最 高 行 政 法 院 判 決 九十二年度判字第四九一號
上 訴 人 乙○○訴訟代理人 甲○○被 上訴 人 苗栗縣稅捐稽徵處代 表 人 丙○○右當事人間因土地增值稅事件，上訴人對於中華民國九十一年一月三十日臺中高等行政法院九十年度訴字第一五八五號判決，提起上訴，關於撤銷訴訟部分，本院判決如左：
主 文原判決關於撤銷訴訟部分廢棄，發回臺中高等行政法院。
理 由
壹、本件上訴人主張：（一）上訴人所有坐落苗栗市○○段三九六之一地號出售與訴外人，雙方約定由買方負擔土地增值稅，依據民法第二百五十五條、第二百六十四條等規定，該買賣契約的一切記載依法有據。是以，上訴人依法定程序將土地移轉給予訴外人，現由買受人所施作之土地改良被檢舉且判決為虛偽施作（尚未終審），對該官商勾結虛偽施作土地改良，上訴人並不知情且未違法，被上訴人不向違法之訴外人追繳該被抵扣之土地增值稅，反而違背台灣苗栗地方法院之判決，向上訴人補徵該土地增值稅，有違憲法、法律保障人民自由與權益之宗旨。又，依據土地法第二百零六條規定土地增值稅拖延不繳者，可以執行拍賣該系爭土地，所得款抵扣該土地增值稅金，餘額始發還土地所有人，所以被上訴人為何不按本法行使，亦不可思議。況，刑事犯罪應以審判終結，始得定案，本案系爭尚未終結，被上訴人就向上訴人補徵，殊屬不該，且被上訴人之課徵計算有誤，其土地改良並非全然未做，只是局部虛偽不實，為何業已實際土地改良部分不扣除，原審未詳加審理，顯有疏失不公。再者，上訴人係於民國八十四年度與詹益和訂立買賣契約，未立即過戶，拖延至八十六年度詹益和在未過戶下即轉賣林萬和，詹益和從中賺取巨額價差，故上訴人所應負責的增值稅亦只有到八十四年度為止，其餘部分應由訴外人分段計算負擔，始符情理法。（二）被上訴人如主張系爭土地上訴人有虛偽施作之情事，自應就所主張之事實負舉證之責，不得僅以台灣苗栗地方法院八十八年度訴字第一九七號之未確定判決，認定該土地改良費用係虛偽耕作之依據。且上訴人非該案之當事人，就該案法院認定之事實並無法為抗辯及為其他防禦上之主張，又該刑事判決認定苗栗縣政府都計課人員羅錦榮、李志謙等人核發不實之土地改良驗證書，被上訴人既係依該驗證書對上訴人扣繳土地增值稅，該處驗證書之行政處分未被撤銷前，仍有法定之形成效力，刑事判決並無法撤銷該驗證書。況依平均地權條例施行細則第十二條之規定，改良土地費用評估標準及核定，均由直轄市或縣（市）政府為之，被上訴人為稅捐稽徵機關，並無此權限。因此，在未撤銷該土地驗證書之行政處分前，被上訴人自不得為與該土地驗證書內容相違之行政處分，原處分顯然違反行政處分效力之法律原則。原判決未予撤銷，有適用法則不當或不適用法則之違背法令情事。復系爭土地之買受人林萬和，確實有支付新台幣（下同）二百二十萬元之工程費用，交付李志謙等人對系爭土地進行土地改良之工程，系爭土地雖未達到苗栗縣政府所核發土地改良驗證書之工程標準，但確實有施作價值二百二十萬元進行之工程進行土地改良，被上訴人應併入計算扣除，由應繳納之土地增值稅再扣除二百二十萬元，以合衡平原則。再者，苗栗縣政府都計課公務員羅錦榮與李志謙等人製作不實之土地改良驗證書（違法之行政處分）並副知被上訴人據以扣抵土地增值稅，因而讓上訴人陷於錯誤同意買受人過戶，致使上訴人喪失契約所保障之免予負擔系爭土地增值稅之合法權益，苗栗縣政府就上訴人所受之損害，自應與羅錦榮等人負連帶賠償責任，而苗栗縣政府及被上訴人均為中華民國政府之機關，因此上訴人因受中華民國政府之機關課稅之不利處分，歸結仍應中華民國政府之機關負責賠償，則原處分顯然並無訴訟利益，即欠缺法律保護實益。又，就相同之案件，原審台中高等法院就另案即該院九十一年度訴字第五十四號案件，亦已撤銷被上訴人所為之原處分等語。
貳、被上訴人則以：查羅錦榮、李志謙、紀文發等貪污案業經台灣高等法院台中分院作成九十年度上訴字第一三七號刑事判決，於事實欄中認系爭土地改良費用係虛偽施作，另於上開刑事案件調查審理中，復據被上訴人羅錦榮、李志謙、陳賢秋在調查站及偵查中供稱前開事實在卷。是系爭工程改良係虛偽施作之事實，至為明確。且依前述判決書之記載，該虛構工程，事後林萬和即指示紀文發予以拆除，是該虛偽施作之土地改良，並無土地改良實益。況且縱使該判決尚未確定，惟亦僅對各涉案人之量刑輕重有影響，對系爭工程係虛偽施作之事實則不生影響。本件上訴人所提出之系爭土地改良驗證書，既涉及公務員圖利他人而取得，經刑事判決認該土地改良費用係經虛偽施作，自不應扣抵土地增值稅，被上訴人據以重新核定土地增值稅額為五、三○○、○八二元，並依法向上訴人補徵，於法應無不合。至，土地法第二百零六條規定，係對於欠繳土地增值稅之欠稅人，得以對其土地及改良物一部或全部交司法機關拍賣，以所得價款抵償欠稅之法律依據，與本件所為課稅處分係確定本件上訴人依法負繳納上開土地增值稅義務，並無關連。另，台灣苗栗地方法院刑事判決記載﹕「羅錦榮、李志謙、陳賢秋、林萬和、紀文發等應追徵其價額稅金」，係依據貪污治罪條例第十條第一項規定，對犯罪所得財物諭知追繳，並非係對該等訴外人追繳本件之土地增值稅；又臺灣高等法院台中分院刑事判決記載，「被上訴人所言有關林萬和圖得利益已補徵，故可知因被上訴人補徵而不存在，爰不予宣告追繳」，係指原圖得減免之系爭土地增值稅額，因係以不正當方法扣抵稅款，業經被上訴人以無改良事實無可供扣抵土地增值稅為由，予以更正向上訴人補徵，臺灣高等法院台中分院刑事判決因而載明「被上訴人林萬和圖得之減免土地增值稅之利益業因稅捐機關（被上訴人）補徵而不存在，爰不予宣告追繳。」。又，上訴人主張系爭土地於八十四年度與詹益和訂立買賣契約，未立即過戶，拖延至八十六年度詹益和在未過戶下即轉賣林萬和一節，查上訴人既未辦理過戶，亦未向被上訴人辦理土地移轉現值申報及繳納土地增值稅，是主張上訴人應負之土地增值稅僅至八十四年止，其餘部分應由訴外人分段計算負擔，並非可採。至上訴人因買賣契約上約定土地增值稅由買方負擔，並因信賴該買賣契約所受損失，此應另由上訴人向買方請求履行契約及損害賠償，與本件土地增值稅之核課無涉等語，資為抗辯。
參、原判決關於撤銷訴訟部分，以：（一）本件被上訴人係以上訴人於八十六年九月二十七日以出售其所有坐落苗栗市○○段三九六之一地號土地與訴外人林萬和為由，申報土地增值稅，經計算其土地增值稅額為五、三○○、○八二元，有土地增值稅申報書，及土地買賣所有權移轉契約書影本附於復查卷內可證。而上開土地有償移轉，上訴人申報土地增值稅時，並檢具苗栗縣政府八十六年九月二十四日八六府建都字第一一八五九九號函所附土地改良證明書，向被上訴人申報土地移轉現值。經被上訴人扣除該筆土地改良費用九、三二五、○○○元後，核定土地增值稅為○元。然查，上開土地改良證明書取得，係屬虛偽不實，已經臺灣高等法院臺中分院九十年度上訴字第一三七號刑事判決認定。並於上開刑事案件調查審理中，除據該案被告紀文發坦承不諱外，復據該案被告羅錦榮、李志謙、陳賢秋在調查站及偵查中供稱在卷，此有臺灣高等法院臺中分院九十年度上訴字第一三七號刑事判決書一份在卷可證。此一事實，應可認為實在。（二）按已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅，為土地稅法第二十八條前段所明定；而土地為有償移轉者，土地增值稅之納稅義務人為原所有權人，亦為同法第五條第一項第一款所規定。依此等規定，負有繳納土地增值稅之人，其義務性質，係屬公法上之義務，縱土地買賣契約之當事人於契約中經雙方特約載明土地增值稅由買方負擔者，此項約定，顯屬違背土地法第一百八十二條之規定，自不能認為有改變納稅義務人之效力，此有本院六十一年判字第一一四號判例可資參照。至上訴人所主張有關民法第二百五十五條、二百六十四條及司法院釋字第四十四號解釋，均屬上訴人與契約他方當事人間之私權關係，而本件系爭土地所有權既已移轉，依法本件上訴人仍為前開系爭土地有償移轉時之土地增值稅納稅義務人，被上訴人機關對之補徵本件土地增值稅，自不能認有違法之情事。另查，土地改良工程之勘查、改良費用評估標準及發給證明，依首揭平均地權條例施行細則第十二條規定，均非稽徵機關之權責，是訴稱被上訴人應依土地稅減免條例第二十五條規定會同勘驗，始得核發該土地增值稅，被上訴人業務疏失應負責賠償乙節，並非可採。且縱認被上訴人於會同查核會勘，而發給土地改良證明書，而有疏失，亦不影響本件上訴人依法應繳納土地增值稅之義務。又上開台灣苗栗地方法院刑事八八訴字第一九七號判決所命「羅錦榮、李志謙及紀文發就附表所示一、二之財物應予共同追繳」，係依據貪污治罪條例第十條第一項規定，對「犯罪所得財物」諭知追繳，並非係對該等訴外人追繳本件之土地增值稅，上訴人此一主張顯有誤會。另「土地增值稅欠稅至一年屆滿仍未完納者，得由該管直轄巿或縣（巿）財政機關通知直轄巿或縣（巿）地政機關，將其土地及改良物一部或全部交司法機關拍賣，以所得價款抵償欠稅，餘款交還原欠稅人。」固為土地法第二百零六條第一項所規定，然此一規定，係賦予相關權責機關對於欠繳土地增值稅之欠稅人，得以對其土地及改良物一部或全部交司法機關拍賣，以所得價款抵償欠稅之法律依據，與本件原課稅處分係確定本件上訴人依法有繳納上開核定數額之土地增值稅，並無關連為由，認本件上訴人主張原處分即復查決定及訴願決定有違法情事，尚難認為有理由，乃駁回上訴人在原審此部分之訴，固非無見。
肆、本院查：（一）、土地稅法第六條規定：「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」；土地稅法施行細則第五十一條規定：「依本法第三十一條第一項第二款規定應自申報移轉現值中減除之費用，包括改良土地費用、已繳納之工程受益費及土地重劃負擔總費用。但照價收買之土地，已由政府依平均地權條例第三十二條規定補償之改良土地費用及工程受益費不包括在內。依前項規定減除之費用，應由土地所有權人於土地增值稅繳納期限屆滿前檢附工程受益費繳納收據、工務（建設）機關發給之改良土地費用證明書或地政機關發給之土地重劃負擔總費用證明書，向主管稽徵機關提出申請。」；平均地權條例施行細則第十一條規定：「本條例所稱改良土地，指左列各款而言。一、建築基地改良：包括整平或填挖基地、水土保持、埋設管道、修築駁嵌、開挖水溝、鋪築道路等。二、農地改良：包括耕地整理、水土保持、土壤改良及修築農路、灌溉、排水、防風、防砂、堤防等設施。三、其他用地開發所為之土地改良。」；第十二條規定：「土地所有權人為前條之改良，應依左列規定申請驗證登記。一、於開始興工改良之前，填具申請書，向工務（建設）機關申請查驗，並於工程完竣翌日起十日內申請複勘，在申請查驗前已改良者，不予受理。二、工務（建設）機關應於接到申請書翌日起五日內，會同農糧、水利機關派員實地勘查工程開始或完竣情形。三、改良土地費用評估標準，由工務（建設）機關會同農糧、水利機關調查擬訂，報直轄市或縣（市）政府核定。四、改良土地費用核定後，工務（建設）機關應即登記，並於登記翌日起五日內按宗發給證明，並通知地政機關及稅捐稽徵機關。在實施建築管理之地區，建築基地改良得併同雜項執照申請驗證，並按宗發給證明。」。本件被上訴人係以上訴人於八十六年九月二十七日以出售其所有座落苗栗市○○段三九六之一地號土地與訴外人林萬和，並申報土地增值稅，經計算其土地增值稅額為五、三○○、○八二元，而上開土地有償移轉，上訴人申報土地增值稅時，並檢具苗栗縣政府八十六年九月二十四日八六府建都字第一一八五九九號函所附土地改良證明書，向被上訴人申報土地移轉現值。經被上訴人扣除該筆土地改良費用九、三二五、○○○元後，核定土地增值稅為○元。嗣該土地改良證明書係因有公務員涉及圖利他人而取得，經台灣苗栗地方法院檢察署檢察官以八十六年二七一二、二九六六、二九六七號起訴書提起公訴在案，乃據之重新核定土地增值稅額為五、三○○、○八二元。惟本件被上訴人據以減免土地增值稅之改良土地費用證明書其改良土地費用評估標準係由工務（建設）機關會同農糧、水利機關調查擬訂，報直轄市或縣（市）政府核定，工務（建設）機關應即登記，並於登記翌日起五日內按宗發給證明，並通知地政機關及稅捐稽徵機關。稅捐稽徵機關對於改良土地費用證明書之直轄市或縣（市）政府所核定改良土地費用應無當否之審查權限，則改良土地費用證明書若非無效，而有撤銷或廢止之事由時，應由原發給機關依法撤銷或廢止，本件被上訴人得否逕行依尚未確定之判決（臺灣高等法院臺中分院九十年度上訴字第一三七號刑事判決業經最高法院九十一年度台上字第三九二九號刑事判決撤銷，發回臺灣高等法院臺中分院）認定改良土地費用證明書係因有公務員涉及圖利他人而取得，重新核定土地增值稅，有待商榷。原判決關於撤銷訴訟部分就此事項未予詳究，即認被上訴人重新核定土地增值稅額，於法尚無不合，而駁回上訴人在原審關於撤銷訴訟部分之訴，容有未洽。經核本件此部分之上訴為有理由，應將原判決關於撤銷訴訟部分廢棄，發回原審法院。
據上論結，本件上訴（原判決關於撤銷訴訟部分）為有理由，依行政訴訟法第二百五十六條第一項、第二百六十條第一項，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 五 月 一 日
最 高 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 葉 振 權
法 官 鄭 淑 貞法 官 吳 錦 龍法 官 劉 鑫 楨法 官 吳 明 鴻右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 陳 盛 信中 華 民 國 九十二 年 五 月 一 日