最 高 行 政 法 院 判 決 九十二年度判字第四八六號
上 訴 人 乙○○○
甲○○丙○○共同訴訟代理人
戊○○被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 丁○○右當事人間因遺產稅事件，上訴人不服中華民國九十年十二月三十一日臺北高等行政法院九十年度訴字第一八四三號判決，提起上訴。本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由本件上訴人主張：被繼承人吳世雄於民國（下同）八十三年十二月十八日死亡，由上訴人等三人共同繼承，並於八十四年九月二十日申報遺產稅。惟經被上訴人所轄之中壢稽徵所核定應納遺產稅稅額為新台幣（下同）八七六、六二七、九五○元、罰鍰三
一、八七七、一九三元。上訴人等於八十八年十二月二十九日及八十九年七月十九日先後兩次依遺產及贈與稅法第三十條第二項規定，向中壢稽徵所申請以課徵標的之至德投資股份有限公司股票，抵繳系爭遺產稅，均經該所否准。惟查依遺產及贈與稅第三十條第二項及同法施行細則第四十八條第一項前段規定可知，稽徵機關僅於抵繳之實物價額低於應納稅額時，方得要求納稅義務人以現金補足。至於遺產中包含現金、銀行存款及其他實物，稽徵機關如要求納稅義務人先以現金或銀行存款繳納部分稅款，不足應納稅額部分以實物抵繳，無異課以納稅義務人優先以現金或銀行存款為部分清償，有違上開規定。另查財政部八十九年七月十五日台財稅第0000000000號函，此函釋涉及人民權利義務，並課以法律外之義務，增加人民權利不必要之限制，審之法律保留原則，應非法之所許。且依財政部八十年二月七日臺財稅第000000000號函變更原不准許之見解。依該函所示，顯見以遺產中之上市公司股票抵繳遺產稅者，原無「申請實物抵繳，應以現金不足繳稅部分為範圍」之限制。因此，上訴人申請以遺產中之上市公司股票抵繳遺產稅，自應不受現金不足繳稅部分為範圍之限制。又遺產及贈與稅法之所以制定實物抵繳之制度，一則以申報期間長達六個月，而審查核定之時間，甚至可達數年之久，二則以在此申報審查期間依該法第八條規定禁止辦理繼承或處分遺產，因此，對於風險性較高之財產，勢須由繼承人負擔跌價之風險，因此對於遺產中之上市公司股票抵繳遺產稅案件，在八十四年一月間遺產及贈與稅法修正前，財政部即於八十年二月七日臺財稅第000000000號函即變更原不准許之見解，已如前述，而八十四年一月之修正，祇不過擴大可抵繳遺產稅之範圍，對於「確有困難」之意涵並無變動。惟原判決囿於條文之文義，不見該規定之規範目的，與實務不符，自亦不符平等原則。另被繼承人死亡後所生之損害賠償之債，是不可以做為遺產稅之扣除額，因此也不會有所謂侵蝕遺產稅稅基之情事。又實物抵繳稅款之實施方法，係於遺產及贈與稅法施行細則第四十三條之一至第五十一條明文規定，縱然財政部擬變更以現金優先繳納，亦應依同一方式規範，方能拘束納稅義務人。而依上開細則第四十五條之規定可知，以何種財產抵繳實物，納稅義務人有選擇權，且主管稽徵機關所得審查者，僅納稅義務人申請抵繳之實物是否符合規定而已，主管稽徵機關並無審核並要求納稅義務人以現金優先繳納之權利。另按我國稅法就納稅義務人繳納稅捐之方法，除稅法有特別規定外，係以一次繳納為原則。本件被上訴人無端否准上訴人以實物一次抵繳系爭遺產稅款之申請，顯與「稅款繳納一次性」之原則相悖，而原審判決竟謂被上訴人只准許部分之遺產稅金額以實物抵繳現金稅款並無不合云云，自與稅捐稽徵法第二十六條、第三十九條及行政法院八十七年度判字第二六六八號判決相悖，而有判決適用法規錯誤之違法。且被上訴人所以否准上訴人以遺產稅課徵標的物中之股票抵繳全部稅款，實係因股票之價格常有波動，被上訴人不願承擔該價格波動之風險，乃要求上訴人先以遺產中之現金繳納系爭稅款，以免將風險轉嫁予被上訴人，此舉實與遺產及贈與稅法第三十條第二項規定相悖，更與公平原則不符。且遺產稅未繳清前，不得分割遺產、交付遺贈或辦理移轉登記，遺產及贈與稅法第八條第一項著有規定，故上訴人於繼承開始後，迄未就系爭遺產享有任何利益，卻須承擔遺產價格波動之風險，則上訴人就系爭遺產所享有之權利與所擔負之義務顯屬失衡。綜前所述，原審判決顯有違背法律之處，無可維持，請為原判決廢棄，訴願及原處分均撤銷之判決。
被上訴人則以：本案被繼承人吳世雄遺產業經核定銀行存款一六、三三四、五三三元，為上訴人等所不爭之事實，又上訴人等未提出其他之事證，證明無法以之繳現，在可兌現之現金範圍內，即無繳納現金之困難可言，應以前揭銀行存款優先繳納遺產稅，是以被上訴人所轄中壢稽徵所僅受理扣除銀行存款部分之股票抵繳，揆諸遺產及贈與稅法第三十條第二項及八十九年一月十八日臺財稅第0000000000及八十九年七月十五日臺財稅0000000000號函等規定，尚無違誤。從而被上訴人所轄中壢稽徵所以被繼承人所遺銀行存款繳納部分之遺產稅款並無困難，是請上訴人等先行繳納，而僅受理扣除銀行存款金額後之餘額准予以股票抵繳，並無違誤，上訴為無理由，請判決予以駁回等語，作為抗辯。
本院按「遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分十二期以內繳納，每期間隔以不超過二個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」為遺產及贈與稅法第三十條第二項所明定；次按「：：，原則上以被繼承人是否遺有現金或銀行存款，作為審酌納稅義務人有無繳現困難之參考；如被繼承人遺有現金或銀行存款，而納稅義務人又無法提出其他事證，證明其確無法以之繳現時，即難認有符合前揭法條所稱繳現困難情事，：：」及「：：，遺產稅或贈與稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難，始得以實物抵繳，此參諸司法院大法官會議釋字第三四三號解釋甚明。上揭條文准以實物抵繳之目的，在彌補現金繳納之不足，因此，申請實物抵繳，應以現金不足繳稅部分為範圍，被繼承人遺留之財產，如包含現金、銀行存款及其他實物，而納稅義務人又無法提出其他事證，證明其確無法以該等現金、銀行存款繳納時，應就現金及銀行存款不足繳稅部分，准以實物抵繳。」分別為財政部八十九年一月十八日台財稅第0000000000號及八十九年七月十五日台財稅第0000000000號函釋有案。本件上訴人之被繼承人吳世雄於八十三年十二月十八日死亡，由上訴人等三人共同繼承，經被上訴人所轄中壢稽徵所核定應納遺產稅額為新臺幣（下同）八七六、六二七、九五○元、罰鍰三一、八七七、一九三元，上訴人等向被上訴人所轄中壢稽徵所申請以課徵標的之至德投資股分有限公司股票抵繳全數遺產稅，被上訴人所轄中壢稽徵所以上訴人等應就被繼承人所遺之銀行存款部分（一六、三三四、五三三元）先行繳納遺產稅，否准該部分以股票抵繳稅款，僅就扣除被繼承人所遺銀行存款部分之遺產稅准予抵繳。查原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果以遺產及贈與稅法第三十條第二項規定，所謂「一次繳納現金有困難」，應認有程度上之區別。而且容許稅捐稽徵機關針對困難之程度來做適當之反應。否則主管機關在為此認定時，必然會對「困難」之法律概念作限縮之解釋，這樣的結果並不符合眾多納稅義務人的長期利益。從另外一個角度言之，若納稅義務人僅是少部分之現金籌集不足，而有一部困難時，如因此就全部准許抵繳，顯然有違公平原則。因此遺產及贈與稅法第三十條第二項構成要件之正確解釋，應認有一部困難而適用該條款之餘地。既然因一次繳納現金有一部困難之情形也該當於遺產及贈與稅法第三十條第二項之構成要件，而有該條款之適用餘地。此屬法律之正確解釋問題，不涉及行政機關自由裁量之概念。亦無上訴人所言：「主管機關適用該法條時，擅自增加原條款法律效果所無之限制」。上訴人從未指明，有何特別之例外情事，使其等以上開存款遺產繳納遺產稅之結果會侵蝕到整個遺產稅之稅基。因此被上訴人在上開金額範圍內，認定上訴人並無繳納困難之情事，僅准剩餘部分之遺產稅金額以實物抵繳現金稅款，即無違誤可言。另查八十九年七月十五日台財稅第0000000000號函釋意旨，僅是遺產及贈與稅法第三十條第二項既有規範意旨之發現與重申而已，完全無涉及稅捐稽徵法第一條之一之規定，上訴人所述各節，難謂有據。乃駁回上訴人在原審之訴，核無不合。至上訴人所引本院八十七年度判字第二六六八號判決意旨雖謂：納稅義務人尚不得任意將稅款分割且分次繳納，惟另稱：本案核定遺產稅款，既經原告提供定期存單作為擔保，其再要求以之抵繳稅款，於法自屬無據云云，核與本件情節不同，自難援引。上訴人仍以原審有適用法規不當及違反平等原則等語，指摘原判決不當，聲明廢棄，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 五 月 一 日
最 高 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 葉 振 權
法 官 鄭 淑 貞法 官 吳 錦 龍法 官 劉 鑫 楨法 官 吳 明 鴻右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 莊 俊 亨中 華 民 國 九十二 年 五 月 二 日