最 高 行 政 法 院 判 決 九十二年度判字第六一六號
上 訴 人 庚○○
丙○○戊○○丁○○甲○○○己○○被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○右當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國九十一年一月二十三日臺北高等行政法院九十年度訴字第三二四號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人之父林永坤生前於民國八十二年五月二日訂約，將所有坐落臺北縣中和市○○段二八張小段六一之三、六一之四及四七二之二四地號等三筆土地，以買賣名義移轉予訴外人陳輝雄，並於同年九月二日辦妥移轉登記，經被上訴人查得買賣雙方無法提示資金來源及收付流程，涉及贈與，遂依行為時遺產及贈與稅法第四條第二項規定，就系爭三筆土地贈與日公告現值計新臺幣（下同）二○、二七○、○○○元，於加計該年度前次贈與一、九○三、六○○元後，核定八十二年度贈與總額為二二、一七三、六○○元，淨額為二一、七二三、六○○元，補徵贈與稅額六、五一五、九○二元。上訴人不服，主張系爭土地移轉係抵償私人借貸等語，申請復查，嗣以被上訴人逾期未為決定，依稅捐稽徵法第三十五條第五項規定，逕提起訴願，經被上訴人於八十九年五月九日以北區國稅法第00000000號作成復查決定，未准變更，上訴人猶表不服，復補充不服理由後，經財政部訴願決定駁回，上訴人仍不服，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張：系爭土地係以買賣為原因移轉與陳輝雄，為不爭之事實，故從形式上觀之，已顯非贈與，至於訴外人陳輝雄對於上訴人被繼承人林永坤將系爭土地移轉登記予伊之行為，究竟有無無償「允受」之意思，則為判斷贈與行為是否生效之重要依據。而陳輝雄只有保管系爭土地之意思而非無償允受取得系爭土地所有權之意思，故亦與遺產及贈與稅法第四條第二項所規定贈與之要件不符，被上訴人就該移轉行為據以核課贈與稅自屬錯誤。況依被上訴人贈與稅應稅案件核定通知書之記載，其贈與日公告現值計達二千零二十七萬元，依一般社會經驗，上訴人之被繼承人林永坤顯然不可能贈與陳輝雄如此鉅額之財產，被上訴人認定上訴人之被繼承人林永坤贈與前開土地予陳輝雄不僅不符事實，亦不合情理。又前開土地雖係上訴人之被繼承人林永坤與他人共有，但實係祖先遺留之祖產，各共有人之祖先早有分管約定，上訴人之祖先在其上蓋有三合院式之舊式磚造房屋，門牌為中和市○○路○○○號，上開房屋雖未辦保存登記，但有七十二年四月十九日經中和地政事務所測量之測量成果圖可稽，上訴人之被繼承人林永坤自六十五年八月四日即設籍居住上開房屋，亦有戶籍謄本可考，上訴人之被繼承人林永坤於將本件三筆土地移轉登記予訴外人陳輝雄後，因該項移轉係屬借名登記之信託性質，故不僅未交付土地，且建築在該土地上之上開房屋仍由上訴人之被繼承人林永坤繼續居住使用，嗣上訴人之被繼承人林永坤死亡，亦由上訴人等占有使用，迄至本件三筆土地與建設公司合建後，始由上訴人予以拆除，設若本件三筆土地係出售或贈與陳輝雄，則陳輝雄豈有不要求交付土地，任令上開房屋繼續存在並使用本件土地之理？由上開房屋存在及占有本件土地之事實，亦足以證明上訴人之被繼承人林永坤與訴外人陳輝雄確有借名登記之信託關係存在。上開土地登記為陳輝雄名義期間，曾提供土地與訴外人冠維建設股份有限公司合建，合建分屋條件為建方及地主各得百分之五十，因此依該合建契約，建方亦可分得系爭土地百分之五十，按上訴人之被繼承人林永坤就系爭三筆土地應有部分原各為四分之一即百分之二十五，而陳輝雄於合建完成後，除將建方分得之土地移轉予建方外，亦業將分得之建物及剩餘之土地應有部分登記返還上訴人己○○、庚○○、戊○○、丁○○及戊○○之配偶李碧琴、己○○之配偶林陳玉雲等人，有建物及土地登記簿謄本附卷可稽，上開由陳輝雄登記返還之土地應有部分合計為四○○○○○分之五一五九二，化成百分比為百分之一二．八，與依合建條件可保留之土地應有部分百之一二．五相當，而由陳輝雄將合建分得之建物及保留之土地應有部分移轉返還上訴人等人之行為，更足以推翻贈與之認定。不僅如此，依合建契約之記載，陳輝雄共分三次向建方取得二五○萬元之保證金，第一次保證金金額一二五萬元為八十六年八月十八日臺北銀行板橋分行ＰＣ0000000號支票，上開支票因指定陳輝雄為受款人故先由陳輝雄於八十六年八月廿日存入其在中和地區農會所開設之帳戶內，嗣於八十六年八月卅日上午九時廿七分、廿八分之間分為五十萬元及七十五萬元兩紙取款條全部提出，立即交給上訴人庚○○以庚○○名義在同一農會分成六十五萬元及六十萬元二筆，於同日上午九時卅分辦理定期存款；第二、三次款則係由陳輝雄收取華南銀行中和分行南勢角辦事處為發票人，臺灣銀行總行營業部為付款人票號ＢＡ0000000金額七十五萬元及票號ＢＡ0000000號金額五十萬元之二紙支票，上開兩紙支票亦由陳輝雄交給庚○○再由其配偶陳麗莉背書後存入陳麗莉名義中和農會00000000號帳戶內，亦有支票二紙及存摺影本附卷可稽。系爭土地若已贈與陳輝雄，則前述合建保證金理應由陳輝雄自行收受，而無交付上訴人庚○○之理，然而陳輝雄卻將之交付庚○○，足見其根本無取得系爭土地之意思，只是登記名義人而已，故由上開合建保證金亦由陳輝雄交付上訴人庚○○之事證及陳輝雄在原審準備程序所為「地價稅係伊先繳再向林永坤的兒子拿」之供述，更足以證明陳輝雄根本未受贈系爭土地，只是系爭土地之登記名義人。本件土地係八十二年移轉登記予陳輝雄名義，而信託法則係八十五年一月廿六日始經總統公布，故本件不適用信託法。系爭土地為消極信託亦即借用陳輝雄名義登記之事證至為明確，故絕非無償贈與陳輝雄，被上訴人不察，徒以系爭土地曾移轉登記為陳輝雄名義，即據以核課贈與稅，實屬不當。至於系爭土地非贈與陳輝雄，自仍屬上訴人被繼承人林永坤之財產，而為遺產之標的，則屬另一問題。為此，請撤銷訴願決定及原處分等語。
三、被上訴人則以：上訴人之父林永坤生前移轉系爭三筆土地予第三人陳輝雄，依土地登記簿資料所載，其移轉原因雖為「買賣」，且查究系爭買賣上訴人並無支付價金流程，依本院三十六年判字第十六號判例意旨，上訴人既未能就其主張「買賣」之事實提出明確之證據，自不能認其主張為真實，是被上訴人依查得資料，按一般經驗法則，已足以認定系爭土地之移轉並無買賣之事實，認屬實質贈與，依系爭三筆土地贈與日公告現值計二○、二七○、○○○元核課贈與稅，應無不合。系爭三筆土地，依地政機關登記簿謄本登載移轉原因為買賣，並於八十二年九月二日辦妥移轉登記，被上訴人初查時，承受人陳輝雄於八十六年八月八日提出申明書主張係抵償借款，且陳輝雄嗣於八十六年八月十八日與訴外人陳明川等人持系爭土地與冠維建設股份有限公司簽訂合建興建房屋合約書，八十七年三月四日復簽訂特約事項書同意將系爭土地轉由冠維建設股份有限公司興建，此均有卷附資料可稽，可證系爭三筆土地自登記於陳輝雄名下，其均已以自己名義支配，自有為承受之事實，因此本件已合於遺產及贈與稅法第四條第二項規定之贈與行為要件。另就上訴人主張本件實際為信託一節，查系爭三筆土地之移轉原因，承受人於八十六年八月八日主張為抵償借款，行政救濟中復查及訴願均主張係買賣，行政訴訟時另行主張係信託，前後多次反覆，何者為真，已難自圓其說，況於準備程序中陳輝雄本人雖陳述其為信託，惟就信託細節及內容不清，且前後矛盾，破綻百出，已難證明其信託行為為真，另陳輝雄亦執詞主張系爭土地僅暫時登記於其名下，惟依民法第七百五十八條規定，不動產物權依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記不生效力。系爭土地既已登記於陳輝雄名下，其即已屬其所有；另依土地法第四十三條規定，登記有絕對效力，是系爭土地既登記移轉於陳輝雄名下，在未為另次之法律行為之前，均屬其所有，此在於保障正當合法之法律關係，自應具拘束力，陳輝雄此部分主張，應屬替上訴人推託之詞，不足採信。另若上訴人主張信託為真，則系爭三筆土地在贈與人死亡時，應仍屬贈與人之財產，惟上訴人並未為申報遺產稅，另查系爭三筆土地經陳輝雄持與冠綺建設股份有限公司（由原冠維建設改與冠綺建設合建）合建完成後，於八十九年六月十六日將建物登記予上訴人等名下，上訴人於八十九年六月十四日向財政部提出之訴願補充理由書仍主張為買賣，查建物之登記送件日期在於登記日之前，依常理系爭土地興建完成之建物登記時，上訴人等已應知系爭土地信託等之事實，何以在訴願補充理由仍執詞主張為買賣？由此可證上訴人就系爭三筆土地是否為信託，其亦無法提出確切之證明。另本件被上訴人核課系爭贈與稅為贈與人（被繼承人）林永坤將系爭三筆土地無償移轉登記與陳輝雄名下，陳輝雄已具有實際領管能力，並經其持有、支配、處分，已發生無償移轉財產之事實，核與遺產及贈與稅法第四條第二項規定相符，被上訴人據以核課，應無不合；上訴人先後主張不一，難證明其主張為真實，縱系爭土地於事後，陳輝雄在將建物移轉於部分繼承人名下，其行為亦屬受贈系爭土地之後所為之另一法律關係，不在本件所能審酌之範圍；另按稅捐之核課，本為稽徵權之行使，其有公益及目的性考量，茍當核課要件符合，即應加以課征，否則將使租稅核課，產生規避效果，不符目的性。本件上訴人就系爭土地移轉，真相如何，多次反覆不一，動機目的已偏離常情，因此課稅要件符合稅法規定，即應加以核課，以符稅捐稽徵之目的性等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為」。為行為時遺產及贈與稅法第四條第二項所明定。本件上訴人之父林永坤生前於八十二年五月二日訂約，將所有系爭三筆土地，以買賣名義移轉訴外人陳輝雄，並於同年九月二日辦妥移轉登記，經被上訴人查得買賣雙方無法提示資金來源及收付流程，涉及贈與，遂依行為時遺產及贈與稅法第四條第二項規定，就系爭三筆土地贈與日公告現值計二○、二七○、○○○元，於加計該年度前次贈與一、九○三、六○○元後，核定八十二年度贈與總額為二二、一七三、六○○元，淨額為二一、七二三、六○○元，補徵贈與稅額六、五一五、九○二元。上訴人不服，主張系爭土地移轉係抵償私人借貸等語，申請復查，嗣以被上訴人逾期未為決定，依稅捐稽徵法第三十五條第五項規定，逕提起訴願，經被上訴人於八十九年五月九日以北區國稅法第00000000號作成復查決定，未准變更，上訴人猶表不服，復補充不服理由後，經財政部訴願決定駁回，上訴人仍難甘服，復起訴主張其被繼承人林永坤生前移轉系爭土地與訴外人陳輝雄，陳輝雄並無允受之意思，應僅係借名登記之信託關係，並非贈與，自與遺產及贈與稅法第四條第二項所規定贈與之要件不符，被上訴人卻認係贈與並補徵贈與稅，顯有違誤等語。本件上訴人之父林永坤生前於八十二年五月二日將所有系爭三筆土地移轉登記予訴外人陳輝雄，依土地登記簿資料記載，其移轉原因雖登載為「買賣」，惟經被上訴人調閱陳輝雄八十年及八十一年度綜合所得稅申報資料，並函查其僅有之臺北縣中和地區農會帳戶，並未發現陳輝雄具有鉅額所得來源及購地資力，此有上開綜合所得稅申報書及陳輝雄農會帳戶交易明細表附原處分卷可稽，且上訴人始終未能證明其父生前有取得價金，起訴後亦未主張系爭土地移轉係買賣關係，從而被上訴人認定系爭土地移轉並非買賣，實屬贈與，並依贈與日之土地公告現值計二○、二七○、○○○元核課贈與稅，揆諸首揭規定，自無不合。至於上訴人訴稱其父林永坤生前移轉系爭土地與陳輝雄，陳輝雄並無允受之意思，故非贈與，而僅係借名登記之信託關係乙節，查本件上訴人於復查、訴願階段，均主張系爭土地移轉登記與陳輝雄，係因林永坤生前向陳輝雄借款未還，經協議以系爭三筆土地抵償，並提出陳輝雄出具之說明書附卷為證，經被上訴人查明陳輝雄並無鉅額所得來源，上訴人亦未能提示陳輝雄借款予林永坤之資金支付流程，顯無買賣事實後，上訴人於提起行政訴訟改稱僅係借名登記之信託關係，陳輝雄亦出庭證稱：林永坤子女太多，不可靠，將土地交給我保管。上訴人之主張既與其復查、訴願之陳述互相矛盾，證人陳輝雄之證詞亦與其先前出具之說明書內容不符，顯均係臨訟視情況隨時編造勾串掩飾之資料，自不足採，又系爭土地移轉登記予陳輝雄後，地價稅由陳輝雄繳納，並由陳輝雄出名與冠維建設公司簽訂合建契約，有合建興建房屋契約書附卷可稽，足證陳輝雄有允受受贈系爭三筆土地之意思，上訴人所訴各節，洵不足採。綜上說明，本件被上訴人核課上訴人贈與稅，認事用法，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。因而將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院經核原判決於法並無違誤。上訴意旨仍執前詞，並主張系爭土地若已贈與陳輝雄，則合建保證金理應由陳輝雄自行收受，而無交付上訴人庚○○之理，然而陳輝雄卻將之交付庚○○，足見其根本無取得系爭土地之意思，只是登記名義人而已，故由上開合建保證金由陳輝雄交付上訴人庚○○之事證及陳輝雄在原審準備程序所為「地價稅係伊先繳再向林永坤的兒子拿」之供述，更足以說明陳輝雄根本未受贈系爭土地，只是系爭土地之登記名義人，原判決對足以影響贈與是否成立之上開事證及攻擊防禦方法完全恝置不論，有判決不備理由之違法。又上訴人在原審復曾主張上訴人之被繼承人林永坤雖將系爭土地移轉登記為陳輝雄名義，但系爭土地仍由上訴人之被繼承人林永坤或上訴人管理使用及納稅或處理與建商之合建事宜，收受合建保證金等，則系爭土地為消極信託亦即借用陳輝雄名義登記之事證至為明確，故絕非無償贈與陳輝雄，被上訴人僅憑系爭土地曾移轉登記為陳輝雄名義，即據以核課贈與稅，實屬不當。至於系爭土地非贈與陳輝雄，自仍屬上訴人被繼承人林永坤之財產，而為遺產之標的，則屬另一問題，原審徒以上訴人之主張與復查訴願時之陳述矛盾，而未探究上訴人提出之證據之證明力，亦未說明上訴人提出之證據何以不足採信，仍有判決不備理由之違法。另上訴人於原審更一再強調，當事人於言詞辯論終結前均得提出攻擊防禦方法，因此上訴人在言詞辯論終結前，自得提出攻擊防禦方法，而上訴人在申請復查或訴願程序中，雖未就系爭土地由上訴人被繼承人林永坤借用陳輝雄名義登記之事證提出申辯，然不能認為上訴人在言詞辯論終結前，即不得提出此項抗辯，此項事實陳述之更正，並有具體明確之證據足資佐證，自足採信，原判決對上訴人更正後之陳述及提出之證據，完全未予斟酌，僅以前後矛盾一詞，將具體事證全部推翻，同屬判決不備理由之違法等語。然按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」為行為時遺產及贈與稅法第四條第二項所明定。次按「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」本院三十六年判字第十六號亦著有判例。查本件上訴人之父林永坤生前於八十二年五月二日將所有系爭三筆土地移轉登記予訴外人陳輝雄，依土地登記簿資料記載，其移轉原因雖登載為「買賣」，惟經被上訴人調閱陳輝雄八十年及八十一年度綜合所得稅申報資料，並函查其僅有之臺北縣中和地區農會帳戶，並未發現陳輝雄具有鉅額所得來源及購地資力，此有上開綜合所得稅申報書及陳輝雄農會帳戶交易明細表附原處分卷可稽，且上訴人始終未能證明其父生前有取得價金。又上訴人於復查、訴願階段，均主張系爭土地移轉登記與陳輝雄，係因林永坤生前向陳輝雄借款未還，經協議以系爭三筆土地抵償，並提出陳輝雄出具之說明書為證，經被上訴人查明陳輝雄並無鉅額所得來源，上訴人亦未能提示陳輝雄借款予林永坤之資金支付流程，顯無買賣或抵償事實後，上訴人於提起行政訴訟遂改稱僅係借名登記之信託關係，前後不一，已不足採。況若上訴人主張於登記移轉名義之後，渠等仍居住於系爭土地上之房屋屬實，則系爭三筆土地在贈與人死亡時，應仍屬贈與人之財產，何以上訴人並未為申報遺產稅？從而被上訴人認定系爭土地移轉並非買賣，實屬贈與，並依贈與日之土地公告現值計二○、二七○、○○○元核課贈與稅，自無不合。原審因而將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，於法並無違誤。末查原判決已就本件爭點即上訴人主張其被繼承人林永坤生前移轉系爭土地與訴外人陳輝雄，陳輝雄並無允受之意思，應僅係借名登記之信託關係，並非贈與，自與遺產及贈與稅法第四條第二項所規定贈與之要件不符，被上訴人卻認係贈與並補徵贈與稅，顯有違誤乙節，為不可採等情。明確詳述其得心證之理由，有如前述。並與前開行為時遺產及贈與稅法規定及判例意旨要無不合，尚無判決不適用法規或適用不當之違法；亦難謂有判決不備理由之違法，縱原審雖有未於判決中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 五 月 二十二 日
最 高 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 徐 樹 海
法 官 廖 宏 明法 官 鄭 淑 貞法 官 林 家 惠法 官 林 茂 權右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 王 褔 瀛中 華 民 國 九十二 年 五 月 二十二 日