最 高 行 政 法 院 判 決 九十二年度判字第五五九號
上 訴 人 丙○○
丁○○乙○○共 同訴訟代理人 戊○○ 律師被 上訴 人 臺北縣政府稅捐稽徵處代 表 人 甲○○右當事人間因土地增值稅事件，上訴人對於中華民國九十年十月十六日臺北高等行政法院八十九年度訴字第二六○八號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人主張：（一）無土地增值，即不應課徵土地增值稅：１、依憲法第一百四十三條第三項及土地稅法第二十八條規定，土地增值稅之稅捐客體為土地「增值所得」，而所得有賴於「交易行為」始得實現。上訴人等與訴外人洪耀焜間辦理土地過戶之原因係基於信託物返還，單純屬於土地回復所有人名義，與有對價關係之「交易行為」不同，應自無土地增值之可言，原判決未為詳察，而認定本件為土地所有權移轉，自屬「判決不適用法規或適用不當」之違法。２、依財政部七十年五月二十九日台財稅第三四三六三號函、七十一年三月十八日台財稅第三一八六一號函、七十一年一月十四日台財稅第三○三一六號函、八十二年十二月十八日台財稅第000000000號函，如土地因解除合約而塗銷登記回復所有權或共有土地由原所有權人買回原應有部分，其所有權主體未變更，而與因買賣、贈與等所有權移轉之情形有別；且於信託之法律關係中，受託人僅為形式名義人，委託人移轉與受託人時，因無土地所有權移轉，自無需辦理土地現值申報及核課土地增值稅，當然無庸課徵土地增值稅。３、原審以財政部八十七年四月十四日台財稅第000000000號函釋為由，判決上訴人等敗訴。惟查，前開函釋之具體事實，其權利變更時點（八十六年八月十八日）係在信託法公布之後（八十五年一月二十六日），該當事人於已有信託法明文規定之情形下，仍以「判決移轉」為權利變更原因，當屬可歸責。反觀本件權利變更時點與申報土地增值稅之時點，皆在信託法公布（八十三年十月三日）前，當時既未有信託法可資依憑，自無從以「信託」作為權利變更之原因，二者事實迥異，自無援用之餘地。原判決未察仍予援用，屬適用法律之錯誤。且依修正之遺產及贈與稅法第五條之二及土地稅法第二十八條之三規定，在委託人因終止信託關係而取回土地之情形，立法者無意將其認定為「移轉行為」，是不課徵土地增值稅，前開函釋顯與立法意旨不符，牴觸「法律優越原則」，原判決未察亦屬顯然違法。４、土地稅法與稅捐稽徵法本無「信託移轉登記課徵稅捐」之規定，依照租稅法律主義並參酌司法院釋字第四二○號解釋所揭示之精神，本不得加以課徵稅捐。被上訴人竟以針對具體事實所為之函釋作為課稅基礎，顯已違反租稅法律主義，亦即違反法律保留原則，該違法之行政處分應屬無效。原判決怠於行使規範審查權，亦屬違背法令。（二）關於退稅申請期限部分：１、稅捐稽徵法第二十八條規定，係針對納稅義務人申請退還溢繳稅款之特別期限規定（若稽徵機關發現錯誤或溢繳時，應本職權自動更正退還，自不受該條五年期間之限制），且該規定適用前提限於「適用法律錯誤」或「計算錯誤」之情形，本件上訴人辦理登記之原因係基於信託關係之終止，經法院判決移轉，而被上訴人對於納稅義務有無之認定錯誤，係屬於「課稅前提事實之錯誤」，自不應適用稅捐稽徵法五年請求權時效之規定。本件納稅人誤認有履行稅捐義務而為給付，據此請求返還，為公法性質之返還請求權，該請求權時效法律既無明文規定，自可類推適用民法第一百二十五條之規定以十五年計算。２、本件上訴人辦理系爭土地產權移轉登記而申報土地增值稅時，因土地公告現值申報書中所載移轉原因，並無本件所應適用之事實，是上訴人等委請之代理人潘耀正即另行書寫移轉原因為「判決移轉」，此為被上訴人審核確認，惟被上訴人受理後，卻以「一般買賣」核發稅單，訴外人即洪耀焜全數繳納土地增值稅款，嗣上訴人等發覺本件根本無需繳納土地增值稅，遂於八十八年十月十九日向被上訴人申請退還該土地增值稅稅款，被上訴人抗辯上訴人等非以「塗銷信託」辦理登記，不得免納土地增值稅，惟查上訴人等於辦理登記時，信託法尚未公布施行，依物權法定主義，上訴人等自無從另行創設「信託取得」為登記原因，且文件中記載不應因此影響移轉之真正原因，是以本件申請退稅事件並未罹於時效。３、稅捐稽徵法第二十八條所規定之時效起算時點為「自繳納之日起」，而所有稅單均有繳納期間之記載，該繳納之日是否侷限於稅單上之「繳納期限」，法律就此均無明文規定。制訂「繳納期間」之目的，在限定納稅義務人應於規定之期限內繳納稅款，否則罰以滯納金，是於繳納期限內繳交稅款並自繳納之日計算時效，固無問題。惟若僅以條文文義「繳納之日」為起算點，將使繳納期間經過後繳納之納稅義務人只受有滯納金之處罰，時效起算點卻因遲延納稅而延後起算，使不法之納稅義務人受有時效利益。是以遲延納稅之納稅義務人時效起算點，應提前至「繳納期間」之末日起算，而提前納稅之納稅義務人時效起算點則應延後至「繳納期間」之始日。且依平等原則，應將「繳納之日」限於稅單上之「繳納期限」，使法無明文事項作有利於人民之解釋。本件納稅期間係自八十三年十月二十一日起至同年十一月二十日止，上訴人等係於「繳納期間」之前即已完稅，被上訴人並未因繳納期間尚未開始而拒收稅款，倘因上訴人等依法提前繳交稅款而使時效起算點自「繳納期間」提前至「納稅之日」起算，而認定上訴人等於八十八年十月十九日申請退稅時，已罹逾五年請求權時效，顯然有損合法納稅人之權益。４、按關於時效之解釋，實務亦傾向有利於納稅義務人之見解（如鈞院六十年判字第四三三號判例），原判決認定本件申請退稅已逾申請期限，實屬對於稅捐稽徵法第二十八條之解釋有違誤。是原判決顯有行政訴訟法第二百四十二條、第二百四十三條之違法，為此求為廢棄原判決並撤銷訴願決定及原處分。
二、被上訴人則以：（一）信託法係於八十五年一月二十六日制訂公布，上訴人等於七十三年間合買系爭坐落臺北縣樹林市○○○段溪墘厝小段一九二之三、二○九、二○九之一、二一○之二地號土地，此時信託法尚未公布。上訴人等合買系爭土地後，以「買賣」為原因登記與訴外人洪耀焜，依最高法院六十二年台上字第二九九六號判例，訴外人洪耀焜應為該土地所有權人。嗣依法院判決以「判決移轉」為權利變更原因，將所有權登記與上訴人等，顯為土地所有權之移轉行為，核與財政部七十二年八月十七日台財稅第三五七九三號函、八十七年四月十四日台財稅第000000000號函情況相同，被上訴人原核定依土地稅法第二十八條規定課徵土地增值稅並無違誤。（二）信託法第十八條第一項及第二十四條第一項前段規定，受託人依信託法登記取得土地所有權，與前述信託法頒布前受託人取得土地所有權，其物權效力顯有不同。又內政部訂定發布登記原因標準用語規定，受託人於受託時間，因信託行為取得土地權利，其登記原因為「信託取得」；因信託關係之消滅或其他原因而回復至原委託人所有時，其登記原因為「塗銷信託」，該因信託關係成立或消滅所為之登記與一般土地所有權移轉情形亦有區別。上訴人雖主張應為塗銷並回復共有權登記，惟上訴人起訴時所主張之私法關係並非「塗銷七十三年以『買賣』所為之所有權登記，並回復共有權登記」，此由登記機關以上訴人等取得所有權之日期為八十三年十月二十七日，取得所有權之原因為「判決移轉」，並非回復登記可證。是以本件既非塗銷並回復共有權登記，上訴人主張依財政部七十年五月二十九日台財稅第三四三六三號函規定，塗銷並回復共有權登記，無需辦理申報核課土地增值稅，應無可採。（三）本件依臺灣板橋地方法院八十三年度訴字第三一八號確定判決而為登記，判決主文判令訴外人洪耀焜將系爭土地辦理所有權移轉登記與上訴人，其登記原因為「判決移轉」至為明確。又依土地稅法第二十八條規定，本件上訴人據前揭判決辦理權利變更登記，地政事務所登記其原因發生日期為八十三年六月十五日，距原所有權人洪耀焜取得系爭土地已過十年，此部分漲價利益業已實現，是被上訴人依法課徵土地增值稅自無不合。（四）納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。本件土地增值稅繳納日為八十三年十月十九日，上訴人於八十八年十月十九日申請退稅，已逾前揭稅捐稽徵法五年期限，本件上訴人主張延後起算五年期限，顯與法條明文不合，應不足採等語，資為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）按「．．．二、查八十五年一月二十六日制定公布之信託法第一條規定：『稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之私益或特定之目的，管理或處分信託財產之關係。』而土地所有權因信託行為成立，依上開規定由委託人移轉與受託人者，其權利變更登記原因既為『信託』，與一般土地所有權移轉情形有別，故本部八十六年八月二十七日台財稅第000000000號函釋不課徵土地增值稅。至於本件謝ＸＸ於六十二年間，以買賣為權利變更原因登記取得ＸＸ號等二筆土地，嗣經謝ＸＸ於八十四年十月九日終止信託關係，並依法院確定判決於八十六年八月十八日以『判決移轉』為權利變更登記原因，移轉該土地所有權與謝ＸＸ，核其情形與本部上揭函示情形不同，尚難參照適用。又本件判決移轉仍屬土地所有權移轉方式之一，爰仍應依土地稅法第二十八條規定課徵土地增值稅。」財政部八十七年四月十四日台財稅第000000000號函釋有案。（二）查上訴人主張其於八十三年十月三日就系爭土地單獨申報土地增值稅，並代納稅義務人即訴外人洪耀焜繳納土地增值稅，則上訴人就申請退還代繳土地增值稅事件，提起行政訴訟，其當事人為適格。（三）本件上訴人係於八十三年十月十九日代納稅義務人洪耀焜繳納土地增值稅新臺幣（以下同）二二、四○一、九八四元，依稅捐稽徵法第二十八條規定，得自繳納之日起五年內即八十八年十月十八日以前提出具體證明，申請退還，惟上訴人卻遲至八十八年十月十九日始提出申請，顯已逾期申請，被上訴人否准其申請，自無不合。至於上訴人訴稱本件土地增值稅繳款書之繳納期間為八十三年十月二十一日起至同年十一月二十日止，上訴人係提前於八十三年十月十九日繳納，則申請退稅之五年起算日應延後至繳納期間之始日即八十三年十月二十一日起算始為合理乙節，核與稅捐稽徵法第二十八條明文規定不合，自不足採。（四）本件上訴人於七十四年四月間合資購買系爭土地，以「買賣」為原因，登記與訴外人洪耀焜為所有權人，嗣於八十三年間依法院確定判決，以「判決移轉」為權利變更原因，將所有權登記予上訴人，顯為土地所有權之移轉行為，原所有權人洪耀焜取得系爭土地已有十年，土地漲價利益業已實現，自應按其漲價數額徵收土地增值稅，其情形核與首揭財政部函釋情況相同，被上訴人核定依土地稅法第二十八規定，發單課徵土地增值稅，並無違誤，爰駁回上訴人此部分之訴。又上訴人撤銷訴訟既經駁回，則其併請求被上訴人給付如訴之聲明第二項之稅款及利息，亦不應准許，爰併予駁回。
四、本院按：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」土地稅法第二十八條前段定有明文，則除符合同條但書及同法第二十八條之一、第二十八條之二、第二十八條之三、第三十九條之一第二項、第三十九條之二第一項之規定，得免徵土地增值稅者外，凡有土地所有權移轉情事，即應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅，至其移轉原因則非所問。次按：在八十五年一月二十五日以前，我民法並無關於信託行為之規定，亦無信託法之頒行，通常所謂信託行為，係指信託人將財產所有權移轉與受託人，使其成為權利人，以達到當事人間一定目的之法律行為而言，受託人在法律上為所有權人，其就受託財產所為一切處分行為，完全有效；在受託人未將受託財產移還信託人以前，不能謂該財產仍為信託人之所有。另民法第七百五十八條規定，不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。則苟當事人於八十五年一月二十六日信託法公布施行前，訂定契約成立信託關係，約定為不動產所有權之移轉，仍須完成登記，始生效力。經查：（一）本件上訴人於七十四年四月間與訴外人洪耀焜合資購買系爭土地，約定以洪耀焜名義登記為所有權人，並即以買賣為原因，由出賣人移轉登記為洪耀焜所有。嗣上訴人以洪耀焜擅自將系爭土地據為己有，乃終止與洪耀焜間之前開契約，請求洪耀焜返還系爭土地之應有部分，經臺灣板橋地方法院判決洪耀焜敗訴確定，洪耀焜仍拒未返還，上訴人即代洪耀焜繳納土地增值稅後，持前開法院確定判決，以「判決移轉」為原因，向地政機關申請辦理移轉登記，已完成該項登記等情，為原審依法確定之事實。（二）由上訴人與洪耀焜等人取得系爭土地之原因關係及登記情形觀之，系爭土地既係直接由出賣人以買賣為原因登記為洪耀焜所有，而非以買賣為原因，自出賣人移轉為上訴人及洪耀焜共有登記後，再以「信託」為原因將上訴人之應有部分移轉登記為洪耀焜所有，則上訴人所主張其與洪耀焜間就系爭土地應有部分因信託關係而生之權利變動，顯未發生效力。其後，上訴人自洪耀焜處取得系爭土地之應有部分，自無從認係因信託關係終止，為返還信託物而生之權利變動。從而，上訴人主張其與洪耀焜就系爭土地所存者為信託關係，於信託關係消滅後，系爭土地登記為上訴人所有，僅屬所有人名義之回復，而別無其他對價關係之交易，洪耀焜並未取得增值利益云云，自不足取。至上訴人主張在信託法於八十五年一月二十六日公布施行前，未有信託法可資依憑，致無從以「信託」作為權利變更之原因一節，縱屬實情，對系爭土地權利非因信託關係而變動之認定，仍不生任何影響。（三）依據前開規定及說明，洪耀焜於取得系爭土地所有權時起，至將系爭土地應有部分四分之三移轉為上訴人所有時止，既為系爭土地之所有權人，其後將系爭土地應有部分四分之三移轉為上訴人所有，自已發生土地所有權之變動。於前開期間內，系爭土地應有部分之增值既係由所有權人洪耀焜享有，其將系爭土地應有部分移轉與上訴人，自應就其增值繳納土地增值稅。從而，被上訴人對洪耀焜核課系爭土地之土地增值稅，並無不合。（四）上訴人雖主張：依財政部七十年五月二十九日台財稅第三四三六三號函、七十一年三月十八日台財稅第三一八六一號函、七十一年一月十四日台財稅第三○三一六號函、八十二年十二月十八日台財稅第000000000號函，如土地因解除合約而塗銷登記回復所有權或共有土地由原所有權人買回原應有部分，其所有權主體未變更，而與因買賣、贈與等所有權移轉之情形有別，因無土地所有權移轉，自無需辦理土地現值申報及核課土地增值稅，當然無庸課徵土地增值稅云云。惟系爭土地所有權移轉之原因，既非「信託契約解除」或「買回權之行使」所為之所有權回復登記，自無適用前開財政部函免予核課土地增值稅之可言。綜上所述，上訴人以被上訴人不應對洪耀焜核課系爭土地增值稅，其於代洪耀焜繳納後，請求退還，自非有理。原判決駁回上訴人之訴，就系爭土地應有部分之移轉應否核課土地增值稅所持之理由，雖未盡相同，惟其結論則無二致，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，為無理由，應予駁回。至上訴人就退稅申請已否逾期所為之主張，與本件結論不生影響，爰不另予論述，併此敍明。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 五 月 十五 日
最 高 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 葉 振 權
法 官 鄭 淑 貞法 官 吳 錦 龍法 官 劉 鑫 楨法 官 吳 明 鴻右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 阮 桂 芬中 華 民 國 九十二 年 五 月 十五 日