最 高 行 政 法 院 判 決 九十二年度判字第六○三號
上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 許虞哲右當事人間因有關稅捐事務事件，上訴人對臺中高等行政法院中華民國九十一年一月九日九十年度訴字第一四七六號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人在原審起訴主張：（一）依遺產及贈與稅法第三十條二項：「．．．納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定繳納期限內向該管稽徵機關申請核准分十二期以內繳納．．．」，是於贈與稅繳納期限前無法一次繳納現金者，應可依法申請分期繳納。詳審上訴人八十九年時之財務狀況，確有困難於期限內一次繳納現金，故上訴人乃於八十九年六月二日第一次向被上訴人申請分期繳納，不料被上訴人不詳審、調查上訴人之實際財務狀況，以上訴人八十七年度有綜合所得二、七五一、八六一元之理由，主觀認定與遺產及贈與稅法第三十條第二項規定中需繳納有困難之條件不符，而於八十九年七月三日否准上訴人申請。被上訴人第一次否准顯有下列不當：１、曲解遺產及贈與稅法明確規定「納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時」，被上訴人誤為「繳納有困難」，偏離宗旨甚大。２、被上訴人以八十七年度上訴人有綜合所得二、七五一、八六一元之理由否准上訴人分期繳納之申請，未詳審上訴人八十九年六月十八日前之財務狀況，應係明顯欠當。３、上訴人八十七年度綜合所得二、七五一、八六一元，內含薪資利息營利事業所得，均分十二個月分別取得，且上訴人須支付家庭及其他費用，與稅法所訂「一次繳納現金」有明顯差異。故被上訴人第一次否准，確有不當。（二）上訴人於第二次繳納期限八十九年七月二十日前，確無現金一百四十萬元得一次繳納，在不得已之情況下，除對其先前否准理由提出異議外，乃再次向被上訴人陳述無現金能一次繳納之窘境，不料被上訴人又不詳審及調查，更以八十七年利息所得一、四九三、四八四元推算存款本金甚鉅，尚非屬遺產及贈與稅法第三十條第二項確有困難不能一次繳納現金之情事，此主觀認定理由否准顯然欠當：１、被上訴人一再以八十七年度之財務資訊推斷上訴人八十九年六月十八日前「無一次現金繳納困難」顯不合理。無論公司規模多大，因一日之週轉困難而倒閉，昨是今非之事實，被上訴人豈能不了解。２、個人因投資事業財務而隨之變動有時有錢，有時需配合投資事業及個人理財而借款，八十七年上訴人是有餘錢存入銀行生息，八十九年上訴人即因景氣欠佳，投資事業及個人理財而無足夠現金，被上訴人收受上訴人分期繳納申請書，本於職責即應依法詳審上訴人之事實，或要求上訴人提供事實資料以資調查，豈能一再以八十七年度之舊史主觀論斷。被上訴人對上訴人呈述理由均不予詳審，被上訴人第二次否准顯與第一次主觀否准無任何差異，上訴人甚難甘服。（三）由於被上訴人既不詳審事實，又不調查實際情況之主觀否准，上訴人乃於八十九年八月九日第三次檢陳銀行存款等事實資料申請被上訴人准予依分期繳納，被上訴人本於職責應詳審上訴人所提事實資料，或請上訴人補充資料供審，但其不僅未詳審事實竟稱「上訴人於八十九年八月三日有存款餘額一、○七九、八四一元，應可繳納稅捐」，既不審該存款餘額約一百萬元，尚不足一次現金繳納一百四十萬元贈與稅，更不顧上訴人須償還銀行借款之事實，第三次否准上訴人之申請，顯令上訴人對稅政甚感失望，更甚者被上訴人既不論任何理由均堅採否准所請，且不速於繳納期限八十九年八月十五日前復函，以利上訴人繳納，竟遲於八十九年八月十七日（星期四）才發文，上訴人於八十九年八月十八日接到（星期五），知被上訴人否准所請，即一面緊急借調資金以利繳稅，一面向被上訴人申請改訂繳納期限，因收文日八十九年八月十八日縱能繳納卻已須支付百分之一滯納金，被上訴人遲覆文之失，上訴人自不應承受滯納金之損失，乃於收文當日親赴被上訴人請求改訂繳納期限以便繳納，不料被上訴人經辦人員請假，既無代理人，亦不請示主管，竟要上訴人次週一再來辦理，上訴人於八十九年八月二十一日趕向被上訴人請求改訂繳納期限至八十九年八月二十二日以配合緊急調借現金並免因被上訴人職責之失須課徵滯納金百分之四，然遭被上訴人堅拒。查財政部七○、一、三台財稅第三○○○九號函「．．．其因稽徵機關作業關係，在限繳日期屆滿後始行答覆者，縱經查對結果並無錯誤，仍應改訂繳納期間，以資便民。」上訴人一再陳述被上訴人欠當否准分期繳納，被上訴人本於職責自有依法審酌准予分期繳納與否，並應配合覆函改訂繳納期限，上訴人迫於事實需要親向被上訴人請求改訂繳納期間竟遭堅拒，顯係便民之不當。（四）綜上各點，顯示被上訴人對本案處理既不詳審事實又不調查以了解實況，更以主觀預設立場屢次堅持否准申請，復不依法改訂繳納期限以資便民，上訴人不得已依稅捐稽徵法第三十五條向被上訴人申請復查，被上訴人自應依該法同條第二項，稅捐稽徵機關對有關復查之申請，應於接到申請書後二個月內復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人。惟被上訴人未詳審作成復查決定通知上訴人，竟於八十九年十一月三日誤將復查案視為訴願案，逕以訴願答辯書將上訴人復查申請案移請財政部作訴願案件處理，顯為錯誤。依稅捐稽徵法第三十八條不服復查決定得依法提起訴願。本院判字五○三號判決：「是復查程序在訴願程序前依法應先經過之特定程序，如不是經過此項復查程序而逕行提起訴願，自為法所不許」。被上訴人不作成復查決定，擅將復查申請案以訴願答辯書轉請財政部當訴願案件處理，徒增訟源顯欠允當。又，上訴人接被上訴人答辯後，即刻向財政部提訴願理由補充書，詳述事實經過及理由，期盼財政部能予公正公允之決定，惟財政部訴願決定稱：「訴願人既於八十九年八月二日僅上海商業儲蓄銀行之款餘額即有五七九、三七○元，次日（同年八月三日）又可隨即將出售自有股票之資金計一、○七○、○○○元提供予永蕣紙業公司週轉」等語。查上訴人八十九年八月二日之存款實際餘額應為六二、八六○元，又被上訴人所稱「又可隨即出售自有股票之資金一、○七○、○○○元提供永蕣公司週轉」。事實係上訴人負責經營之公司於八十九年八月三日需款一、○七○、○○○元，上訴人為籌款，乃於八十九年八月一日不顧投資損益出售台積電股票得款一、○一六、九八一元，由證券公司於八十九年八月三日將股款轉存上訴人上海銀行，上訴人於該日轉帳一、○七○、○○○元供永蕣公司週轉用，財政部不詳事實，又以不正確措詞讓人誤解上訴人原於八十九年八月二日有存款
五七九、三七○元，次日售股票一、○七○、○○○元則應有一、六四九、三七○元，已有現金可繳納稅捐，事實八十九年八月三日上訴人存款最高金額一、○
七九、八四一元，仍不足繳納贈與稅一、三九八、一九八元，應證「一次現金繳納」確有困難，況上訴人負責經營之永蕣公司缺錢之需，乃於八十九年八月一日即出售股票以期該公司財務能週轉，財政部豈能置上訴人週轉之需予不顧，只求強徵稅捐不顧存活，更不依遺產及贈與稅法第三十條第二項「．．．確有困難，不能一次繳納現金時，得．．．申請分十二期繳納」之明確規定便民及保障人權，被上訴人另以不正確事實之混淆用詞以遂其否准上訴人之申請，為此訴請為撤銷訴願決定及原處分之判決。
二、被上訴人則以：（一）按「．．．遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請核准，分十二期以內繳納；每期間隔以不超過二個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。．．．．」「納稅義務人認為繳納通知書所載內容有誤，依稅捐稽徵法第十七條之規定，於納稅期限內申請查對更正時，稽徵機關經查對結果，如認為所載內容並無錯誤，應從速於限繳日期答復並退還繳納通知書請其依限繳納，當不發生應否改訂繳納期間問題；其因稽徵機關作業關係，在限繳日期屆滿後始行答復者，縱經查對結果並無錯誤，仍應改訂繳納期間，以資便民。」為遺產及贈與稅法第三十條第二項所規定及財政部七十年一月三日台財稅第三○○○九號函釋在案。（二）經查，本案上訴人應繳納之贈與稅及罰鍰總計一、三九八、一九八元，上訴人既於八十九年八月間有存款及出售股票之資金計一、○七○、○○○元，可提供永蕣紙業公司週轉，尚難謂其於原始繳納期限八十九年六月十八日至最後一次展延繳納期限八十九年八月十五日間繳納有困難，況依據稅捐稽徵法第六條規定，稅捐之徵收優先於普通債權，上訴人自應將資金優先用以繳納贈與稅。次查上訴人自八十九年六月二日起即屢次以其繳納有困難向被上訴人所屬台中市分局申請分期繳納贈與稅，被上訴人所屬台中市分局亦於八十九年七月三日及八十九年七月三十一日函復上訴人時，改訂繳納期限為八十九年七月二十日及八十九年八月十五日，上訴人於八十九年八月十一日再以相同理由申請分期繳納贈與稅及罰鍰，其一再藉申請分期繳納贈與稅以拖延繳納應納稅捐，且本件並非申請更正案件，被上訴人不再展延繳納期限，並無不合。末查，納稅義務人對於「核定稅捐之處分」如有不服時，得依稅捐稽徵法第三十五條規定申請復查，惟本件上訴人係對被上訴人所屬台中市分局否准分期繳納贈與稅及未改訂繳納期限之行政處分不服，並非對核定稅捐之處分不服，自屬訴願法第一條規定之訴願案，其向被上訴人申請復查（申請日期八十九年九月一日），被上訴人自當依訴願法相關規定移請財政部核辦，更無不合，至本院第五○三號判決係指納稅義務人對於核定稅捐之處分不服提起訴願之項目，限於復查時即已聲明不服之項目，與本案情形完全不同，上訴人援引主張本件應作復查決定，顯屬誤解等語作為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果以：（一）按「遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分十二期以內繳納；每期間隔以不超過二個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。．．．」為遺產及贈與稅法第三十條第二項所規定。次按「納稅義務人認為繳納通知書所載內容有誤，依稅捐稽徵法第十七條之規定，於納稅期限內申請查對更正時，稽徵機關經查對結果，如認為所載內容並無錯誤，應從速於限繳日期答復並退還繳納通知書請其依限繳納，當不發生應否改訂繳納期間問題；其因稽徵機關作業關係，在限繳日期屆滿後始行答復者，縱經查對結果並無錯誤，仍應改訂繳納期間，以資便民。」財政部七十年一月三日台財稅第三○○○九號函釋有案。（二）本件上訴人於八十三年及八十四年間贈與其子李奇烈五、○○○、○○○元及二、二○八、二七六元，已超過贈與稅免稅額，而未依規定申報贈與稅，經被上訴人核定八十三年及八十四年度贈與總額為五、○○○、○○○元及二、二○八、二七六元，應納贈與稅額為六七一、二七五元及六七、八二三元，並按其短漏之稅額分別加處罰鍰五九八、七○○元及六○、四○○元，繳納期限至八十九年六月十八日，上訴人於八十九年六月二日以其因景氣不佳致投資收入銳減、週轉困難，向被上訴人所屬台中市分局申請分十二期繳納該贈與稅及罰鍰，經被上訴人所屬台中市分局以經查上訴人八十七年度之個人所得額計二、七五一、八六一元（薪資所得一、○四七、○○○元、利息所得一、四九三、四八四元、營利所得二一
一、三七七元），核與遺產及贈與稅法第三十條第二項規定中需繳納有困難之條件不符，遂於八十九年七月三日以中區國稅中市徵字第八九○○二○四八四號函復否准其所請，並將繳納期間展延至八十九年七月二十日；上訴人於八十九年七月十三日再以其八十七年度之個人所得皆已用於家庭消費支出、購置各項物品及其他支出，以致八十九年七月手頭剩餘現金無法一次繳納全數之贈與稅，向被上訴人所屬台中市分局申請分期繳納贈與稅，經被上訴人所屬台中市分局以上訴人八十七年度之利息所得既達一、四九三、四八四元，從而將該利息設算其當年度應有之存款本金甚鉅，難謂繳納有困難，再於八十九年七月三十一日以中區國稅中市徵字第八九○○二○九○二號函否准所請，並將繳納期間展延至八十九年八月十五日；上訴人復於八十九年八月十一日以其銀行存款截至八十九年八月五日止之餘額僅一一、○三四元（上海商業銀行九、八四一元及第一商業銀行一一九三元），且其八十八年之利息所得亦僅剩二七四、七三八元，無法一次繳納全數之贈與稅及罰鍰，向被上訴人所屬台中市分局申請分期繳納，案經被上訴人所屬台中市分局以依上訴人所附上海商業銀行存摺影本，該存款帳戶於八十九年八月三日之餘額原為一、○七九、八四一元，其於當日轉帳支出一、○七○、○○○元後，向被上訴人主張八十九年八月五日餘額九、八四一元，不足以繳納本案贈與稅及罰鍰，所稱自不足採，遂於八十九年八月十七日以中區國稅中市徵字第八九○○二八八三八號函復上訴人儘速繳納贈與稅。上訴人不服，向被上訴人提出復查申請書，主張其八十七年度之個人所得額雖為二、七五一、八六一元，但已因各項支出而至今剩餘不多，又其八十七年度之利息所得雖為一、四九三、四八四元，惟至八十八年時，其利息所得僅餘二七四、七三八元，況其八十七年及八十八年利息所得之多寡與其八十九年八月之財務情形並不相關，並不能以其八十七及八十八年之所得情形來推測其於八十九年八月之資力，至其八十九年八月三日轉帳支出之一、○七○、○○○元，係因其所負責之永蕣紙業公司欠缺資金，乃於當日出售股票並將所得款借予該公司週轉，被上訴人不應以主觀認定其繳納無困難即否准其分期繳納贈與稅，而其既在期限內申請更正，縱經查對結果並無錯誤，依據財政部七十年一月三日台財稅第三○○○九號函釋，應改訂繳納期間云云，經被上訴人以該復查申請為不服被上訴人所屬台中市分局否准分期繳納及未改訂繳納期限，核屬訴願案，乃移請財政部核辦，經財政部訴願決定以本案上訴人應繳納之贈與稅及罰鍰總計一、三九八、一九八元，上訴人既於八十九年八月二日僅上海商業銀行之存款餘額即有五七九、三七○元、次日（同年八月三日）又可隨即將出售自有股票之資金計一、○七○、○○○元，提供予永蕣紙業公司週轉，尚難謂其於原始繳納期限八十九年六月十八日至最後一次展延繳納期限八十九年八月十五日間繳納有困難，原處分初查否准其分期繳納，並無不合。次查上訴人自八十九年六月二日起即屢次以其繳納有困難向被上訴人所屬台中市分局申請分期繳納贈與稅，被上訴人所屬台中市分局亦於八十九年七月三日及八十九年七月三十一日函復上訴人時，改訂繳納期限為八十九年七月二十日及八十九年八月十五日，上訴人於八十九年八月十一日再以相同理由申請分期繳納贈與稅，上訴人一再藉申請分期繳納贈與稅以拖延繳納應納稅捐，其行為自難謂正當，且本件並非申請更正案件，是原處分否准延期繳納稅款，並無不合等情，駁回其訴願。（三）經查，八十七年十月二十八日修正公布，八十九年七月一日施行之訴願法第五十七條規定「訴願人在第十四條第一項所定期間向訴願管轄機關或原行政處分機關作不服原行政處分之表示者，視為已在法定期間內提起訴願。但應於三十日內補送訴願書。」又稅捐稽徵法第十七條係規定「納稅義務人如發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關，查對更正。」同法第三十五條規定之申請復查，亦以納稅義務人對於「核定稅捐之處分」如有不服者為限（同法第四十九條亦有準用之規定）。查本件上訴人係對已確定之稅捐及罰鍰申請分期繳納，與上開稅捐稽徵法第十七條規定之情形不符，惟被上訴人準用財政部前開七十年一月三日台財稅第三○○○九號函釋意旨，以被上訴人在限繳日期屆滿後始行答復，而改定繳納期限；又上訴人雖於八十九年九月一日向被上訴人提出復查申請書，請求復查，然其內容，乃上訴人對被上訴人所屬台中市分局否准分期繳納贈與稅及未改訂繳納期限之行政處分不服，並非對核定稅捐之處分不服，被上訴人認與前揭稅捐稽徵法第三十五條規定之復查不合，核屬訴願案件，移請訴願管轄機關即財政部辦理，揆諸上開訴願法規定，並無違誤。再上訴人先以「景氣不佳致投資收入銳減，週轉困難」、後以「個人所得除家庭消費支出外，已因購置各項物品及其他支出，以致八十九年七月手頭剩餘現金無法一次繳納贈與稅」云云，前後理由不一；且其八十九年八月九日申請分期繳納時所附之上海商業銀行存摺之存款餘額即有五七九、三七○元、次日（同年八月三日）並隨即將出售自有股票之資金計一、○七○、○○○元提供予永蕣紙業公司週轉，尚難謂其於原始繳納期限八十九年六月十八日至最後一次展延繳納期限八十九年八月十五日間一次繳納現金有困難。以上各情，有上訴人之申請書、被上訴人否准函及上訴人上海銀行存摺影本附於原處分卷可稽，從而原處分否准所請，訴願決定遞予維持，均無不合，因而為上訴人敗訴之判決。
四、本院核原判決依上開規定及說明，尚無違誤。上訴意旨仍執陳詞指摘原判決未能斟酌被上訴人否准分期繳納為不當，有適用法規不當之違背法令，聲明廢棄。惟按對於高等行政法院判決之上訴，非以其有行政訴訟法第二百四十三條第一項及第二項各款所列違背法令之事由者不得為之，行政訴訟法第二百四十二條定有明文。而所謂判決不適用法規或適用不當者，依行政訴訟法第二百五十四條第一項「最高行政法院應以高等行政法院判決確定之事實為判決基礎」之規定，必也事實經高等行政法院判決確定者方得為認定判決是否不適用法規或適用不當之依據，至若上訴人對原判決確定之事實僅主觀上有所爭執，尚難據以為原判決不適用法規或適用不當之依據。本件上訴人在原審所主張之事實，既經原判決認定不符遺產及贈與稅法第三十條第二項所謂「納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時」之要件，則原判決據以認定原處分否准上訴人分期繳納於法尚無不合，即難謂原判決有適用法規不當之違背法令。上訴人以其個人主觀認定其符合「確有困難，不能一次繳納現金時」之要件，主觀認定原判決有適用法規不當之違背法令，既無足取。況上訴人既有逾七百萬元之鉅款贈與其子李奇烈，乃竟主張無法一次繳納系爭不到一百五十萬元之稅款，情理本難採信。而上訴人於八十九年六月二日已第一次向被上訴人為同一申請，經被上訴人於八十九年七月三日否准，上訴人如有不服，本應於收受該否准處分之三十日內依法循序提起訴願及行政訴訟，乃上訴人不此之舉，竟重覆於八十九年七月十三日及八十九年八月十一日再第二次、第三次為相同之申請，其程序於法亦有未合。從而本件上訴意旨難謂為有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 五 月 二十二 日
最 高 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 陳 石 獅
法 官 劉 鑫 楨法 官 彭 鳳 至法 官 高 啟 燦法 官 黃 合 文右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 張 雅 琴中 華 民 國 九十二 年 五 月 二十九 日