最 高 行 政 法 院 判 決 九十二年度判字第五九八號
上 訴 人 丙○○
乙○○兼 右二 人法定代理人 丁○○共 同訴訟代理人 李耀魁被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 甲○○右當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國九十年十二月十三日臺北高等行政法院八十九年度訴字第二八六六號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、本件上訴人主張：（一）有「財產所有人」以自己之財產「無償」給與他人，始合乎行為時遺產及贈與稅法第四條第二項課徵贈與稅之要件。本件系爭移轉之資金新臺幣（以下同）一三、○○○、○○○元，係由訴外人柯拔希提供自有不動產為擔保，且擔任連帶保證人，以被繼承人柯先立之名義貸得；又依經驗法則，苟非柯拔希提供不動產並擔任連帶保證人，臺北縣五股鄉農會殊無貸款予柯先立之可能。本件貸款既係柯拔希提供自有不動產並擔任連帶保證人始行取得，實質上為柯拔希以自己之資信利用柯先立名義向臺北縣五股鄉農會貸款而生債務關係，性質上與贈與無涉。況民法第七百四十八條及第八百六十條規定，柯拔希對於系爭貸款負有保證人之連帶清償責任及抵押債務之償還責任，顯與「無償」之要件不合（鈞院九十年度判字第二二八號判決參照），是系爭資金移轉之法律性質並非贈與，原審認定為贈與，為當然違背法令。（二）上訴人於九十年十二月四日向原審提出補充理由狀，提具土地登記簿謄本及借據證明系爭資金之移轉，係柯拔希提供自有不動產為擔保並擔任連帶保證人而取得，然原審並未具體指摘上開證據何以不足以為積極事證之理由，徒為判決上訴人敗訴判決，與最高法院八十三年台上字第二一一八號判例有違。（三）本件被上訴人既已查明柯拔希係柯先立之兄（上訴人誤載為「柯拔希係上訴人之兄」），且移轉之資金係貸款而來，依國人風土民情，無有兄弟姐妹有鉅額財產贈與者（臺北高等行政法院八十九年度訴字第三四一六號判決參照），且以資力較弱，子女年幼的柯先立贈與給早有基業之乃兄，尤有違常情，況乎「舉債贈與」。本件原審認定系爭舉債資金之移轉為贈與，顯然有違上開經驗法則。（四）本件系爭移轉資金之來源，既經原審查明為貸款，且柯拔希應負連帶保證及償還抵押物之主要債務責任，則依民間交易習慣，系爭資金名義上固以柯先立為借款人，但柯拔希始實際負擔借款償還之責任。柯拔希實係規避農會個人貸款之限額（柯拔希資金移轉當時已有貸款），而利用柯先立之名義貸款（即所謂借人頭），於兄弟間尤屬常情。原審僅以後段之資金移轉，遽認系爭交易為贈與，未就交易之整體證據判斷，其認定事實違反基本證據法則。為此求為廢棄原判決，並撤銷一再訴願決定及原處分。
二、被上訴人則以：（一）本件贈與人柯先立生前於八十一年七月二十八日向臺北縣五股鄉農會貸款一三、○○○、○○○元，旋於同日同額轉存柯拔希臺北縣所有五股鄉農會興珍分部第000000000號帳戶，此有該會八十六年十一月十四日北縣五農信字第○六六六號函附卷可稽，且為上訴人等所自承；依上訴人及柯拔希提示之買賣契約書及土地權狀內頁所載，系爭二筆土地係由柯拔希簽約，事後卻登記贈與人柯先立為所有權人，且系爭土地之土地登記謄本內，亦無設定予柯拔希之抵押權資料，或其他寄託或信託契約等相關證明，是依民法第七百五十八條規定，系爭二筆土地既經公示登記以柯先立為所有權人，則系爭土地依法自屬柯先立所有，柯先立事後即無支付系爭款項予柯拔希之必要。且上訴人迄今仍未能提示系爭土地之價款確由柯拔希所支付之證明，參諸鈞院三十六年判字第十六號判例意旨，上訴人既未能就其主張舉證以實其說，難認其所有權為柯拔希所有。況被上訴人於查核贈與人柯先立遺產稅時亦發現，柯先立生前另於八十三年六月七日與其兄長柯拔希及柯行天等三人購置坐落臺北縣○○鄉○○段更寮小段一八六之六地號土地時（後因徵收之故，另予分割出同小段一八六之一六地號土地），亦由柯拔希具名為買受人，該不動產買賣契約書內雖無柯拔希代理柯先立及柯行天等二人之字樣，惟經被上訴人事後依價款支付流向查得購地價款係由兄弟三人平均分攤，事後經登記取得所有權各三分之一，是本件系爭合約由柯拔希簽約但卻登記於柯先立名下，其交易習慣與前述並不相同，則上訴人等主張依合約書資料，買方係由柯拔希簽約，並無柯拔希代理柯先立之字樣，逕予推論係屬於柯拔希所有乙節，依上訴人等提示之資料，尚難認其主張為真實。至上訴人舉證主張柯先立於購買系爭土地當時，尚無支付高達千餘萬元土地款之所得能力，而柯先立死亡時遺有之財產上億元，均係死亡前二年間取得，且有鉅額未償債務，又七十九年度柯先立綜合所得稅申報數甚低，其無資力亦明乙節。查被上訴人經調閱柯先立遺產稅申報書、核定通知書及土地登記簿所載，柯先立於八十四年八月十八日死亡時遺有包含土地五筆、銀行存款、債權及死亡前三年內贈與在內達一億一千餘萬元價值之財產，至其未償債務僅三五、○○○、○○○元，且其中坐落臺北縣○○鄉○○段更寮小段一二之一地號土地，係於七十四年六月十三日取得，迄其死亡時之價值亦高達一千餘萬元，衡情前述事實，被繼承人柯先立於七十四年六月十三日至八十四年八月十八日間為有資力之人，應無庸置疑，則上訴人主張系爭土地買賣契約書簽約當時（七十九年十一月十四日），贈與人並無支付高達千餘萬元土地款資力一節，並無事證加以證實。是本件核定贈與總額一三、○○○、○○○元，淨額一二、五五○、○○○元，補徵贈與稅額三、○二三、七五○元，應無不妥。（二）本件上訴人之被繼承人柯先立於八十一年七月二十八日於臺北縣五股鄉農會申貸款項，則該申貸一三、○○○、○○○元之現金款項，所有權即已屬其所有，柯先立將該款項轉存入兄長柯拔希帳戶，已生移轉占有之效力，所有權自已轉移至柯拔希所有，而柯拔希並未申明不接受，亦無事證證明事後將款項返還，自應認其已為允受，則無償取得系爭款項，已臻明確，贈與事實已然成立；至於該貸款之擔保應為取得貸款之方法，屬另一層次之法律行為，況該貸款雖係柯拔希提供土地供柯先立為擔保貸款，並為連帶保證人，然在貸款繳息如常，未發生授信機構因貸款信用而行追索之前，系爭貸款之借款人仍為柯先立，此為一般貸款交易之習慣與常規，因此就本件而言，上訴人主張系爭不動產擔保為受贈款項之負擔，所提事證，並不足以證明其主張之為真，原核定贈與除符合行為時遺產及贈與稅法第四條第二項規定外，亦不違背經驗法則，上訴人主張原審有違最高法院八十三年台上字第二一一八號判決一節，顯誤解該判例之要旨。（三）按上訴人所提柯拔希實係規避農會個人貸款之限額，而利用柯先立之名義貸款乙節，關係本件實際貸款名義之因果關係，而針對此，上訴人在行政爭訟各階段均未能提出確切證據加以證實，且就系爭一三、○○○、○○○元之款項，上訴人先是主張為柯先立支付其向柯拔希購地款，而此時，復主張為柯拔希借用柯先立名義借款，前後矛盾，自不足為證等語，資為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）系爭土地登記之所有權人為上訴人之被繼承人柯先立，自屬柯先立所有。雖系爭土地買賣契約由柯拔希出面訂立，系爭土地之買受人為柯拔希，惟買賣為債權契約，買受人與取得買賣物所有權人不必然為同一人，而買受人亦非必為出資支付買賣價金者。上訴人既未能提示購買系爭土地之價款確由柯拔希支付，或系爭土地係信託登記予柯先立，嗣另由柯先立向柯拔希買受之相關證明，自難認系爭款項係柯先立承受土地而交付之價款。至於柯拔希具文說明系爭款項係支付土地價款乙節，既未提出其前購買土地之資金流程等相關事證，所述空言顯無可採。（二）經核柯先立之遺產稅申報書、核定通知書及土地登記簿所載，柯先立於八十四年八月十八日死亡時遺有包含土地五筆、銀行存款、債權及死亡前三年內贈與在內達一億一千餘萬元價值之財產，至其未償債務僅三五、○○○、○○○元，且其中坐落臺北縣○○鄉○○段更寮小段一二之一地號土地，係於七十四年六月十三日取得，迄其死亡時之價值亦高達一千餘萬元。足證柯先立（00年0月00日出生）於七十四年間尚在學時（依上訴人檢附柯先立之畢業證書影本可知柯先立係於七十五年六月大學畢業），即有取得前開一二之一號土地之資力，而其八十四年八月十八日死亡時，亦有前開鉅額遺產，衡情其自七十四年六月十三日至八十四年八月十八日間為有資力之人應無置疑。則被上訴人就柯先立於七十九年十一月十四日系爭土地買賣契約書簽訂時為有資力之人，業已盡舉證之責，上訴人所提柯先立之畢業證書、護照所載出國資料、光大公司出具之任職領薪證明等件影本，均不足以為其有利之證明，自不可採。此外上訴人復未能舉證以實其說，自難認其主張系爭土地買賣契約訂立時，柯先立無支付高達千餘萬元土地款資力乙節為真實。（三）系爭款項為上訴人之被繼承人柯先立所有，既已轉入柯拔希帳戶移轉占有，依法即已移轉所有權由其取得，柯拔希並未聲明不予接受，且無事證可認其事後已將該款退還柯先立，自應認為其已為允受，其無償取得系爭款項，贈與即已成立。又柯先立自臺北縣五股鄉農會貸得一三、○○○、○○○元，該款即為其取得所有之財產，縱柯拔希為柯先立貸款提供自有不動產為擔保，且擔任連帶保證人，惟無積極事證可證其為柯拔希受贈系爭款項之對價或應為之負擔，自不能認為系爭款項之移轉與贈與要件不符。從而被上訴人依行為時遺產及贈與稅法第四條第二項規定，核定贈與總額一三、○○○、○○○元，贈與淨額一二、五五○、○○○元，復查及一再訴願決定遞予維持，均無不合，因而駁回上訴人之訴。
四、本院按：「稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約。」民法第三百四十五條第一項定有明文。則於買賣契約中，僅買受人有給付價金之義務，苟買賣價金係由他人代買受人為給付，亦係他人基於其與買受人間其他法律關係而為之，惟仍不得否認該價金為買受人所給付。又土地買賣契約之買受人與出賣人約定，土地登記名義人由買受人指定者，該登記名義人並不因之而成為買賣契約之買受人，進而負有給付買賣價金之義務。經查由上訴人向被上訴人所提出七十九年十一月十四日訂立之買賣契約書觀之，本件土地之出賣人為溫義雄，買受人為柯拔希；另雙方約定登記名義人由買受人即柯拔希指定；又買賣價金分三期給付，前二期款共六、四○○、○○○元，於移轉登記完成前給付，餘款九、四六六、七三○元於移轉登記完成後給付。再觀之本件土地登記簿謄本所載，本件土地業於七十九年十二月二十六日登記為柯先立所有。揆之前開規定及說明，應可認本件土地係柯拔希向溫義雄購得，而由柯拔希指定登記為柯先立所有，其買賣價金則由柯拔希所給付，且已給付完畢。再參以柯拔希八十六年十二月十日提出於被上訴人之說明函，載明本件土地係其於七十九年十一月十四日以一五、八六六、七三○元之價格向溫義雄買受後登記為柯先立所有，八十一年初柯先立表示欲購買本件土地，經其承諾後，柯先立即將首期款一三、○○○、○○○元匯入其帳戶等語，則本件上訴人所主張：柯拔希於七十九年十一月十四日向訴外人溫義雄購買其所有坐落臺北縣○○鄉○○段更寮小段三四八之一、三七一地號兩筆農業用地，買賣價金一五、八六六、七三○元，惟該地為農業用地，乃先借用具自耕農身分之柯先立名義登記取得所有權，八十一年中，柯拔希請求返還登記其名下，柯先立表示該土地既係以其名義登記，又亟需使用該土地，乃商洽以原價受讓系爭土地，經雙方協議同意分期付款，系爭款項一三、○○○、○○○元即係第一期款等語，尚非全不可信。原審謂買受人非必為出資支付買賣價金者，且上訴人未能提示購買系爭土地之價款確由柯拔希支付，及柯拔希具文亦未提出其前購買土地之資金流程等相關事證，即認上訴人所主張之事實為不可採，難謂其採證無悖於證據法則。從而，原審基於前開認定駁回上訴人之訴，即有未合，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，非無理由。原判決應予廢棄由原審法院重新調查審認，以昭折服。
據上論結，本件上訴為有理由，爰依行政訴訟法第二百五十六條第一項、第二百六十條第一項，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 五 月 二十二 日
最 高 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 葉 振 權
法 官 鄭 淑 貞法 官 吳 錦 龍法 官 劉 鑫 楨法 官 吳 明 鴻右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 阮 桂 芬中 華 民 國 九十二 年 五 月 二十二 日