最 高 行 政 法 院 判 決 九十二年度判字第六二三號
上 訴 人 乙○○訴訟代理人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 許虞哲右當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國九十一年四月二日臺中高等行政法院九十年度訴字第一六二二號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人在原審起訴意旨略以：上訴人於民國（下同）八十八年三月四日，將其所有坐落台中縣○○鎮○○段二九、一三二、一六二地號等三筆土地贈與其子王洲松，申請依遺產及贈與稅法第二十條第一項第五款規定免徵贈與稅，案經被上訴人所屬沙鹿稽徵所核准不計入贈與總額，並依規定列管五年。嗣經該所於列管期間依台中縣稅捐稽徵處通報查獲，坐○○○鎮○○段二九、一六二地號兩筆土地已申報移轉，不符免徵贈與稅之規定，故以系爭兩筆土地之公告現值新台幣（下同）八、三四六、四○○元，併計同年度前次贈與三九三、三○○元，核定贈與總額八、七三九、七○○元，追繳應納贈與稅一、一○四、七一九元，上訴人不服，循序提起本件行政訴訟。按上訴人雖將農地移轉於長子王洲松名下，但事實上仍由家人共同農事經營，且家務仍由上訴人當家做主，在得知農業發展條例將管地又管人之政策修改成只管地不管人之後，即囑咐長子王洲松將其中二筆土地移轉於次子甲○○名下。至今上開三筆土地均維持農地農用，實際從事農業經營。回顧農業發展條例第三十一條、第三十八條或相關條文，為疏導老農怨懟，務實符合民意所修不計入贈與總額的免稅修正，如仔細比較各年版本並衍繹文義，可看到修法的時代意義。八十九年一月二十六日修正公布之農業發展條例第三十八條與八十九年一月二十六日修正公布之遺產及贈與稅法第二十條第五款，均修正為受贈人自受贈之日起五年內，未將該土地繼續作農業使用，且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。亦即農地可隨時移轉予符合民法第一千一百三十八條之任何人，只要農地農用均能享不計入贈與總額之優惠，但是受贈土地農地農用五年之計算方式亦大大的不同，應以最新受贈人之受贈日起起算五年，始符合此法維護農地農用的法益。換句話說，原本需具自耕能力之受贈人自受贈日起五年內不得移轉，否則即補徵稅賦，改成符合條件之任何受贈人隨時均可再轉贈，並以最新贈與移轉日為五年管制農地農用之起算日。依法律從輕從新原則，應適用有利上訴人之新法，故本案受贈人王洲松再贈甲○○，只要甲○○自受贈之日起五年內未作非農業使用，依新法精神即免追徵稅賦。次依財政部八十八年九月二日台財稅第000000000號之函，上訴人長子王洲松將前述二九、一六二地號土地回贈給上訴人，上訴人再贈與次子甲○○即無五年管制之限制，即免補繳贈與稅，上訴人直截了當令長子王洲松直接轉贈給次子甲○○，財政部所屬之國稅單位卻補開稅單，讓人不服。又將繼承取得之農地於五年列管期間內贈與同順位繼承人繼續經營農業生產時，免追繳遺產稅，亦經財政部八十七年五月七日台財稅第000000000號函釋在案。此函係有關遺產稅之函釋，表面上與本案贈與稅無涉，然深究其內容，其實法益相同，應比照辦理免追繳贈與稅。綜此，原處分及訴願決定顯屬違誤，請判決撤銷原處分、訴願決定等語。
二、被上訴人則以：本件上訴人於八十八年三月四日，將其所有坐落台中縣○○鎮○○段二九、一三二、一六二地號等三筆土地贈與其子王洲松，嗣於五年管制期間內，將其○○○鎮○○段二九、一六二地號兩筆土地申報移轉予第三人，已不符免徵贈與稅之規定。上訴人雖主張相關法令修定後有關農地移轉之立法政策，已由避免農地細分之精神變更為農地農用為原則，惟賦稅之徵免應以贈與時之法律規定適用之，是本案既係適用修定前相關法律不計課贈與總額，且受贈人於五年列管期間內將農地再移轉予他人者，則被上訴人依行為時農業發展條例第三十一條及財政部七十五年七月十日台財稅第0000000號函釋之規定，追徵原免徵之贈與稅，並無不合。至於受贈人再移轉之對象雖為原贈與人之民法一千一百三十八條規定之繼承人，惟依行為時法，並無免繳贈與稅之適用。次查本件受贈人並非將受贈土地回贈予贈與人，亦與財政部八十八年九月二日台財稅第000000000號函釋之情形不同。另財政部八十七年五月七日台財稅第00000000號函釋，係就得否免徵遺產稅所為之釋示，且該函釋後段亦明示，贈與行為係獨立之法律行為，有關贈與稅之徵免，仍應依農業發展條例第三十一條規定辦理。另財政部八十九年七月十一日台財稅第000000000號函已就修正後遺產及贈與稅法第二十條第一項第五款免徵贈與稅之農業用地之規定，明確釋示除因承受人死亡或承受土地被徵收外，其他原因移轉者，均應追繳應納稅賦。故上訴人八十八年間對王洲松贈與三筆土地，與王洲松於八十九年間將系爭兩筆土地贈與甲○○，係分屬兩個不同贈與行為，其列管期間及追徵贈與稅等所應適用各該贈與行為成立時之相關規定。是被上訴人機關依據上訴人八十八年三月四日贈與行為時之遺產及贈與稅法第二十條之規定，追繳本件系爭贈與稅並無不合。基上，原處分及訴願決定應無違誤等語，資為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按「左列各款不計入贈與總額：．．．贈與民法第一千一百三十八條所定繼承人之農業用地。但該土地如繼續供農業使用不滿五年者，應追繳應納稅賦。」為行為時遺產及贈與稅法第二十條第一項第五款所明定。次按「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅，並自繼承或承受之年起，免徵田賦十年。但如繼續經營不滿五年者，應追繳應納稅賦，．．．」為行為時農業發展條例第三十一條所規定。又「各稽徵機關依農業發展條例第三十一條規定，就農業用地予以核定免徵遺產稅或贈與稅後，應將該農地資料通報各該農地所在地之稽徵機關管制，嗣後該農地所有權人如於五年內辦理申報移轉現值時，應請其檢附追繳稅款繳清證明書後始准辦理。」亦經財政部七十五年七月十日台財稅第0000000號函釋有案。綜觀上開法條所規定之文義，須符合下列二條件始得免徵贈與稅：㈠受贈人於五年內繼續使用該土地，㈡該土地繼續作農業使用。上開法條之所以規定免徵贈與稅，其用意乃在鼓勵承受人繼續經營農業生產，方符合減免之意旨。若承受人自承受之日起五年內，未將該土地繼續作農業使用，則應追繳應納稅賦。又上開法條所稱「承受人．．．未將該土地繼續作農業使用」，自應包含承受人將土地所有權移轉在內。經查本件上訴人於八十八年三月四日，將其所有坐落台中縣○○鎮○○段二九、一三二、一六二地號等三筆土地贈與其子王洲松，並經被上訴人依遺產及贈與稅法第二十條第一項第五款規定核准不計入贈與總額，並依規定列管五年有案，嗣受贈人王洲松於列管期間將坐落台中縣○○鎮○○段二九及一六二地號等二筆土地移轉予甲○○，則王洲松將系爭土地贈與予甲○○時，因土地所有權已經移轉，上訴人之受贈人王洲松已喪失所有權，對該土地已無任何權能，自無從再將該土地繼續作農業使用，受贈人王洲松於五年內既未繼續使用該土地，核與上開法條規定免徵贈與稅之要件不符，被上訴人依法對上訴人追繳應納之贈與稅，並無不合。至於土地法第三十條、農業發展條例第三十一條於八十九年一月二十六日修正時，刪除承受農地以能自耕者為限之規定，或修正承受農地不以有自耕能力之農民為限之規定，此僅係就承受農地者身分限制之解除，承受農地固不必受限於須有自耕能力者，惟對於租稅獎勵之規定，仍須符合上開法條之規定，始能免徵贈與稅。亦即承受農地與租稅獎勵各有不同之法律規定，因此甲○○雖得承受農地，然王洲松是否得享租稅獎勵，以及上訴人是否應被追繳應納之贈與稅，均應依農業發展條例第三十八條及遺產及贈與稅法第二十條第五款之規定，不能將兩者混為一談。另上訴人主張本件應有財政部八十七年五月七日台財稅第000000000號函釋之適用，惟查該函釋係就繼承人將繼承取得之農地，於五年列管期間內，贈與同一順序之另一繼承人繼續經營農業生產時，應否追繳遺產稅所作之釋示，且依該函釋後段亦明示：「．．．惟該贈與行為係獨立之法律行為，有關贈與稅之徵免，仍應依農業發展條例第三十一條規定辦理。」是本件自難援引該函釋資為免徵贈與稅之論據。又財政部八十九年七月十一日台財稅第000000000號函已就修正後遺產及贈與稅法第二十條第一項第五款免徵贈與稅之農業用地之規定，明確釋示除因承受人死亡或承受土地被徵收外，其他原因移轉者，均應追繳應納稅賦。該函明示農業用地依修正後農業發展條例第三十八條第一項、第二項暨遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款、第二十條第一項第五款前段規定免徵遺產稅或贈與稅，目的係在獎勵承受人能將農業用地繼續作農業使用，惟為防止承受人於核准免稅後違規使用、廢耕或移轉等不將農業用地繼續作農業使用，致失租稅獎勵之目的。且農業用地於開放自由買賣後，其流通性與一般土地無異，更為避免富有之人於年老、重病臨終前或欲將財產為贈與前，先將現金、股票等財產轉換成農業用地，俟於繼承或贈與移轉享受免稅之優惠後，承受人復得隨時將農業用地出售取得現金，致農業用地淪為規避遺產稅或贈與稅之工具，故同款項後段規定「承受人自承受之日起五年內，未將該土地繼續作農業使用．．．，應追繳應納稅賦。」所稱「承受人．．．未將該土地繼續作農業使用」，已包含承受人將土地所有權移轉。另因承受人將該土地移轉予他人，其已喪失所有權，對土地已無任何權能，自無從再將該土地繼續作農業使用，除移轉原因符合上開款項後段但書規定之死亡繼承移轉或徵收移轉外，即應予追繳應納稅賦。另由上開款項後段但書有關免予追繳應納稅賦之規定，其中涉及所有權移轉原因部分，僅列舉承受人死亡或承受土地被徵收，依「列舉其一排除其他」之法理，亦可知除死亡或徵收以外之原因而移轉時，應予追繳應納稅賦。再查本案受贈人係將受贈之土地贈與第三人（即其胞弟甲○○），並非回贈予贈與人，與財政部八十八年九月二日台財稅第000000000號函釋所示，受贈人於列管期間內將農地回贈贈與人免追繳贈與稅及免再列管之情形並不相符。是本件系爭贈與土地既經受贈人於五年列管期間內將土地移轉予第三人，已不符免徵贈與稅之規定，上訴人主張不得追繳贈與稅，自不足採。從而被上訴人依前揭規定追徵應納贈與稅一、一○四、七一九元，核無違誤，訴願決定予以維持，於法並無不合，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴等情，為其判斷之依據。經核原判決並無違背法令之違誤。上訴意旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 五 月 二十三 日
最 高 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 黃 綠 星
法 官 彭 鳳 至法 官 劉 鑫 楨法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 彭 秀 玲中 華 民 國 九十二 年 五 月 二十三 日