最 高 行 政 法 院 判 決 九十二年度判字第五四四號
上 訴 人 臺灣省宜蘭農田水利會代 表 人 甲○○訴訟代理人 呂金貴 律師被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局（承受宜蘭縣稅捐稽徵處業務）代 表 人 林吉昌右當事人間因營業稅事件，上訴人不服中華民國九十年七月二十七日臺北高等行政法院八十九年度訴字第一六二○號判決，提起上訴。本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由本件上訴人主張：一、依九十年六月二十日新修正之「農田水利會組織通則」第二十四條規定：「農田水利會之各款收入免徵營業稅及所得稅」，而本件行政爭訟程序尚未終結前，法規已有變更，依中央標準法第十八條之規定，自應依「從新從輕原則」適用新修正公佈之「農田水利會組織通則」關於「免徵營業稅」之規定；況其亦為「稅捐稽徵法」之特別規定，依中央法規標準法第十六、十七條之規定，應優先適用，原審未察於此，有判決不適用法規或適用不當之違背法令。二、財政部八十六年六月二十四日臺財稅字第八六一八九七四四三號函釋：「非以營利為目的之基金會或其他人民團體等，於經主管稽徵機關輔導辦理營業登記後，其辦理營業登記前所應補繳之營業稅，如屬未經檢舉案件，於計算補徵營業稅額時，其所取具之合法進項憑證准予依法核實申報扣抵銷項稅額」，茲被上訴人除未考量上訴人於八十四至八十八年間，因出租系爭標的分別支出維護費等進項稅額共新臺幣（下同）五、二七八、四八一元可資扣抵外，其逕以查得上訴人八十四年度至八十八年度出租房屋等租金收入，為核算銷售額之基礎，及未依營業稅法第十六條規定予以扣除當次營業稅額計算各年度之銷售額，核定上訴人應補徵之營業稅額，原處分顯有違背營業稅法第十五條、第十六條及前開函釋之意旨。三、被上訴人既主張其於八十八年八月四日查獲上訴人八十四年度至八十八年度經營土地、房屋、池塘等出租業務，依稅捐稽徵法第四十三條之三但書之規定，本件自應適用修正前營業稅法施行細則第五十二條第二項第一款之規定，即應以「核定之銷售額，依規定稅率計算之稅額為漏稅額」，故本案縱不依據營業稅法第十五條之規定，以當期銷項稅額扣減進項稅額之餘額計算為當期應納或溢付營業稅額，亦無適用八十九年新修正公佈之營業稅法施行稅則第五十二條第二項第一款規定之餘地。又財政部八十九年十月十九日臺財稅第0000000000號函釋，除有違反課稅公平原則外，其解釋亦顯有超越營業稅法第三十五條第一項規定之範圍，蓋營業稅法第三十五條第一項僅規定「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售稅額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報」，該條文並未同時規定「營業人違反營業稅法第五十一條第一款至第四款及第六款，據以處罰之案件，營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證，稽徵機關於計算其漏稅額時不得准其扣抵銷項稅額」，因此財政部上開函釋內容，顯然超越營業稅法授權之範圍與立法精神，應屬無效。又相同之案件亦經原審法院以八十九年度訴字第一九四○號判決撤銷訴願決定及原處分，原判決未詳查及此，顯有判決不適用法規或適用不當之違法。四、上訴人依水利法第十二條及農田水利會組織通則第一條之規定，為專營「農田灌溉事業」之「公法人」組織，自合於所得稅法第四條第十三款規定免徵營利事業所得稅之「公益團體」，且上訴人為非營利事業之組織，將經營之土地、房屋等出租，非屬上訴人之業務範圍，僅為利用標的以增加收益，充實推行農田水利事業之經費而已，故應與其他依公法而設立「公法人」之政府機關，同享有營業稅法第二十九條後段「免辦營業登記」之權利。五、上訴人既為「公法人」組織體，依營業稅法第八條第一項第十、十一款之規定，經營銷售與會員之貨物或勞務，當屬免徵營業稅之列，是被上訴人核定上訴人八十四年至八十八年經營土地、房屋、池塘等出租業務之各年度銷售額，未按上訴人出租之對象是否為會員予以計算，並剔除列為免徵營業稅之範圍，於法不合。且被上訴人將上訴人決算書中權責發生數視為銷售額，未考量該等權責發生數有無收付實現之事實，更加損害上訴人應有之權益。六、財政部八十八年九月四日臺財稅第000000000號函釋所稱「收取建造物使用費及餘水使用費」者，性質上乃為營業稅法第三條第二項之情形，此與上訴人「將所有土地、房屋、池塘等出租而收取代價」等同於適用營業稅法第三條第二項之規定，二者並無任何差異，茲二者取得之代價既均屬應依營業稅法第二十八條規定辦理「營業登記」之範圍，換言之，該函釋之重點在於「指示稽徵機關對於農田水利會未依法辦理營業登記報繳營業稅者，應予輔導依法辦理，並對查獲未依法繳納營業稅者應予以補稅免罰結案」，是本案在法理上及性質上既同於「提供貨物與他人使用、收益，以取得代價」及「應行辦理營業登記」之情形，自可相同適用之。七、按會計科目之訂定，依會計法第三十八規定，僅在於區分收付實現事項及權責發生事項而已，則上訴人歷年將「建造物使用費」及「租金收入」之會計科目及科目符號，予以分別為：「建造物使用收入：4-12○1」「租金收入：4-21○1」，即是區分「收付」與「權責發生」事項，依新修正「農田水利會組織通則」第三十三條及第三十四條之規定，其關於「每年度收入及支出」與「會計制度及財務處理」自應依行政院農業委員會訂定之辦法處理，不得因上訴人歷年歸納為事業外收入項下財物收入帳下會計科目，而認非為事業收入項下之使用費收入項下之建造物使用費或餘水使用費會計科目。八、上訴人已按被上訴人核定應繳納營業稅之半數繳納，無逃漏稅之意圖，被上訴人將上訴人財產為禁止處分之登記，顯屬過當。綜上所述，原判決有判決不適用法規、適用法規不當及不備理由之違法，請求判決廢棄原判決並撤銷訴願決定及原處分等語。
被上訴人則以：一、依營業稅法第一條、第二條第一款、第三條第二項、第四條第二項及第六條第二款規定。本件上訴人雖為非以營利為主要目的之公法人團體，然其既有將轄內之土地、房屋及池塘以公開方式提供非限定會員之花蓮區中小企業銀行等人使用、收益，藉以收取租金收入為其代價之情事，依前開規定，上訴人自為營業稅法上所稱之營業人，殆無疑義。又上訴人於開始出租其所有土地等之前，即應依營業稅法第二十八條規定申辦營業登記，並對其所收取之系爭收入，依同法第三十五條第一項規定，負核實報繳營業稅之義務。茲上訴人主張本件之漏稅額係為三、九九四、八一九元乙節實屬將系爭含稅之銷售額八四、一○一、四五二元視為未含稅之銷售額，再依規定稅率百分之五核算其所稱之營業稅額，嗣後又將渠原視為未含稅之銷售額更改為含稅視之，並於其中剔除其所自行計算之上開稅額後之餘額，誤為本件之銷售額，亦即渠所稱之銷售額七、九八六、三八一元。其核稅方式及相關見解悉與上揭營業稅法理及法令規定不合，係屬不諳營業稅法所致之誤解。是被上訴人依營業稅法施行細則第五十二條第二項第一款規定，就所查得資料並核定本件之銷售額為八○、○九
六、六二一元，再按規定稅率百分之五計算本件系爭漏稅額為四、○○四、八三一元，此不啻與上訴人所稱相符，亦與是項規定並無不合，上訴人一再指稱本件系爭銷售額核認有誤等語，實不足取。上訴人之記帳制度固為採用權責發生制，惟所謂現金收付制或權責發生制僅在區分其項目及會計基礎，現渠未能舉證系爭收入迄有尚未實現之金額，是被上訴人就其查得之金額認定，自無違誤。二、營業稅法第二十九條規定，係僅指各級政府機關得免辨營業登記，上訴人既自承其非屬各級政府機關，本件自無任意擴張適用是項規定之餘地。上訴人每年預算、決算等審議程序均與各級政府機關殊異，顯知二者屬性即有未合，被上訴人實難將其逕行比照各級政府機關辦理。且營業稅第二十九條僅闡明各級政府機關予以免辦營業登記，悉無上訴人所稱得以免稅之規定，乃即各級政府倘有其他收入時，尚不得免其稅，此亦為各級政府機關有其他收入時，仍須依法填載「政府機關銷售貨物或勞務申報銷售額與營業稅額繳款書」並報繳等可窺。至合作社等社團法人依法經營予社（會）員等收入得免徵其稅之規定，悉分別明定其相關法規之中，始有其免稅之適用。是攸關上訴人行為時之法規既均無明定其得免辦營業登記及免徵營業稅之規定，被上訴人自難逕行免除其義務。又前開社團法人倘若有非依法經營或銷售予非會員等情事時，其收入亦不得免其稅。亦即，各地區之農民縱為各地區農會之會員，或各社員固為各合作社之社員，其農會或合作社如未依法經營，仍不得免其稅。準此，上訴人之銷售對象果如確有其會員，惟渠既未依法經營其原任務範圍內之事業，自屬營業稅法課徵之範圍，當應依規定申辦營業登記並核實申報納稅。三、農田水利會組織通則第二十八條及第二十四條第二款、第三款規定，所謂建造物使用費及餘水使用費係分別指渠道、堤防、排水路等設備供人使用與餘水供工業、飲用，及其他等使用而取得之收入之謂。本件上訴人所收取之系爭收入，即與財政部八十八年九月四日臺財稅第000000000號函釋之建造物使用費、餘水使用費，原屬不同性質之收入。應無疑義。系爭收入既經上訴人於歷年的總收入明細表悉歸列為事業外收入項下財物收入之租金收入，而系爭收入非屬前開所稱建造物使用費、餘水使用費，復經財政部九十年三月二十七日臺財稅第0000000000號核釋在案，則本件自無000000000號函釋之適用。四、八十五年七月三十日總統令公布增訂稅捐稽徵法第四十八條之三之立法意旨，應僅適用違章裁處罰鍰之案件，至於課徵本稅部分尚無該法條之適用，復為財政部八十五年十月九日臺財稅000000000號函釋有案。是農田水利會組織通則於九十年六月一二十日雖有增訂第二十四條第二項有關其財務收入可以免徵營業稅之規定，惟衡諸前揭規定，被上訴人既於八十八年九月九日即對其核定營業稅本稅後始公佈生效，本件營業稅本稅部分，自無適用之餘地，又攸關本件罰鍰部分之法令依據迄未修正或刪除，亦無適用從新從輕原則之餘地。五、稅捐稽徵法第二十四條所規定，旨在稅捐之保全，故該條第一項所稱「納稅義務人欠繳應納稅捐者」一語，係指依法應由納稅義務人繳納之稅捐，未於規定期限內繳納者之謂。本件上訴人既未於限繳期限內繳清系爭稅款，被上訴人乃依是項規定，就其相當欠稅數額辦理禁止處分，並無不當。六、揆諸營業稅法之立法沿革，本件所爭執之『漏稅額』既分別於五十四年十二月三十日及六十九年六月二十九日所修正之舊制營業稅法第四十七條、第三十二條明定。是系爭漏稅額之定義，原即應依照該法最初闡釋之意義及其精神予以認定，較資妥適。況查，舊制營業稅法所謂之漏稅額，係指營業人所短、漏報之銷售額依規定稅率計算所得之稅額之謂，亦即為行為時同法施行細則第五十二條第二項第一款所為之規定。準此，原處分據該規定核認系爭漏稅額，並無違誤。七、營業稅法雖遞經多次之修正、增訂以至現行新制加值型營業稅法，惟迄均無就系爭『漏稅額』之定義再為檢討修正（本件處分後始於八十九年修正其施行細則第五十二條第二項第一款）。可知，本件之漏稅額本應依照舊法之定義予以計算，要無疑義。且舊制營業稅法，並無新制營業稅法所稱之『進項稅額』得扣抵『銷項稅額』之謂，更足資證明系爭漏稅額自始即無扣除其進項憑證之必要。被上訴人就上訴人未依規定申辦營業登記，所漏報銷售額八四、一○一、四五二元還原為未含稅之銷售額八○、○九六、六二一元，再依規定稅率百分之五核算本件之漏稅額四、○○四、八三一元，洵屬有據，本件之處分既基於租稅法律主義之下所作成，自無違背法律保留原則之虞。八、況嗣後類此案件，果如悉依上訴人所稱須視營業人當期有無進項稅額可扣抵銷項稅額始能裁罰，不啻無異鼓勵營業人一有進項憑證即可不立即申報銷售額，俟查獲後，再行補報其進項憑證以期扣抵其所短、漏報之銷項稅額，此舉非但開啟營業人投機取巧之門，亦使營業稅法第三十二條、第三十五條之誠實自動報繳之精神，與進、銷項相互勾稽之制度破壞殆盡，且與七十四年十一月十五日所公布修正之新制加值型營業稅法之立法意旨有悖。九、另上訴人主張「臺灣省桃園農田水利會」因與本件相同案情之行政處分，業經臺北高等行政法院以八十九年度訴字第一九四○號所為之判決撤銷乙節。惟因案情有別，已非為本件所應審究。且該判決非為判例，對本件自無拘束力。綜上，敬請駁回上訴人之上訴等語，資為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：壹、補徵營業稅部分：按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「營業稅之納稅義務人如左：銷售貨物或勞務之營業人。．．．」、「．．．提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。．．」、「有左列情形之一者，係在中華民國境內銷售勞務：一、銷售之勞務係在中華民國境內提供或使用者。．．」、「有左列情形之一者，為營業人．．．．非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。．．．」，分別為行為時營業稅法第一條、第二條第一款、第三條第一項、第四條第二項及第六條第二款所明文規定。又按「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」，行為時營業稅法第二十八條及第三十五條第一項亦定有明文。本件上訴人未依規定申辦營業登記，竟自八十四年起至八十八年止，將其所有土地、房屋及池塘等以公開招租、委託辦理方式出租、委辦予非會員之花蓮區中小企業銀行等個人及公司、行號等使用、收益，租金等收入銷售額總計八四、一○一、四五二元等情，有上訴人八十四年度至八十八年度總收入明細表影本七份、租金收入明細表影本五份、八十八年於上訴人處擔任主計室主任之吳秉鈞談話筆錄影本一份附於原處分卷可稽，並為上訴人所是認，自堪認為實在。第以上訴人有將所有土地、房屋及池塘以公開招租、委託辦理之方式出租、委辦而收取租金或收益之事實，揆之前揭法條規定，上訴人既有銷售貨物或勞務之行為，即該當於營業稅法上之營業人，且所謂營業人包括非以營利為目的之事業、機關、團體、組織在內，是上訴人依法即負有申辦營業登記、據實申報及納稅之義務；又上訴人將經管之土地、房屋、池塘等出租、收益，非屬其專營「農田灌溉事業」之業務範圍，本不合乎專營營業稅法第八條第一項第二款之「供應之農田灌溉用水」之免稅貨物或勞務之情形，且營業稅法第二十九條所謂各級政府機關得免辦營業登記之規定，並非強制規定，仍應以其是否合乎法律規定為要件，非謂各級政府機關即一體適用，退步言，縱係政府機關，倘其有營業收入時，尚不得據以免稅，況上訴人並非政府機關，要無以其為非營利性之公法人組織，即逕謂為非營業稅法上之營業人，而有適用免辦營業登記規定及免除營業登記、據實申報暨納稅義務之餘地，是被上訴人以上訴人有銷售勞務之事實，依法即應申辦營業登記、報繳營業稅，尚非無據。再所謂建造物使用費係指渠道、堤防、排水路等設備供人使用而取得之收入，而餘水使用費則係指餘水供工業、飲用，及其他等使用而取得之收入，經查系爭收入為土地、房屋、池塘之租金、收益，與該二使用費迥異，本不得列為事業收入；況上訴人將系爭租金收入列於歷年總收入明細表內之事業外收入項下財務收入之租金收入會計科目，與建造物使用收入係分別編列，此觀上訴人八十四年度至八十八年度總收入明細表影本即明，足見系爭收入係屬事業外收入之財務收入，並非建造物使用費、餘水使用費（事業收入），自無財政部八十八年九月四日臺財稅第000000000號函釋之適用，從而被上訴人以系爭收入係屬營業稅法之課稅範圍，自屬有據。至上訴人主張本件之漏稅額係為三、九九九、八一九元一節，經查「第十四條所定之銷售額，為營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用。但本次銷售之營業稅額不在其內。」，為營業稅法第十六條所明文規定，本件被上訴人就查獲之含稅銷售額計八四、一○
一、四五二元，依規定稅率百分之五予以還原未含稅之銷售額計八○、○九六、六二一元，始據以依規定稅率百分之五核算其漏稅額係為四、○○四、八三一元，徵之上開法條規定，並無不合，上訴人將含稅銷售額八四、一○一、四五二元視為未含稅之銷售額，而依規定稅率百分之五核算營業稅額，再將原視為未含稅之銷售額更改為含稅視之，並於其中剔除其所自行計算之上開稅額後之餘額，而誤為本件之銷售額，顯係未諳營業稅法法理及核稅方式所致之誤解，所稱殊無可取。從而本件被上訴人以上訴人未依規定申辦營業登記，逕自經營土地、房屋及池塘等出租、使用收益業務，銷售額計八四、一○一、四五二元，逃漏營業稅四、○○四、八三一元，而予以補徵營業稅，揆之首揭法條規定，並無違誤。貳、違反營業稅法科處罰鍰部分：按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：未依規定申請營業登記而營業者。．．．」，為營業稅法第五十一條第一款所明文規定。本件上訴人未依規定申辦營業登記，竟自八十四年起至八十八年止，將其所有土地、房屋及池塘等以公開招租、委託辦理方式出租、委辦予非會員之花蓮區中小企業銀行等個人及公司、行號等使用、收益，銷售額計八四、一○一、四五二元，致逃漏營業稅四、○○四、八三一元之事實，已如上述，是被上訴人按所漏稅額
四、○○四、八三一元處以三倍罰鍰計一二、○一四、四○○元（計至百元止），徵之前開法條規定，尚無不合。上訴人雖以本件有從新從輕原則之適用資為抗辯，惟查稅捐稽徵法第四十八條之三之規定，旨在避免徵納雙方之爭議及維持法律之安定性，故除納稅義務人係屬違章受罰而其裁處之法令依據亦有所變動時，方有從新從輕原則之適用外，餘悉依行為時之法律予以論處。本件營業稅本稅部分，並無法律之修正，而罰鍰部分之法律依據亦未修正，是本件營業稅本稅及罰鍰部分均無適用從新從輕原則之餘地。至上訴人請求塗銷禁止處分登記一節，因上訴人既未於繳納期限內繳納系爭稅款及罰鍰，被上訴人依稅捐稽徵法第二十四條規定，就其相當欠稅額之財產辦理禁止處分登記，乃係依法所為之稅捐保全程序，亦無不合。從而，上訴人既有逃漏營業稅之事實，則被上訴人據以補徵營業稅四、○○四、八三一元，並裁處三倍罰鍰一
二、○一四、四○○元自無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。因而駁回上訴人於原審之訴。上訴論旨雖執前詞，指摘原判決不當。惟查上訴人雖為非以營利為主要目的之公法人團體，然其既有將轄內之土地、房屋及池塘以公開方式提供非限定會員之花蓮區中小企業銀行等人使用收益，藉以收取租金收入為其代價之情事，自為營業稅法上所稱之營業人。次查營業稅法第二十九條僅闡明各級政府機關予以免辦營業登記，並無得以免稅之規定，各級政府倘有其他收入時，尚不得免其稅，此視各級政府機關有其他收入時，仍須依法填載「政府機關銷售貨物或勞務申報銷售額與營業稅額繳款書」即明。至合作社等社團法人依法經營予社（會）員等收入得免徵其稅之規定，應明定其相關法規之中，始有其免稅之適用。本件上訴人行為時之法規既均無明定其得免辦營業登記及免徵營業稅之規定自不得免除其義務。又農田水利會組織通則第二十八條及第二十四條第二款、第三款規定，所謂建造物使用費及餘水使用費係分別指渠道、堤防、排水路等設備供人使用與餘水供工業、飲用，及其他等使用而取得之收入之謂。本件上訴人所收取之系爭收入，顯與財政部八十八年九月四日臺財稅第000000000號函釋之建造物使用費、餘水使用費，屬不同性質之收入，尚無該函釋之適用（參財政部九十年三月二十七日台財稅第0000000000號函）。再查八十五年七月三十日總統令公布增訂稅捐稽徵法第四十八條之三之立法意旨，應僅適用違章裁處罰鍰之案件，至於課徵本稅部分尚無該法條之適用，此為財政部八十五年十月九日臺財稅000000000號函釋在案。是農田水利會組織通則於九十年六月二十日雖有增訂第二十四條第二項有關其財務收入可以免徵營業稅之規定，惟被上訴人既於八十八年九月九日即對其核定營業稅本稅後始公佈生效，本件營業稅自無適用之餘地，且罰鍰部分之法令依據迄未修正或刪除，尤無適用從新從輕原則之餘地。又稅捐稽徵法第二十四條所規定，旨在稅捐之保全，故該條第一項所稱「納稅義務人欠繳應納稅捐者」，係指依法應由納稅義務人繳納之稅捐，未於規定期限內繳納者之謂。上訴人既未於限繳期限內繳清系爭稅款，被上訴人乃依是項規定，就其相當欠稅數額辦理禁止處分，並無不當。復查被上訴人就上訴人未依規定申辦營業登記，所漏報銷售額八四、一○一、四五二元還原為未含稅之銷售額八○、○九六、六二一元，再依規定稅率百分之五核算本件之漏稅額四、○○四、八三一元，並處以三倍之罰鍰既基於租稅法律主義之下所作成，自無違背法律保留原則。至本院八十九年度判字第三○四五號及臺北高等行政法院八十九年度訴字第一九四○號判決，因屬另案，且案情並非全然一致，復非屬判例，自難援引而執為上訴人有利之論據。是原判決駁回上訴人於原審之訴，經核並無不合。上訴人指摘原判決不適用法規、適用法規不當及不備理由云云，聲明將之廢棄，尚非有理，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 五 月 十五 日
最 高 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 徐 樹 海
法 官 廖 宏 明法 官 鄭 淑 貞法 官 林 家 惠法 官 林 茂 權右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 陳 盛 信中 華 民 國 九十二 年 五 月 十五 日