最 高 行 政 法 院 判 決 九十二年度判字第四六五號
上 訴 人 春煇建設股份有限公司代 表 人 乙○○代 表 人 甲○○右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國九十一年一月十一日臺北高等行政法院九十年度訴字第四一八號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由本件上訴人起訴主張：上訴人民國八十五年度營利事業所得稅結算申報，前因不服被上訴人對於利息收入及利息支出所為之核定，申經復查結果，認列利息支出新臺幣（下同）二、八○八、三二九元。上訴人不服其餘復查決定，訴經財政部訴願決定：「原處分關於利息收入部分撤銷，由原處分機關另為處分」，上訴人不服其餘之訴願決定，提起行政訴訟。因上訴人投資興建春暉新世界大樓，營建資金不足，要求股東依持股比例墊款支應，迨房屋出售即得清償。嗣因與合建地主關係交惡，房屋無法出售，致鉅額之股東墊款自七十年起累積至八十二年止仍無法清償，八十三年初股東始要求結算清償十餘年股東墊款及利息，經協商互相讓步，於八十三年一月間簽訂協議書，雙方乃定清償股東墊款之方式及給付自簽訂協議書之日向前追溯五年，按年息百分之二十計算之利息。參諸前開協議書之內容，顯與民法第七百三十六條規定相符，應屬和解契約，依權責發生制之精神，追補之利息係於八十三年一月份始創設發生之新的法律關係。上訴人於七十八年至八十二年度決算時，焉有可能預知數年後須支出之費用而估列數字以應付費用科目列帳？向前追溯五年之利息係八十三年一月間始創設發生應支付之事實，其權責發生年度係八十三年度，上訴人自八十三年起分五年逐年列帳攤提，於八十五年度列報股東墊款利息支出六八、八三○、二九二元，顯合於所得稅法第二十二條第一項前段之規定。又系爭協議書創設股東取得向前追溯五年之利息請求權，其法律關係已脫離利息本質且與本金債權分離，而獨立為新的債權。雖名為利息，已與民法第二百三十三條第二項規定之利息迥然不同，自無適用該法條之餘地。上訴人與股東議定就本金已清償而利息未清償之部分，其應付利息餘額按百分之五年息核計之一七、一五一、六六二元利息支出，亦係據實申報，參以實質課稅原則，於法並無不合。至於該筆利息支出截至目前尚無實際支付之事實，此為上訴人是否於八十七年度轉列收入調節損益之問題，與本件利息支出應否核定認列，係屬二事。退萬步言，上述民法規定係為保護債務人而設，並無法律上之強制力，若債權人與債務人之間，為維繫長期合作之和諧關係，本諸契約自由之原則，雙方協議就未償利息部份給付利息，亦非法律所得強力排斥。綜上所言，本件「利息支出」既屬真正，於兼顧「情、理、法」，復符合稅法之規定，即符合「權責發生制之精神」及「實質課稅之原則」，上訴人根據經濟事實列帳並無不當等情，爰請判決將原處分關於利息支出部分除本年度未償還本金部分外其餘均銷。
被上訴人則以：上訴人八十五年度營利事業所得稅列報利息支出八九、五○六、七六九元，被上訴人初查核定以其中股東墊款利息支出八八、七九○、二八三元部分，不合規定，不予認列，核定本期利息支出為七一六、四八六元。惟復查決定已就未償還本金部分，以本金按年利率百分之十計息金額二、八○八、三二九元部分准予追認。關於股東墊款與未清償利息所為利息之約定部分：經核上訴人依八十三年一月十二日與股東協議書第一條，雙方同意自簽訂本協議書之日向前追溯五年，按年息百分之二十計算，給付全部利息。惟上訴人原預訂八十五年十二月三十一日清償，截至八十七年三月二十四日止公司仍未償還，已逾二年仍未償還，足見上訴人有逾二年再轉列收入方式調節損益情事。又協議書約定向前追溯五年設算股東墊款利息，惟股東於墊款時，利息支出之權責已發生，各年度應可估計列帳。又參據民法第四百七十七條規定其借貸期限逾一年，其利息應於每年終支付之。系爭借貸若有利息之約定，自應於年終支付或於各該年度決算時，就應付未付數額以「應付費用」科目列帳，而上訴人於原借貸時既無支付利息之約定，而於以後年度再以簽訂協議書方式往前追溯五年設算股東墊款利息，且截至目前尚無實際支付之事實，被上訴人否准認列本年度攤提之股東墊款利息六八、八三○、二九二元部分，尚無不合。至上訴人與股東議定就本金已清償而利息未清償，該部分應付利息餘額按百分之五年息核計利息一七、一五一、六六二元部分，參照民法第二百三十三條第二項規定，對於利息，無須支付遲延利息，是系爭未清償利息再核計利息，原核定否准認列，亦無不合等語，作為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按「凡應歸屬於本年度之費用或損失，除會計基礎經核准採用現金收付制者外，應於年度決算時，就估列數字以應付費用科目列帳，但年度決算時，因特殊情形無法確知之費用或損失，得於確知之年度以過期帳費用或損失處理。」查核準則第六十四條亦定有明文。上訴人八十五年度營利事業所得稅結算申報列報利息支出部分，被上訴人以其股東墊款利息支出不符合查核準則第六十四條規定，即該利息支出非屬本年度之利息支出，且未於各該年度（七十八至八十二年）結算時，就估列數字以「應付費用」科目列帳，否准認列本年度攤提之股東墊款利息六八、八三○、二九二元。另本金已清償而利息未清償前，再以該部分應付利息設算之利息一七、一五一、六六二元，由於上訴人列報設算利息支出，至今已逾二年無支付任何金額，無取其任何憑證，足見係屬無法確知之費用或損失，應依查核準則第六十四條之規定，俟其於確知之年度，以過期帳或損失處理，本年度不予認列。按稅法上「實質課稅原則」，係指法律事實滿足私法上的法律要件的法律事實（即法形式的實質），與現實的產生經濟的成果事實（經濟的實質），不相一致時，應對現實所產生經濟實質事實，在稅法為解釋及適用而言。上訴人主張「實質課稅原則」，卻一再主張本件應依上訴人與各股東間所成立私法上之形式法律關係，為本件稅法之適用，顯係誤用「實質課稅原則」，殊不可採。上訴人所據之八十三年一月十二日與股東協議書第一條記載「．．．雙方同意自簽訂本協議書之日向前追溯五年，按年息百分之二十計算，給付全部利息與乙方．．．」，惟上訴人於八十三年一月十三日簽訂協議書約定向前追溯五年設算股東墊款利息，則股東於墊款時，利息支出之權責已發生，各年度應可估計列帳。參據民法第四百七十七條規定，其借貸期限逾一年，其利息應於每年終支付之。系爭借貸若有利息之約定，自應於年終支付或於各該年度決算時，就應付未付數額以「應付費用」科目列帳，而上訴人於原借貸時既無支付利息之約定，而於以後年度再以簽訂協議書方式往前追溯五年設算股東墊款利息，且截至目前尚無實際支付之事實，此為上訴人所不爭。則上訴人上開協議書內容所約定利息之追溯給付所形成之私法上法律事實，與實質經濟之理解及法令規定顯然有違，被上訴人核定否准認列，揆之首開規定，並無違誤。又上訴人列報應付未付之利息按百分之五計算利息一七、一五一、六六二元支出部分，違反民法第二百零七條第一項及第二百三十三條第二項利息不得滾入原本再生利息及利息無須支付遲延利息之規定，且所列報之利息實無支出。被上訴人否准認列，亦無違誤。又查上訴人八十三年度即列報利息支出，但至目前仍並未清償分文，而其墊款發生時，各年度均無利息之列帳，顯然其形成之私法法律事實，係為規避稅法上之法律效果。且利息又生利息，顯違規定。被上訴人認為有違首開規定，否准認列，應無不依法審核之情事。上訴人徒有協議書之存在，而多年中，竟分文末付，猶列報利息支出，洵無足採。至於上訴人所主張部分股東或有聲請支付命令，或有聲請債權憑證，有股東曾循司法途徑「查封拍賣」者，並提出民事執行聲請狀及債權憑證為證，惟上訴人所提上開證據，自不足為本件上訴人與股東間，確有利息約定之證明。從而，被上訴人依首揭規定，否准認列上訴人列報之利息支出六八、八三○、二九二元及一七、一五一、六六二元，並無不合，訴願決定遞予駁回，亦無違誤，因將上訴人之訴駁回，經核於法並無違背。
上訴意旨略以：被上訴人忽略協議書屬和解契約，並據此創設新的法律效果，尚無適用民法第二百三十三條規定之餘地。該筆利息支出縱已逾二年而無實際支付之事實，然依協議書內容係屬「已確認」之債權，自應遵循稅法規定於權責發生年度（即於每年度決算時）先行列報計算利息支出，再依規定於未支付事實二年後「轉列收入」、「調節損益」，此乃納稅義務人之義務，俟實際支付時得再認列支出，俾符實質課稅原則與公平原則。上訴人無法預知事後會訂立協議書處理股東墊款事宜，而於各該年度估列數字以應付費用列帳，縱於七十八年至八十二年度為「權責發生年度」，而於當年度決算時就估列數字以應付費用列帳，但因上訴人已逾二年而無實際支付之事實，則應於確知年度以過期帳或損失處理列帳，而被上訴人否准上訴人七十八年至八十二年度認列上開利息支出，豈非前後矛盾。被上訴人違背依法行政原則，憑藉揣測、臆斷而質疑上訴人協議書之真實性，遽為不利上訴人之行政處分，並非適法。又上訴人墊款股東與上訴人簽定協議書並追索五年利息時，就其本金債權大多已以上訴人資產抵償，是股東所採取之司法途徑，係針對利息債權，足證上開利息支出之真實性，原判決對此未予詳查，遽下不利上訴人之判決，復誤認利息債權為本金債權，顯有違誤，因此，利息支出既屬真正，復符合稅法之規定，即符合權責發生制之精神及實質課稅原則，上訴人根據事實列帳，並無不當等語。
查本件依原判決所認定之事實，系爭股東墊款若有利息之約定，依民法第四百七十七條規定，其利息應於每年終支付之。上訴人自應於年終支付或於各該年度決算時，就應付未付數額以「應付費用」科目列帳，而上訴人於原借貸時既無支付利息之約定，而於以後年度再以簽訂協議書方式往前追溯五年設算股東墊款利息，且截至目前尚無實際支付。所列股東墊款利息六八、八三○、二九二元，既非本年度之利息支出，亦未於各該年度（七十八年至八十二年），就估計數字以「應付費用」科目列帳，即與查核準則第六十四條「應於年度決算時，就估列數字以應付費用科目列帳」之規定不合。另上訴人與股東協議就本金已清償而利息未清償，該部分應付利息餘額按百分之五年息核計利息一七、一五一、六六二元部分，核與民法第二百三十三條第二項「對於利息，無須支付遲延利息」之規定不合。被上訴人以其違反上開規定，否准認列，於法洵無違誤，亦無違背依法行政原則可言。上訴主張其協議書屬和解契約，可據此創設新的法律效果，其法律關係已脫離利息本質且與本金債權分離，依權責發生制之精神，尚無適用民法第二百三十三條規定之餘地云云，殊無足採。至原判決所指上訴人所提民事執行聲請狀及債權憑證等，尚不足為本件上訴人與股東間，確有利息約定之證明，縱上訴人指其股東所採司法途徑，係針對「利息」債權云云，並不影響於判決之結果。上訴論旨，執前述各點指摘原審未深究實情，遽予駁回上訴人之訴，依法未合，求予廢棄，難謂有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 四 月 二十九 日
最 高 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 廖 政 雄
法 官 趙 永 康法 官 林 清 祥法 官 鍾 耀 光法 官 姜 仁 脩右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 蘇 金 全中 華 民 國 九十二 年 四 月 三十 日