仍未繳納等情，為兩造所不爭執，並有系爭房屋稅籍紀錄表、欠稅總歸戶查詢表、上訴人領取提存物請求書（八十八年度取字第二四一號）、囑託禁止處分不動產登記書、彰化縣稅捐稽徵處九十年三月十五日九十彰稅財字第九○○一二○一五號函、九十年九月四日九十彰稅財字第九○○一五三四四號函、彰化縣政府九十年三月二十日九○彰府地權字第四九五一六號函等附原處分卷可稽。被上訴人據以核課房屋稅，依首揭規定、函釋及說明，自無違誤。（三）查：（１）上訴人所有坐落彰化縣彰化市○○里○○路二之二號房屋，係於七十二年七月建造完成，經被上訴人依首揭房屋稅條例規定自七十二年八月起按年核課房屋稅有案，惟自八十六年度起至八十九年度止上訴人即未依法繳納房屋稅，致滯欠稅款計一五七、九○三元。且經被上訴人依法催繳取證後，並辦理禁止財產處分登記。而上開滯欠稅款經被上訴人向彰化縣政府函查後，業已更正滯欠稅款為自八十六年度起至八十八年二月底止計一一四、一三八元，已如前述，被上訴人依法核課並催繳，並無不合。上訴人主張因徵收應免予繳納，於法無據，不足採信。（２）上訴人所滯欠之房屋稅係自八十六年度起至八十八年二月底止，而上訴人之系爭房屋係於八十七年底公告徵收方被徵收，為上訴人所不爭執，並有彰化縣政府公告附於訴願卷可參，上訴人於徵收前已滯欠系爭八十六及八十七年度房屋稅。（３）依八十一年十一月十一日財政部台財稅第000000000號函發布修正各機關徵收土地代扣稅捐及減免土地稅聯繫要點中明定：「二、補償費發放機關代扣稅捐之範圍，為該被徵收土地應納未納之田賦、地價稅及應納之土地增值稅。．．．。」，並不包括上訴人所主張之滯欠房屋稅，且土地法施行法第五十九條所稱之負擔，係指被徵收之土地上經設定其他物權如典權、抵押權等，上訴人誤為尚包括房屋稅，顯係對法文有所誤解。另本件係屬上訴人之建物被徵收所積欠之房屋稅案件，亦與上訴人所稱房屋稅條例第二十二條規定「典賣、移轉」之情形有別，依上開各機關徵收土地代扣稅捐及減免土地稅聯繫要點規定，彰化縣政府於依法徵收土地及房屋時，並無代扣或負補繳房屋稅之責任，上訴人稱彰化縣政府於發放補償金時不依規定扣繳，應負補繳責任云云，顯有誤解，其主張尚難採信，因而為上訴人敗訴之判決。
四、本院核原判決依上開規定及說明，尚無違誤，上訴意旨仍執陳詞主張原判決有違反房屋稅條例第二十二條第一項第二項規定之不適用法規之違背法令，聲明廢棄。惟按房屋稅條例第二十二條第一項係規定「房屋之典賣、移轉，承受人應查查明前業主應繳未繳全部房屋稅稅額，在典價或買價內照數扣留。」其所規定為私法上典賣，移轉行為之承受人之責任，而本件係公法上之徵收事件，並無適用該條項有關私法行為規定之餘地，為原判決所論明。次按同法第二項雖規定「承受人不依前規定扣繳者，應負補繳責任。」，係就私法之典賣、移轉行為之承受人不依前項規定扣繳者，應負連帶給付之補繳責任，乃在規定私法上承受人之法定連帶繳納所欠房屋稅款之責任，故承受人及原所有人對房屋稅稽徵機關就所欠房屋稅均為連帶債務人，就私法上依民法第二百七十三條第一項規定，連帶債務之債權人得對於債務人中之一人．．．請求全部．．．之給付。何況本件為公法上稅款之連帶債務，被上訴人自有權對房屋所有權人直接請求給付所欠房屋稅款，原判決難謂有違反房屋稅條例第二十二條第一、二項規定之違背法令。另按上訴人係於八十八年三月向法院領取系爭徵收補償，依土地法第二百三十五條規定八十八年二月以前之徵收土地及其地上物之房屋所有權仍歸上訴人所有，被上訴人課徵其八十六年度至八十八年二月底之房屋稅款於法亦無違誤，上訴意旨無非持其主觀法律見解之歧異，斤斤指摘，均無足取，從而本件上訴意旨為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 四 月 二十四 日
最 高 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 陳 石 獅
法 官 吳 錦 龍法 官 彭 鳳 至法 官 高 啟 燦法 官 黃 合 文右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 張 雅 琴中 華 民 國 九十二 年 四 月 二十八 日