最 高 行 政 法 院 判 決 九十二年度判字第六一八號
上 訴 人 甲○○○○○○被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局（承受花蓮縣稅捐稽徵處業務）代 表 人 林吉昌右當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國九十一年三月七日臺北高等行政法院九十年度訴字第二九六三號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人係一核定使用統一發票營業人，其於民國八十四年至八十六年間銷售貨物，未依法開立統一發票，致漏報銷售額計新台幣（下同）三百二十四萬九千八百一十四元，稅額十六萬二千四百九十一元，另於八十四年五月十六日申報八十四年三、四月份營業人銷售額與稅額申報書時，將八十四年四月份所開立之乙筆應稅統一發票申報為免稅銷售額計四萬七千六百一十九元，稅額二千三百八十一元，並於八十四年及八十五年間購買眼鏡、黃金條塊等商品，未依規定取得進項憑證，金額計一百二十三萬三千六百八十三元，及八十六年九、十月間銷售貨物時開立統一發票一四四紙未載品名、數量等金額計三百七十一萬四千七百五十六元（復查處分書誤植為三百七十一萬四千七百七十六元）。復於八十四年三月間經營營業登記項目以外之刻印業務，未申請變更登記，案經花蓮縣稅捐稽徵處（本件務業自民國九十二年一月一日起由財政部北區國稅局承受）查獲，乃分別依營業稅法第五十一條第三款規定，按所漏稅額十六萬二千四百九十一元裁處三倍罰鍰計四十八萬七千四百元及按應稅銷售額申報為免稅銷售額致短報稅額二千三百八十一元處二倍罰鍰計四千七百元；另依稅捐稽徵法第四十四條應自他人取得憑證而未取得，經查明認定之總額一百二十三萬三千六百八十三元科處百分之五罰鍰計六萬一千六百八十四元；及依營業稅法第四十八條第一項規定（未載品名、數量部分）處一萬五千元；又依營業稅法第四十六條第一項第一款規定（未申請變更登記部分）處一千五百元，罰鍰總額計五十七萬零二百八十四元，上訴人不服，經申請復查，未獲變更，復提起訴願遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張略以：上訴人原屬免用統一發票之小店戶，於八十三年七月才開始使用統一發票，自此方面臨申報銷售額、營業稅及記帳問題，有關申請程序及帳務處理均係委託外部代理記帳業者處理。事後方知於申請使用統一發票時，所委之代理記帳業並未代理本行申報當時實際之庫存明細，致使有關鐘錶眼鏡等存貨進銷存不平衡。基於所謂「租稅行政罰不以故意為要件，但以過失為前提」，若其過失係因所委之代理人所造成，是否有對納稅義務人從輕罰則之規定？另上訴人自改為使用統一發票後，每年申報營利事業所得稅時均依「擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點」自行調整至規定之純益率標準，而花蓮縣稅捐稽徵處聯查小組所詢之事均為帳目處理細節，就上訴人帳目不平衡及處理矛盾點予以推定漏報銷售額，就上訴人而言，實感稅法雙重標準何適何從。上訴人係於八十三年七月方升級為應依法設置帳本及開立統一發票之行號，惟上訴人內部會計處理乃依現收、現支之流水帳簿方式處理，所謂稅務帳務則委由外部代理記帳人員處理，而有關營利事業所得稅則採「擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點」自行調整至法定書審之純益率，擬將所謂稅務風險降至最低。上訴人所認知之稅法僅止於進貨時取具統一發票或收據，銷貨時開立統一發票於買受人，而所有交易均係現金交易，花蓮縣稅捐稽徵處一次查核三年資料，上訴人如何提出有利於己之證據？且上訴人歷年申報營利事業所得稅均依「擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案實施要點」自行調整至規定之純益率標準，而花蓮縣稅捐稽徵處均係就進銷不平衡處要上訴人舉證或說明，上訴人實感無法負荷此重大之稅務文書資料處理。又提出營利事業查核準則第二條第二項規定若上訴人要符合相關規定熟識各相關法令已儼然成為一專業人士，何需外委外部記帳人。原處分下列二項違章核定即①八十四年度至八十六年度銷售貨物，未依法開立統一發票，漏報銷售額三百二十四萬九千八百一十四元，稅額十六萬二千四百九十一元，裁處罰鍰四十八萬七千四百元。②八十四年度至八十五年度購買眼鏡、黃金條塊等商品未依規定取得進項憑證，金額計一百二十三萬三千六百八十三元，裁處罰鍰六萬一千六百八十四元部分因花蓮縣稅捐稽徵處查核過程瑕疵、前後數據矛盾。蓋原案查核主要為八十七年六月二日談話筆錄及八十七年六月二十四日談話筆錄，及依上開談話筆錄做成違章承諾書，惟花蓮縣稅稽徵處認定上訴人未依規定取得憑證一百二十三萬三千六百八十三元，但違章承諾書則載為一百二十五萬二千零二十一元；另上訴人係誤將八十六年十二月一日以前應課營業稅之飾金，誤為免稅申報，但違章承諾書「所屬日期」欄、營業稅申報書、繳款書卻載為八十四年至八十六年一至十二月；另八十七年六月二日談話筆錄應稅申報為免稅額為二百三十七萬五千元；同年六月二十四日談話筆錄就帳載進銷不平衡處作說明，而無數據及查核說明即逕依推定上訴人漏開發票及未依規定取得憑證，要求上訴人填具違章承諾書並作成處分。本案係就上訴人八十四年至八十六年間黃金條塊免稅銷售額不相當推定漏開飾金銷售額及部分鐘錶眼鏡等進銷不平衡，推定漏開統一發票；惟進、銷、存記錄不清楚，係屬會計帳簿組織不健全，不能當然推斷漏開統一發票，無銷售交易事實如何推斷漏開統一發票？而推定漏開發票部分計三、二四九、八一四元，推定未依規定取得憑證計一、二三三、六八三元，毛利為二、○一六、一三一元，毛利高達百分之六二，是否又產生另一個不平衡？又上訴人原係屬免用統一發票之小店戶，自八十三年七月才改為使用統一發票，逐年成長，若蓄意漏開統一發票何需成長如此快速？另談話筆錄不能作為課稅唯一依據，又依稅捐稽徵法第四十四條未依規定取得憑證，但無交易事實，推定事實是可以推翻，並無實際交易對象。行政機關對於人民有所處罰時，必須確實證明其違法之事實，不能以無確實根據之推測資料任意裁罰人民，以免侵害人民憲法所保障之權利。花蓮縣稅捐稽徵處對上訴人之裁罰係於八十七年，其本應依稅捐稽徵法第四十八條之三所揭示之「從輕從新原則」適用最有利於上訴人之修正後營業稅法第八條第一項第三十款之規定，詎花蓮縣稅捐稽徵處及訴願決定機關竟以財政部八十五年十月九日台財稅第000000000號函釋「稅捐稽徵法第四十八條之三規定，僅適用於違章裁處罰鍰之案件」在案為由，曲解法律原意，仍對上訴人裁處本稅三倍罰鍰四十八萬七千四百元，認事用法，難謂無誤。又若稅捐稽徵法第四十八條之三規定僅適用於違章裁處罰鍰案件，不及課徵本稅部分，則依修正後營業稅法第八條第一項第三十款之規定，金飾買賣既已免徵營業稅，則基於金飾買賣漏徵營業稅所作之裁罰豈非失所附麗，花蓮縣稅捐稽徵處仍執修正後營業稅法第五十一條規定，裁處上訴人稅額三倍之罰鍰，即有違誤。為此，請撤銷訴願決定及原處分等語。
三、花蓮縣稅捐稽徵處則略以：本案係依帳載資料查核上訴人於八十四年至八十六年間銷售貨物未依法開立統一發票，金額計三百二十四萬九千八百一十四元，應補徵營業稅十六萬二千四百九十一元（申請人於八十七年七月十五日補繳）及八十四年、八十五年間購買眼鏡、黃金條塊等商品，未依規定取得進項憑證，金額計一百二十三萬三千六百八十三元；另查其於八十四年五月十六日申報八十四年三、四月份營業人銷售額與稅額申報書時，將八十四年四月份所開立之乙筆應稅統一發票申報為免稅，應稅銷售額漏報四萬七千六百一十九元，逃漏營業稅額二千三百八十一元（上訴人於八十七年七月三十一日補繳），再查其於八十六年九月、十月間銷售貨物，並開立八十六年九月、十月份二聯式統一發票一四四紙，金額三百七十一萬四千七百五十六元交付買受人，然未在該統一發票據實載明品名、數量，且於八十四年三月間經營營業登記項目以外之刻印業務，未申請營業變更登記等，有上訴人於八十七年六月二十四日及同年七月三十一日所書立之違章承諾書、八十七年六月二日及同年六月二十四日上訴人暨委託之蘇元盛會計師於花蓮縣稅捐稽徵處所作之談話筆錄、變更登記申請書影本、統一發票暨明細表影本等資料附案可稽，違章事證明確，花蓮縣稅捐稽徵處依法裁處罰鍰，洵無不當。上訴人既有違反前作為義務之事實，依司法院釋字第二七五號解釋，即推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受罰，再查其漏稅行為係發生於000年至八十六年間，原應依行為時營業稅法第五十一條規定按八十四年八月二日公布修正（九月一日施行）前及修正後分別適用裁處五倍至二十倍及一倍至十倍罰鍰，惟依財政部八十五年八月二日台財稅第000000000號函釋略以：八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律，但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」對於該法條修正公布生效時尚未裁罰確定之案件均有其適用。本案關於八十四年八月三十一日以前漏稅罰部分於裁處時已按從新從輕原則併同八十四年九月一日以後所漏稅額按修正後裁罰倍數標準採從輕倍數裁罰，是以，原處分並無違誤，上訴人不服，仍執前詞爭執，核無足採。本案係依上訴人帳載有關進、銷存等資料，勾稽查核上訴人漏開發票及未依規定取得憑證，且上訴人於八十七年六月二十四日協同會計師前來花蓮縣稅捐稽徵處製作談話筆錄時，亦表明正確數字已委託會計師查明清楚，並以書面承認違章事實，並非上訴人所訴係推定漏報銷售額。又商業會計法第十四條規定：「會計事項之發生均應取得或給與足以證明之會計憑證。」營利事業之會計事項除應依前揭規定取得會計憑證外，並應依營利事業查核準則第二條第二項規定：「參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載」。又稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款規定：「稅捐之核課期間為七年」。花蓮縣稅捐稽徵處依據帳載內容及相關事證查核認定，並於核課期間內完成核課。上訴人銷貨未依規定開立發票、進貨未依規定取得憑證之違章事證至臻明確，帳證記載已為不實，又無法提出有利於己之證據，花蓮縣稅捐稽徵處依法補稅處罰並無不合。至上訴人訴稱其於八十七年六月二十四日經花蓮縣稅捐稽徵處約談當時之稅法規定飾金之銷售額已屬免徵營業稅，主張依稅捐稽徵法第四十八條之三從新從輕規定，選擇對上訴人有利之法律即飾金免徵營業稅，惟依財政部八十五年十月九日台財稅第000000000號函釋，八十五年七月三十日總統令公布增訂稅捐稽徵法第四十八條之三應僅適用於違章裁處罰鍰之案件，至於課徵本稅部分，應適用行為時之法律，尚無該法條之適用。故上訴人主張，核無足採等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件花蓮縣稅捐稽徵處查核上訴人於八十四年至八十六年間銷售貨物未依法開立統一發票，金額計三百二十四萬九千八百一十四元，應補徵營業稅十六萬二千四百九十一元，並按所漏稅額十六萬二千四百九十一元裁處三倍罰鍰計四十八萬七千四百元；另查核上訴人於八十四年、八十五年間購買眼鏡、黃金條塊等商品，未依規定取得進項憑證，金額計一百二十三萬三千六百八十三元，科處百分之五罰鍰計六萬一千六百八十四元等情，係依上訴人提供帳載資料為據，並輔以有上訴人於八十七年六月二日及同年六月二十四日上訴人暨委託之蘇元盛會計師於花蓮縣稅捐稽徵處所作之談話筆錄、同年六月二十四日及七月三十一日所書立之違章承諾書、變更登記申請書影本、統一發票暨明細表影本等資料所為之決定，有上開資料附於原處分卷可稽，另花蓮縣稅捐稽徵處於原審審理中，於九十年十一月二十二日暨同年十二月二十四日補充答辯狀均已附具據以查核上訴人違章事實之「違章金額總彙表」、「進銷存查核彙總表」、「進貨明細表」、「售額明細表」、「所得稅結算申報書」、「營業成本明細表」等資料附卷可考，足證花蓮縣稅捐稽徵處所稱本件係依據上訴人帳載及原始憑證之品別逐筆歸類分別核計，並與其營業稅及營利事業所得稅申報之進銷存資料勾稽後，異常部分請當事人說明補證，並經由執業會計師查明並協同說明所做成，堪信為真實。上訴人雖辯稱花蓮縣稅捐稽徵處據以核定漏報稅額僅憑談話筆錄、違章承諾書一節，顯屬草率一節，核無足採。又查上訴人主張伊稱因營業額擴大及增加黃金條塊等買賣業務，故於八十三年七月才開始使用統一發票，申請使用統一發票時，所委之代理記帳業者未代理申報當時實際之庫存明細，致使有關鐘錶眼鏡等存貨進銷產生不平衡。而花蓮縣稅捐稽徵處聯查小組所詢之事均為帳目處理細節，就上訴人帳目不平衡及處理矛盾點予以推定漏報銷售額，就上訴人而言有不知何適何從之感云云，則上訴人已自承其提供予花蓮縣稅捐稽徵處查核及申報之資料係因自己對稅法不熟悉，致進銷存不平衡所致，則其對本件漏報稅額及未取得進項憑證之事實，已有過失自明，揆諸司法院釋字第二七五號解釋意旨，上訴人自應負起行政罰之罰責，要無疑義。另「擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點」訂定目的，係為簡化稽徵作業，推行便民服務，該要點第四點規定「申報適用本要點實施書面審核者，應依規定設置帳簿記載，並取得、給與及保存憑證，其帳載結算事項，並依營利事業所得稅查核準則第二條第二項規定自行依法調整。」而營利事業所得稅查核準則第二條第二項規定「營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。」可知上訴人雖依該項要點自行調整申報者，仍應依法據實記載帳簿並取得、給與及保存憑證，又依該要點第九點規定，適用該要點之申報案件，經發現有短、漏報情事時，仍應予以補稅處罰。從而，花蓮縣稅捐稽徵處依上訴人帳載資料查核，並無不合。再按商業會計法第十四條規定「會計事項之發生均應取得或給與足以證明之會計憑證。」營利事業之會計事項除應依前揭規定取得會計憑證外，並應依營利事業查核準則第二條第二項規定「參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載」。上訴人自承會計組織不健全，致進銷存不平衡，則花蓮縣稅捐稽徵處依據帳載內容及相關事證，查核認定上訴人銷貨未依規定開立發票、進貨未依規定取得憑證之違章事證，要屬有據。上訴人主張花蓮縣稅捐稽徵處原始查核過程瑕疵，前後數據矛盾，並附「原案查核問題彙總」為證一節，經查：㈠花蓮縣稅捐稽徵處核定上訴人未依規定取得進項憑證金額
一、二三三、六八三元，雖與上訴人出具之違章承諾書一、二五二、○二一元金額不符，惟經花蓮縣稅捐稽徵處彙總前述相關帳載、申報等資料，加以查核後，認定應為一、二三三、六八三元，始為正確，核之花蓮縣稅捐稽徵處所提「違章金額彙總表」所載相符，此項認定並無不合，上訴人亦未能舉證證明花蓮縣稅捐稽徵處所核之上開未依規定取得進項憑證金額一、二三三、六八三元有何違誤，是其此項指摘，要無足採。㈡上訴人於花蓮縣稅捐稽徵處所提示之八十四年度至八十六年度進銷存查核彙總表影本之附記數字與申報數不符原因，係上訴人帳載資料年度歸屬錯誤，八十四年十二月份數筆石英錶進貨計二一九、四○○元誤登載於八十五年度進貨，花蓮縣稅捐稽徵處於查核時予以轉正，致表列數字與其營所稅申報數不符，花蓮縣稅捐稽徵處前開答辯狀附表三進貨明細表中已予揭示。另八十四年度至八十六年度進銷、存查核彙總表所列「已開立發票金額」欄合計後與申報數不符，係因上訴人開立發票內容中除列舉之違漏項目外，尚有鐘錶修理收入等與本案無關之少許收入，為避免混雜故未予列入，花蓮縣稅捐稽徵處前開答辯狀附表四銷貨明細表中亦已揭示。上訴人對此項揭示，亦未能舉證證明花蓮縣稅捐稽徵處查核認定如何有誤，自無從據此主張花蓮縣稅捐稽徵處所為認定及裁罰有何違誤。又上訴人主張伊進銷存紀錄不清楚，係屬會計帳簿組織不健全，花蓮縣稅捐稽徵處不能據此推斷漏開統一發票，既無銷售交易事實，如何推斷漏開統一發票云云。經查，核諸花蓮縣稅捐稽徵處所提「查核彙總表」所列之「機蕊」及「眼鏡」項目為例：㈠八十四年度「機蕊」部分：當年度進貨六六、○○○元，期末已無存貨，上訴人八十七年六月二十四日筆錄供稱為已銷售漏開發票，苟如上訴人所稱無銷售交易事實，則上訴人應舉證證明該項貨品去向及未銷售之事實，以實其說。㈡八十四年度「眼鏡」部分：無期初存貨，當年度亦無進貨，上訴人卻列報期末存貨一一九、○○○元，則其存貨之來源即有不明，又該項存貨轉列於八十五年度期初存貨後，當年度又無期末存貨，則該項存貨去向亦屬不明，若上訴人對帳載及申報內容如認有誤，自應舉證證明，上訴人既無法證明，則無以「進銷存紀錄不清楚，會計帳簿組織不健全」為由，主張花蓮縣稅捐稽徵處查核不實之理。上訴人主張上訴人認定本案漏開發票金額為三、二四九、八一四元，未依規定取得進項憑證金額一、二三三、六八三元，前項金額減去後項金額之餘額為毛利額二、○一六、一三一元，毛利率高達百分之六十二，顯屬無理乙節。經查，所謂毛利係全年總銷貨減總成本之餘額，或個別商品之銷貨減成本之差額為毛利額，上訴人以漏進、漏銷間之金額，並非個別商品之銷貨與成本，上訴人以之作為毛利金額之推論，顯屬有誤，自不足採。另上訴人主張以其八十四年度營業收入一、四九五、四五四元，八十五年度營業收入三、六八一、○七五元，八十六年度營業收入一二、一五七、一四八元快速成長之情形，應無蓄意漏開統一發票之理等云云。惟查，營業額成長快速與有無漏開統一發票間並無因果關係，要無執為其未漏開統一發票之據。上訴人另主張原處分漏進、漏銷部分之認定，無任何計算依據及說明云云，但查，花蓮縣稅捐稽徵處認定上訴人漏進、漏銷之計算及核定理由，已如前述，且有卷附彙總附表可稽，茲以彙總附表二之上訴人「八十五年度進銷存查核彙總表」為例：其「飾金」一項，申報期初存貨為二、六四七、九八六元，期末存貨為二、七七六、○○○元，核期末較期初增加一二八、○一四元，當年度並無進貨，且有銷貨四三九、四七四元，但銷售後，期末存貨未減反增，而飾金係不致損耗之貴重金屬，則上訴人於八十七年六月二十四日筆錄自承未取得進項憑證一節，應屬可信；另「眼鏡」項目，申報初期存貨為一一九、○○○元，期末已無存貨，惟僅開立發票六、八二五元，則上訴人於八十七年六月二十四日筆錄中供稱漏開發票，亦堪採信，其他項目亦多類此情形，是上訴人既無法舉證證明上開進、銷、存不合理之處，自無再空言主張花蓮縣稅捐稽徵處認定乏依據及說明之理。上訴人主張其於八十七年六月二十四日經花蓮縣稅捐稽徵處約談當時之稅法規定飾金之銷售額已屬免徵營業稅，花蓮縣稅捐稽徵處應依稅捐稽徵法第四十八條之三從新從輕規定，選擇對上訴人有利之法律即飾金免徵營業稅云云；按財政部八十五年八月二日台財稅第000000000號函釋略以：八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三規定「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律，但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」而本件上訴人違章行為係發生於000年至八十六年間，依行為時營業稅法第五十一條之規定係按漏稅額處五至十倍罰鍰；而依修正後規定，係按所漏稅額裁處一至十倍罰鍰，而花蓮縣稅捐稽徵處對於上訴人所裁處之罰鍰係漏稅額之三倍，核與前揭財政部函釋意旨無違，上訴人此項主張，殊無理由。綜合上述，原處分關於上訴人㈠八十四年五月十六日申報八十四年三、四月份營業人銷售額與稅額申報書時，將八十四年四月份所開立之乙筆應稅統一發票申報為免稅銷售額計四萬七千六百一十九元，裁處罰鍰四千七百元部分；㈡於八十六年九、十月間銷售貨物時開立統一發票一四四紙未載品名、數量等金額，依營業稅法第四十八條第一項規定（未載品名、數量部分）裁處一萬五千元部分；㈢於八十四年三月間經營營業登記項目以外之刻印業務，未申請變更登記，依營業稅法第四十六條第一項第一款規定處一千五百元部分，經上訴人於言詞辯論時，聲明捨棄，自應為上訴人敗訴之判決。另花蓮縣稅捐稽徵處認定上訴人㈠八十四年至八十六年間銷售貨物，未依法開立統一發票，致漏報銷售額計三百二十四萬九千八百一十四元，稅額十六萬二千四百九十一元，花蓮縣稅捐稽徵處依營業稅法第五十一條第三款規定，按所漏稅額十六萬二千四百九十一元裁處三倍罰鍰計四十八萬七千四百元部分及㈡於八十四年及八十五年間購買眼鏡、黃金條塊等商品，未依規定取得進項憑證，金額計一百二十三萬三千六百八十三元，花蓮縣稅捐稽徵處依稅捐稽徵法第四十四條應自他人取得憑證而未取得，經查明認定之總額一百二十三萬三千六百八十三元科處百分之五罰鍰計六萬一千六百八十四元部分，係花蓮縣稅捐稽徵處依據上訴人提供帳載資料為據，並輔以有上訴人暨委託之蘇元盛會計師於花蓮縣稅捐稽徵處所作之談話筆錄、書立之違章承諾書、變更登記申請書影本、統一發票暨明細表影本及答辯狀所附表冊等資料所為之決定，其金額之計算自屬有據，上訴人未能舉證證明花蓮縣稅捐稽徵處所為查核認定有何違失，則原處分據以核課稅額後，依法裁處罰鍰，並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤。因而將訴願決定及原決定均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院經核原判決於法並無違誤。上訴意旨仍執前詞，並主張上訴人曾於原審「行政補充理由狀」指摘訴願決定及原處分關於認定上訴人於八十四年至八十六年間銷售貨物，未依法開立統一發票，致漏報銷售額計三百二十四萬九千八百一十四元，稅額十六萬二千四百九十一元，被上訴人依營業稅法第五十一條第三款規定，按所漏稅額十六萬二千四百九十一元裁處三倍罰鍰計四十八萬七千四百元部分曲解法律原意，適用法令顯有違誤，然原判決對上訴人此一主張之攻擊方法既不予採認，又未載明其理由，顯有「判決不備理由」之違法。又本件裁罰係於八十七年，其本應依稅捐稽徵法第四十八條之三所揭示之「從輕從新原則」，適用最有利於上訴人之修正後營業稅法第八條第一項第三十款有關金條、金塊、金片、金幣及純金之金飾或飾金免徵營業稅之規定，蓋依修正後營業稅法第八條第一項第三十款之規定，金飾買賣既已屬免徵營業稅之項目，上訴人已無漏稅情事之可言，則被上訴人基於其認定上訴人有關金飾買賣漏報銷售額致未繳納營業稅部分所作之裁罰已失所附麗，然原判決徒以財政部八十五年十月九日台財稅第000000000號函釋在案為由，曲解法律原意，認定被上訴人依修正後營業稅法第五十一條規定對上訴人裁處漏稅額三倍之罰鍰「核與前揭財政部函釋意旨無違」，其判決顯有適用法規不當。有「判決不備理由」及「適用法規不當」之違誤。又花蓮縣稅捐稽徵處於原審所舉用以認定上訴人之主要根據為上訴人於八十七年六月二日及同年六月二十四日於花蓮縣稅捐稽徵處所作之談話筆錄、依據該談話筆錄要求上訴人作成之違章承諾書及花蓮縣稅捐稽徵處於原審所提補充答辯狀中之附表，然查該談話筆錄、違章承諾書及附表內所載之違章數額及計算依據前後不一，相互矛盾，顯然具有重大瑕疵，不應作為核課處罰之根據。上訴人業已於原審所提九十年十一月二十九日行政訴訟準備書狀及附表中對所舉認定上訴人違章裁罰之主張及其證物之瑕疵作明確之指摘，核其情形，當屬訴訟上攻擊方法之一種，原判決就此上訴人所舉有利之主張既不採納，又未於理由項下說明其不採之原因，原判決顯有「判決不備理由」之違法等語。然按「左列貨物或勞務免徵營業稅：一、．．．三十、金條、金塊、金片、金幣及純金之金飾或飾金。但加工費不在此限。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、．．．四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票．．．者。」、「營業人有左列情形之一者，除通知限期改正或補辦外，處五百元以上五千元以下罰鍰：一、未依規定申請變更、註銷登記或申報暫停營業、復業者。」、「營業人開立統一發票，應行記載事項未依規定記載或所載不實者，除通知限期改正或補辦外，按統一發票所載銷售額，處百分之一罰鍰，其金額最低不得少於五百元，最高不得超過五千元。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、．．．三、短報或漏報銷售額者。」、「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得．．．應就其未給與憑證、未取得憑證．．．，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」及「會計事項之發生均應取得或給與足以證明之會計憑證。」分別為營業稅法第八條第一項第三十款、第三十二條第一項前段、第三十五條第一項、第四十三條第一項第四款、第五款、第四十六條第一款、第四十八條第一項前段、第五十一條第三款、稅捐稽徵法第四十四條及商業會計法第十四條所明定。次按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰」司法院釋字第二七五號著有解釋。查上訴人主張伊稱因營業額擴大及增加黃金條塊等買賣業務，故於八十三年七月才開始使用統一發票，申請使用統一發票時，所委之代理記帳業者未代理申報當時實際之庫存明細，致使有關鐘錶眼鏡等存貨進銷產生不平衡。而花蓮縣稅捐稽徵處聯查小組所詢之事均為帳目處理細節，就上訴人帳目不平衡及處理矛盾點予以推定漏報銷售額，就上訴人而言有不知何適何從之感。則上訴人已自承其提供予花蓮縣稅捐稽徵處查核及申報之資料係因自己對稅法不熟悉，致進銷存不平衡所致，則其對本件漏報稅額及未取得進項憑證之事實，已有過失自明，揆諸前揭大法官會議解釋，上訴人自應負起行政罰之罰責，要無疑義。另「擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點」訂定目的，係為簡化稽徵作業，推行便民服務，該要點第四點規定：「申報適用本要點實施書面審核者，應依規定設置帳簿記載，並取得、給與及保存憑證，其帳載結算事項，並依營利事業所得稅查核準則第二條第二項規定自行依法調整。」而營利事業所得稅查核準則第二條第二項規定「營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。」可知上訴人雖依該項要點自行調整申報者，仍應依法據實記載帳簿並取得、給與及保存憑證，又依該要點第九點規定，適用該要點之申報案件，經發現有短、漏報情事時，仍應予以補稅處罰。從而，花蓮縣稅捐稽徵處依上訴人帳載資料查核，並無不合。原審因而將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，於法並無違誤。況查原判決已就本件爭點即上訴人主張花蓮縣稅捐稽徵處據以核定上訴人漏報稅額之談話筆錄、違章承諾書，顯然具有重大瑕疵，不應作為核課處罰之根據；上訴人進銷存紀錄不清楚，係屬會計帳簿組織不健全，不能據此推斷漏開統一發票，既無銷售交易事實，如何推斷漏開統一發票；花蓮縣稅捐稽徵處認定本案漏開發票金額為三、二四九、八一四元，未依規定取得進項憑證金額一、二三三、六八三元，前項金額減去後項金額之餘額為毛利額二、○一六、一三一元，毛利率高達百分之六十二，顯屬無理，原處分漏進、漏銷部分之認定，無任何計算依據及說明；上訴人於八十七年六月二十四日經花蓮縣稅捐稽徵處約談當時之稅法規定飾金之銷售額已屬免徵營業稅，應依稅捐稽徵法第四十八條之三從新從輕規定，選擇對上訴人有利之法律即飾金免徵營業稅各節，為不可採等情。明確詳述其得心證之理由，有如前述。並與前開營業稅法、稅捐稽徵法、商業會計法、營利事業所得稅查核準則等法令規定及解釋意旨要無不合，尚無判決不適用法規或適用不當之違法；亦難謂有判決不備理由之違法，縱原審雖有未於判決中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 五 月 二十二 日
最 高 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 徐 樹 海
法 官 廖 宏 明法 官 鄭 淑 貞法 官 林 家 惠法 官 林 茂 權右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 王 褔 瀛中 華 民 國 九十二 年 五 月 二十二 日