最 高 行 政 法 院 判 決 九十二年度判字第五八七號
上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○右當事人間因有關稅捐事務事件，上訴人對於中華民國九十一年二月二十二日臺北高等行政法院八十九年度交訴字第二號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由本件上訴人起訴主張：被上訴人以上訴人為統健實業股份有限公司（下稱統健公司）負責人，係所得稅法第八十九條之扣繳義務人，該公司於民國八十三年度支付直銷會員林振順等一○九人直銷佣金新臺幣（下同）四七、二六四、六三二元未辦理扣繳（另業績獎金九、八五四、一四三元屬其他所得免扣繳），乃發單命上訴人補繳扣繳稅款四、六八二、三七七元。惟統健公司經營直銷專業，其下游直銷商林振順等人均依法辦理公司登記，取得公司執照及營利事業登記證，該等營業人取得佣金或業績獎金屬銷售貨物及勞務之營業收入，均依法申報銷售額繳納營業稅，並繳納營利事業所得稅。統健公司給付系爭佣金之對象既為營利事業，已依法取得該等營業人直接交付之統一發票，上訴人即無申報個人扣繳、免扣繳憑單之義務，有財政部頒有六十六年五月二十日台財稅第三三二九號函釋可稽。至於統健公司業績獎金之計算與編列方式僅係內部作業，款項匯入個人帳戶，就個人而言，係代營利事業收受，於民事上實際交易對象並無影響，被上訴人無視於統健公司已取得統一發票繳稅之合法事實，乃以內部作業程序推斷，發函責令補辦扣繳，補繳扣繳稅款，致有重複課稅矛盾現象，參酌本院三十二年判字第十六號判例意旨，被上訴人之處分顯有違法等情，爰請判決將再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。
被上訴人則以：統健公司八十三年度支付直銷個人參加人林振順等一○九人之佣金及業績獎金，上訴人未依規定於給付時向實際領取之個人辦理扣繳，而取得渠等個人組成營利事業開立發票五七、一一八、七七五元列報統健公司進項並扣抵銷項稅額，經財政部賦稅署稽核組查獲，除就統健公司取得該營利事業之發票扣抵銷項稅額，追補稅款外，另就統健公司支付林振順等一○九人直銷佣金四七、二六四、六三二元通報被上訴人責令上訴人補繳扣繳稅款（佣金部分）四、六八二、三七七元，並經上訴人於期限內繳清在案。經查統健公司支付直銷個人參加人林振順等一○九人佣金部分，所提示佣金支付明細表均以個人名義編號，非以營利事業編列會員編號，且佣金按月以個人名義方式計算，被上訴人責令上訴人補扣繳佣金所得稅款，並無不合等語，作為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之︰．．．二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與、執行業務者之報酬，及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」、「二、薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬、競技、競賽或機會中獎獎金或給與，及在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之主辦會計人員、事業負責人．．．」、「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第八十八條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處一倍之罰鍰；．．．」為行為時所得稅法第八十八條第一項第二款、第八十九條第一項第二款及第一百十四條第一款前段所明定。上訴人為統健公司負責人，該公司於八十三年度支付直銷會員林振順等一○九人直銷佣金計四七、二六四、六三二元，未依法辦理扣繳（另業績獎金九、八五四、一四三元屬其他所得免扣繳）之事實，有統健公司說明書及支付佣金、業績獎金明細表等影本，上訴人申明書、各類所得資料申報書、通知補繳及補報函、補繳各類所得扣繳稅額繳款書等影本，暨直銷會員王繼中等人綜合所得稅短漏報審查計算表影本、財政部臺灣省南區國稅局臺南市分局函及財政部臺灣省北區國稅局宜蘭縣分局函、財政部臺北市國稅局北投稽徵所移文單、財政部臺北市國稅局函等影本可稽，並為兩造所不爭。查系爭給付林振順等直銷業績獎金，係直接以該個人為單位，此觀其業績獎金明細表上會員編號、會員姓名、身分證字號、地址、各月份金額欄，皆以個人名義為計算單位即明，是系爭業績獎金之計算基礎為個人，至為灼然。矧公司係法人，與自然人分屬不同之權利義務主體，果上訴人確係給付業績獎金予下游直銷之公司法人，當無誤認給付對象之可能，亦絕無於業績獎金明細表上登載錯誤之理。上訴人雖主張佣金支付對象為公司法人，卻始終未提出任何合理正當理由及證據以實其說，自難謂其已盡舉證責任，所言殊難採信。又上訴人所提出之協議書雖記載承受明細表上會員之權利義務關係云云，惟顯係以私法上之形式之法律關係，變更現實的經濟成果事實，自不足為本件稅法適用之事實。基於「實質課稅原則」，應以經濟實質所形成之事實，即系爭款項係給付予明細表上會員個人佣金，作為本件稅法上之適用。至於上訴人所主張各該直銷公司是否就系爭款項辦理結算申報繳納營業稅或營利事業所得稅，究屬另案是否退稅之問題，尚難以各該直銷公司反於經濟實質所形成之事實，所為另案申報行為，而變更本件稅法之適用。從而，被上訴人依首揭規定，命上訴人補繳扣繳稅款四、六八二、三七七元，並無不合。另查本件係屬羈束處分，原審依法可自行審查，並無行政救濟層級利益之問題，再訴願決定雖以程序事項駁回，與本判決之理由雖有不同，但結論並無二致，自無庸再予撤銷發回，因將上訴人之訴駁回。
上訴意旨略以：本件原經本院八十九年度判字第二八五二號判決發交審理，並未撤銷訴願及再訴願決定，原判決對上訴人聲明撤銷一再訴願決定部分漏未判決，有已受請求事項未予判決及判決與理由矛盾之違法。次查行政救濟層級之設計，關乎上訴人之審級利益，一再訴願以程序駁回，未為實體審查，礙及上訴人實體救濟之層級利益，又關乎法制問題，原判決以理由雖有不同，但結論並無二致，未再撤銷發回，亦未說明為何無層級利益問題，致令其判決所認定違法之訴願、再訴願決定存在，有判決不備理由及理由矛盾，及違反行政救濟層級利益之違法。又查上訴人已舉證確實交易對象為營利事業法人而非個人，原判決認上訴人未舉證，且上訴人為負責人之公司係營利事業，交易形態均屬私法範疇，私法自治、契約自由，在合法範圍內公法自應予以尊重，乃原判決逕引被上訴人所查有關上訴人計算予營利事業內部作業程序細節，否定上訴人與營利事業間佣金之給付，並違反私法自治、契約自由之合法事實，遽而推斷上訴人交易對象為個人，以細節形式推測，對上訴人交易對象已實質合法課稅而與本件有密切關係之事實排開另論，實有違本院三十二年判字第十六號判例意旨，亦有違原判決所論述之實質課稅原則等語。
按「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，或提起訴願逾三個月不為決定，或延長訴願決定期間逾二個月不為決定者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」為行政訴訟法第四條第一項所明定。上開規定，已揭示提起撤銷訴訟僅須經過訴願程序之審議即已足，至訴願決定不論係因程序上之審查而為不受理之決定，或經實體上審議以無理由而為訴願駁回之決定，均不生損及訴願審級利益之問題。是以，基於行政救濟程序經濟之考量，行政法院對於當事人提起撤銷訴訟，如經斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，認為訴願決定有違法情事而不影響其結果者，自無撤銷訴願決定發交訴願決定機關重新審議之必要。上訴人主張原判決以理由雖有不同，但結論並無二致，未將一再訴願決定撤銷發回，亦未說明為何無層級利益問題，致令其判決所認定違法之訴願、再訴願決定存在，有對已請求事項未予判決、判決不備理由及理由矛盾，及違反行政救濟層級利益之違法云云，殊無足採。次按證據之證明力，事實審法院有衡情斟酌之權，苟已斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，而未違背論理法則或經驗法則，自不得遽指為違法。原審已就其調查之證據，本於所得之心證，認定統健公司於八十三年度支付直銷會員林振順等一○九人直銷佣金，係直接以該個人名義為計算基礎，並以上訴人雖主張佣金支付對象為公司法人，卻始終未提出任何合理正當理由及證據以實其說，難謂其已盡舉證責任，所言殊難採信。又上訴人所提出之協議書雖記載承受明細表上會員之權利義務關係云云，不足採據，應以系爭款項係給付予明細表上會員個人佣金，作為本件稅法上之適用。另上訴人所主張各該直銷公司，是否就系爭款項申報繳納營業稅或營利事業所得稅，究屬另案是否予退稅之問題，詳如前述，自與論理法則及經驗法則無違，亦無違反本院三十二年判字第一六號判例，難謂有判決不適用法規或判決不備理由之違法。上訴論旨，執前述各點，並就原審取捨證據、認定事實之職權行使，任意指摘原判決有違背法令情事，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 五 月 二十二 日
最 高 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 廖 政 雄
法 官 趙 永 康法 官 林 清 祥法 官 鍾 耀 光法 官 姜 仁 脩右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 蘇 金 全中 華 民 國 九十二 年 五 月 二十二 日