最 高 行 政 法 院 判 決 九十二年度判字第六一九號
上 訴 人 宏遠興業股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 蘇二郎 律師被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 朱正雄右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國九十一年三月二十六日高雄高等行政法院九十年度訴字第一九五號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國八十五年度營利事業所得稅結算申報，列報利息支出新台幣（下同）
六八、二九四、七○七元，另列報研究與發展支出七八、三○七、一九六元，可抵減稅額一一、七四六、○七九元。被上訴人初查以上訴人資產負債表所列其他資產─閒置土地四九、九九七、四六五元，因係農地未辦理過戶登記，乃依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第九十七條第九款規定，設算利息資本化計二、八○八、六○七元，核定利息支出為六五、四八六、一○○元；另將上訴人列報支付日本小松精練株式會社及近藤技研所研究與發展支出二一、七八一、九○六元部分，以僅係該等日商提供上訴人諮詢服務、技術指導之費用，核與研究發展費用無關，否准列入抵減稅額，而核定研究與發展支出五五、三○一、三○二元，可抵減稅額八、二九五、一九五元。上訴人不服，申經復查結果，准予追認利息支出五六七、四五三元，其餘部分未准變更；上訴人仍表不服，循序提起訴願、再訴願，經行政院再訴願決定，就原決定及原處分關於利息支出部份均撤銷，由被上訴人於二個月內另為適法之處分，其餘部分之再訴願駁回，上訴人對再訴願駁回（即上開研究與發展費用遭否准抵減稅額）部分不服，提起本件行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張：八十年一月二十一日修正公布之促進產業升級條例（下稱促產條例）第六條第二項規定，就公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額百分之五至百分之二十五限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額。按促產條例及公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法（下稱投資抵減辦法）第二條所稱「生產單位改進生產技術支付的費用」，並未限制生產單位不能與國內、外其他廠商以技術合作之方式，而從事改進與生產產品有關之生產技術及品質，以提升產品之競爭力，此見諸於財政部八十一年八月十一日台財一發字第八一○八二九九五八號函。今上訴人與日本著名廠商小松精練株式會社及近藤技研所簽定技術合作契約，「直接」用以從事改進上訴人生產產品有關之生產技術及產品品質，其支出性質更顯屬研究發展支出。再者，上訴人與國外廠商簽訂之技術合作，並非僅如被上訴人所稱購置現成之生產技術，而係合作雙方透過技術合作之方式致力於生產產品之技術突破與品質之提升，其合作期間長達數年，此與直接購買專利權、智慧財產權等之情況不同。另上訴人於八十一年度與秀躍公司簽訂技術移轉契約亦經被上訴人審核准予認定研究發展費用支出之案情並無不同，自得援引類推適用，否則即違反平等原則。財政部八十九年四月二十一日台財稅第0000000000號函釋就投資抵減辦法所稱「生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用」所頒布審查要點有違反租稅法律主義、法律保留原則。該函釋不僅不當地增加母法即促產條例所無之要件有違法律保留原則，亦扭曲母法鼓勵企業對生產技術之研究發展，加速產業升級之立法精神。並變更法律所定稅賦優惠規定，增加生產事業之租稅負擔，顯與大法官釋字第三六七號解釋揭示之原則不符，有違憲法第十九條租稅法律主義之本旨。又上訴人於八十五年度有研究發展之事實，其研究計劃中對於研究專業名稱、研究人員之名冊、研究項目、檢討方式、研究內容及成果說明皆有詳盡記載，再按上訴人自七十九年起即設有研發設計部門，為因應環境之變更，從事研究開發已逾一段時日，期間亦有多樣研發之新產品，八十九年申請「業界開發生產技術計劃」已獲得經濟部同意補助三千一百四十四萬元，在在顯示上訴人有研究發展之事實。又依法律不溯及既往原則，乃基於法安定性及信賴保護原則而生，用以拘束法律適用及立法行為之法治國家基本原則，其意義在於對已經終結的事實，原則上不得嗣後制定或適用新法，以改變原有之法律評價或法律效果。另依本院六十八年度判字第七八三號判決指出「按行政機關因適用法規而予以解釋時，倘僅就法文之函義加以說明，而於其效力之範圍無所增減者，則其解釋之效力自可與法規生效之日起有相同之適用，否則，既不容溯及既往而為適用，此在法理上實屬義所應爾。」今被上訴人自不得對業已終結之事實以事後之函釋重新評價，否則違反「法律不溯及既往」原則。為此，請撤銷原處分及一再訴願決定等語。
三、被上訴人則以：上訴人主張投資抵減辦法第二條第二款生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用，並未限制生產單位不能對國內、國外其他廠商購買生產技術，進而從事改進生產產品有關之生產技術及品質，並引財政部賦稅署八十一年八月十一日台財一發字第八一○八二九九五八號函釋，依該函釋之說明二「如經查明確用於『改進』協力工廠之生產技術或提供勞務技術」等語，可知支出內容必須係確用於「改進」生產技術或提供勞務技術，本件上訴人與日本小松精練株式會社等簽訂生產合作所支付之費用是否與該函釋情況相同，端視上訴人使用系爭生產技術是否確係用於「改進」其生產技術而定。又「投資抵減辦法審查要點」係財政部對八十八年十二月三十一日修正前促產條例第六條第一項第三款及投資抵減辦法所定，關於適用投資抵減之支出內容，認定原則及應檢附之文件等事宜，邀集各目的事業主管機關及中華民國會計師公會全國聯合會等相關單位研商訂定，亦即依據各目的事業主管機關提出各抵減項目之認定原則及應檢附之證明文件，並參考自施行促產條例以來，各稽徵機關認定有關適用投資抵減之研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出，較有爭議項目，經行政訴訟判決認定之見解所訂定，是該審查要點並非創新之規定，而係就促產條例第六條第一項第三款有關研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象之支出適用投資抵減，其認定原則及應檢附之證明文件彙整成表，此由財政部八十九年四月二十一日台財稅第0000000000號函說明二「本函發布日前未核課確定之案件，適用本審查要點規定辦理。」之明示亦可知。依投資抵減辦法「生產單位用於『改進』生產技術或提供勞務技術之費用」之條文文義，顧名思義須有改進「前」、「後」相關數據比較才知有無「改進」，本件上訴人一直未提供其所謂「改進產品品質」之相關改進「前」、「後」產品品質差異分析及系爭費用併入相關製造成本內計算其產品單位成本、單位售價、全年銷售量之差異分析。至於上訴人以經濟部准其進行「衣著用高感官性變化新素材加工技術開發」計畫案，請求函請經濟部技術處在同意補助上訴人經費審查時，對上訴人自八十五年至八十九年間每年投入提昇生產技術，查明是否符合研發支出投資抵減之適用，並檢附經濟部業界開發產業技術計畫補助合約書，依經濟部該開發產業技術計畫補助合約書第三條約定，該合約計畫之全程執行時程自八十九年三月一日起至九十一年二月二十八日止，係自八十九年三月一日起上訴人進行「衣著用高感官性變化新素材加工技術開發」各項費用之支出予以補助，本件系爭費用係自八十四年九月至八十七年八月止，上訴人與日本小松精練株式會社等日商簽訂生產合作所支付八十五年部分之報酬，除期間不合國外支出內容及應檢附之文件與投資抵減辦法第二條第二款「生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用」是否相同尚不可知。按前揭投資抵減辦法第二條規定，旨在鼓勵業者從事研究發展，是以該條規定之研究發展支出細項，當以有實際研究發展行為發生，並限於因該研究行為所發生之費用，始符合立法之原意，投資抵減辦法所稱生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用，依其立意，應由上訴人之生產單位或由研究發展單位提出積極參與生產單位之改進生產技術或提供勞務技術之費用之証明，上訴人於申報抵減稅額時，應備該兩單位所提各方案改進報告，內容應有改進前、後之各項成本及單位售價明細分析、產能差異分析、品質差異分析、單位成本、單位售價、全年銷售量及具體績效等相關資料。惟查，上訴人申報時所附「研究與發展支出」卷並無相關改進生產方案，僅有上訴人與日本小松精練及近藤技研所簽訂生產技術相關合約，尚難謂其已提供改進生產方案之成果報告，自難謂與投資抵減辦法之規定相符等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：上訴人八十五年度營利事業所得稅結算申報，列報研究與發展支出七八、三○七、一九六元，可抵減稅額一一、七
四六、○七九元；經被上訴人初查以除其中五五、三○一、三○二元之研究發展費用支出，可抵減稅額八、二九五、一九五元外，餘二一、七八一、九○六元係支付日本小松精練株式會社及近藤技研所提供上訴人諮詢服務、技術指導之費用，上訴人將所購生產技術直接投入生產產品，並未有進一步利用該等技術從事研究發展，非實際研究發展行為而發生之費用，與規定不符，而予以否准列入抵減稅額之事實，有上訴人營利事業所得稅申報書、被上訴人核定通知書、稅額繳納通知書等附卷可稽，洵堪信實。按投資抵減辦法第二條規定立法意旨，係為鼓勵業者從事研究發展。則該條規定所稱研究與發展支出，當以有研究發展行為發生，並限於因該研究行為發生之費用，始符立法原意。又投資抵減辦法第二條所稱生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用，亦應指生產技術或提供勞務技術之專業研究人員於研究發展部門專案研究改進後，將研究發展或改進成果移轉生產單位所發生之研習訓練費用。主張適用上開投資抵減辦法者，自應提出其生產單位或研究發展單位如何積極參與生產單位改進生產技術或提供勞務技術費用之相關證據供核。就本件而言，上訴人申報抵減稅額時，理應提出所列報上開二家日商之改進生產報告，內容並應載有因「改進生產技術或提供勞務技術」費用支出，及如予採用併入生產成本後，其單位生產成本相較改進前為低之相關數據，或可以節省量化人力、機器時數等評估資料等各方案改進報告供被上訴人查核。然經核上訴人之上開稅捐申報資料，除上訴人與二日商簽訂生產合作相關合約外，並未發現有上述改進生產方案報告等資料可考，尚難謂其已充分舉證有改進生產方案之報告成果。其空言各該日商有定期派遣技術人員指導產品生產技術之研發工作，且其與二家日商透過合作之方式致力於生產產品之技術突破與品質提升多年，自符合投資抵減規定云云，尚非可採。又所引財政部賦稅署八十一年八月十一日台財一發字第八一○八二九九五八號函釋，係財政部對該申請函釋個案之意見，尚非通例，自無從比附援引。上訴人復主張，被上訴人答辯理由引用財政部八十九年四月二十一日台財稅第0000000000號函頒「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點」，要求上訴人於申報系爭抵減稅額時，應提出上開兩日商所提各方案改進報告，且內容應具有改進前、後之各項成本及單位售價明細分析、產能差異分析、品質差異分析、單位成本、單位售價、全年銷售量及具體績效等相關資料供被上訴人查核，惟該要點內容，超越促產條例母法之規定，違反法律保留原則，且係於八十九年四月二十一日始函頒，依法律不溯及既往原則，本件即無適用餘地云云。查財政部八十九年四月二十一日台財稅第0000000000號函頒「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點」，其說明二載明「本函發布日前未核課確定之案件，適用本審查要點規定辦理。」依上開函釋之說明，足知該函附之上述要點，僅係財政部對各稽徵機關於適用八十八年十二月三十一日修正前促產條例第六條第一項第三款及投資抵減辦法第二條等規定關於投資抵減之支出內容、認定原則及應檢附之文件等項事宜，邀集各目的事業主管機關及中華民國會計師公會全國聯合會等相關單位研商彙整，作為各稅捐稽徵機關適用之準則。其既係就各目的事業主管機關所提出之各抵減項目認定原則及應檢附之證明文件彙整，並參考自施行促產條例以來，各稽徵機關認定有關適用投資抵減之研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出，較有爭議項目，經行政救濟判決認定之見解研商後頒訂，足見該審查要點，應僅係就該函釋作成前，各稽徵機關於審核促產條例第六條第一項第三款之研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象之支出適用投資抵減辦法時，所採認定原則及要求提示之證明文件種類予以彙整，俾供稽徵機關於適用時，有所依循，避免作法不一，造成民怨。既僅將過去處理此類查核案件經驗予以彙整，核屬技術性之行政指導性質，尚無上訴人所指逾越促產條例規定情形，且既係就八十八年十二月三十一日修正前促產條例第六條第一項第三款及投資抵減辦法第二條等規定適用時，關於投資抵減之支出內容、認定原則及應檢附之文件等事宜所為之審查要點，顯係為處理上開條例修正前所發生之尚未核課確定案件適用爭議釋示，上訴人主張應有法律不溯及既往原則適用，尚有誤解。至上訴人又主張經濟部業於八十九年准其進行「衣著用高感官性變化新素材加工技術開發」計畫案，並同意補助上訴人經費，足認上訴人自八十五年至八十九年間每年投入提昇生產技術，符合研發支出投資抵減之適用云云，並提出經濟部業界開發產業技術計畫補助合約書為證。但依經濟部該開發產業技術計畫補助合約書第三條約定，該合約計畫之全程執行時程自八十九年三月一日起至九十一年二月二十八日止，係自八十九年三月一日起上訴人進行「衣著用高感官性變化新素材加工技術開發」各項費用之支出予以補助，本件系爭費用係自八十四年九月至八十七年八月止上訴人與日本小松精練株式會社等日商簽訂生產合作所支付八十五年部分之報酬，期間並不符合，尚難作為對上訴人有利之認定。綜上所述，上訴人各項主張皆無可採，則被上訴人認定上訴人之生產單位改進技術或提供勞務技術費用二一、七八一、九○六元，係其與國外廠商小松精練株式會社等簽訂生產技術合作，上訴人將所購之生產技術直接投入生產產品，並未進一步利用該等技術從事研究發展，非實際研究發展行為而發生之費用，自非屬投資抵減辦法第二條第二款之適用範圍，而否准抵減稅額，尚無違誤。一再訴願決定就此部分遞予維持被上訴人之原核定及復查決定，亦無不合，因而駁回上訴人之訴。
五、本院經核原判決於法並無違誤。上訴意旨仍執前詞，並主張上訴人於八十一年度與秀躍公司簽訂技術移轉契約亦經被上訴人審核准予認定研究發展費用支出之案情並無不同，自得援引，類推適用。否則即為恣意，違反平等原則。然原判決對於被上訴人如何符合平等原則或不違背平等原則，僅在判決記載「．．．又所引財政部賦稅署八十一年八月十一日台財一發字第八一○八二九九五八號函釋，係財政部對該申請函釋個案之意見，尚非通例，自無比附援引」，完全未就該結論做任何的說明與推理，其判決顯有不備理由之違法。依行政規則原則上自下達之日起生效，但是解釋性行政規則溯及法規生效之日起有適用。再依大法官釋字第二八七號解釋「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，因應自法規生效之日起有其適用。」即明白揭示斯旨。財政部八十九年四月二十一日台財稅第0000000000號函頒「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點」，顯然非僅係闡明法規之原意，而促進產業升級條例並未就研究發展支出之動機、緣起或範圍予以限制，財政部上揭函釋顯然將該法律條文作「目的性」限縮，侵害納稅義務人之權益頗鉅，應有法律不溯及既往原則之適用。原判決未置一語，顯有判決不載理由之違法等語。然按「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額百分之五至百分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；．．．三、投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出。」行為時促產條例第六條第一項第三款定有明文。次按「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之左列費用．．．二、生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用。」行為時投資抵減辦法第二條第二款亦定有明文。又「本辦法稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之左列費用：①研究發展單位專業研究人員之薪資。②生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用。③供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。④專供研究發展單位研究用儀器設備或工具性及專業性應用軟體之購置成本。⑤專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金。⑥專為研究發展購買之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折費。但按產品生產或銷售數量、金額支付一定比例之價款或定期支付一定金額之價款不包括在內。⑦委託國內大專院校或研究機構研究或聘請大專院校教授或研究機構研究人員之費用。⑧其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬研究與發展之支出。」「公司投資於第二條所稱研究與發展之支出，在同一課稅年度內支出總金額達新台幣二百萬元者或達營業淨額百分之二以上者，得按百分之十五抵減當年度應納營利事業所得稅額；支出總金額達新台幣二百萬元且超過該年度營業收入淨額百分之二，其超過部分得按百分之二十抵減當年度應納營利事業所得稅額，當年度應納營利事業所得稅額不足抵減者，得在以後四年度應納營利事業所得稅額中抵減之。」「公司依本辦法規定投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌之支出，應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時依規定格式填報，並依左列規定檢附有關證明文件，送請公司所在地之稅捐機關核定其數額。一、研究與發展支出：⑴公司之組織系統圖及研究人員名冊。⑵當年度購置專供研究與發展用之儀器設備或工具性及專業性應用軟體清單。⑶研究發展單位配置圖及其使用面積占建築物總面積之比率說明書。⑷購置專利權、專用技術、著作權之契約或證明文件攤折計算表。⑸研究計畫及紀錄或報告。⑹其他有關證明文件。」投資抵減辦法第二條、第五條及第九條第一項第一款亦有規定。而本件上訴人八十五年度營利事業所得稅結算申報，列報研究與發展支出七八、三○七、一九六元，可抵減稅額一一、七四六、○七九元；經被上訴人初查以除其中五五、三○一、三○二元之研究發展費用支出，可抵減稅額八、二九五、一九五元外，餘
二一、七八一、九○六元係支付日本小松精練株式會社及近藤技研所提供原告諮詢服務、技術指導之費用，上訴人將所購生產技術直接投入生產產品，並未有進一步利用該等技術從事研究發展，非實際研究發展行為而發生之費用，與規定不符，而予以否准列入抵減稅額，並無不合。原審因而將一再訴願決定、復查決定及原核定關於否准前開研究與發展費用抵減稅額部分，均予維持，駁回上訴人之訴，於法並無違誤。況查原判決已就本件爭點即上訴人主張其與日商小松精練株式會社及近藤技研所簽訂合約，由各該日商定期派遣技術人員指導產品生產技術之研發工作，其因此所支付之費用，符合投資抵減辦法第二條規定，且其與二家日商透過合作之方式致力於生產產品之技術突破與品質提升，其合作期間長達數年，與直接購買專利權、智慧財產權之情況不同；且投資抵減辦法第二條第二款所稱生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用，並未限制生產單位不能對國內、國外其他廠商購買生產技術，進而從事改進生產產品有關之生產技術及品質，並引財政部賦稅署八十一年八月十一日台財一發字第八一○八二九九五八號函釋，認本件與該函釋情形相同，自得比照。又財政部所函頒「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點」之內容，超越促產條例母法之規定，違反法律保留原則，且係於八十九年四月二十一日始函頒，依法律不溯及既往原則，本件即無適用餘地各節，為不可採。明確詳述其得心證之理由，有如前述。尤其就財政部八十九年四月二十一日台財稅第0000000000號函頒「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點」，敘明其性質，僅係就該函釋作成前，各稽徵機關於審核促產條例第六條第一項第三款之研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象之支出適用投資抵減辦法時，所採認定原則及要求提示之證明文件種類予以彙整，俾供稽徵機關於適用時，有所依循，避免作法不一，造成民怨。既僅將過去處理此類查核案件經驗予以彙整，核屬技術性之行政指導性質，尚無上訴人所指逾越促產條例規定情形，且既係就八十八年十二月三十一日修正前促產條例第六條第一項第三款及投資抵減辦法第二條等規定適用時，關於投資抵減之支出內容、認定原則及應檢附之文件等事宜所為之審查要點，顯係為處理上開條例修正前所發生之尚未核課確定案件適用爭議釋示，因認尚無法律不溯及既往原則之適用。上訴人指摘原判決就該部分未置一語，顯有判決不載理由之違法，容有誤會。且原判決與前開行為時促產條例、投資抵減辦法及其審查要點等法令規定要無不合，尚無判決不適用法規或適用不當之違法；亦難謂有判決不備理由之違法，縱原審雖有未於判決中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 五 月 二十二 日
最 高 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 徐 樹 海
法 官 廖 宏 明法 官 鄭 淑 貞法 官 林 家 惠法 官 林 茂 權右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 王 褔 瀛中 華 民 國 九十二 年 五 月 二十三 日