最 高 行 政 法 院 判 決 九十二年度判字第六八○號
上 訴 人 大舟企業股份有限公司代 表 人 乙○○訴訟代理人 甲○○ 律師
李世馨 律師被上 訴 人 財政部臺灣省北區國稅局（原處分機關為臺北縣政府稅捐稽徵處嗣
改由財政部臺灣省北區國稅局承辦）代 表 人 林吉昌右當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國九十一年一月四日臺北高等行政法院九十年度訴字第四三三號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、本件上訴人主張：（一）原審未詳為調查上訴人所提諸多疑竇，且就本件貨物是否為免稅貨物、上訴人主觀、客觀上是否符合逃漏稅處罰之規定，及課予上訴人三倍罰鍰是否允當等情事，均未詳細調查審認，遽為上訴人不利之判決，且原審法院於適用稅捐稽徵法第四十八條之一之過程亦有重大瑕疵：１、參酌稅捐稽徵法第四十八條之一第一項為鼓勵納稅義務人自動補報及補繳稅款之立法目的，該條所謂「進行調查」，應指已有充分事實證明稅捐機關或財政部就特定個案異常狀況，開始進一步調查而言，此有鈞院八十四年度判字第一九二七號判決可資參照。財政部賦稅署以八十七年七月三十一日賦稽字第六三三一號函通知上訴人調閱資料，實難作為財政部賦稅署已就特定案件進行調查之充分證據；而原判決以財政部賦稅署稽核組任務指派通知單上之記載，作為財政部賦稅署已開始進行調查之佐證，認事用法均有未當。２、財政部八十年八月十六日台財稅第000000000號函就稅捐稽徵法第四十八條之一所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則中亦有明示，原審就經辦人員就本件特定事項敘明涉嫌違章情節，並未詳查，即認本件無稅捐稽徵法第四十八條之一之適用，顯然率斷。３、原判決以八十六年八月二十七日稽核訪談請示單，作為財政部指定人員已就上訴人漏開發票之違章情事進行調查之依據，亦顯有不當。經查上訴人因自行審查內部納稅事宜後，發覺就系爭物品有漏報稅額之虞，遂於八十六年九月一日自行補繳稅額，惟查財政部賦稅署於八十六年十二月十五日所發之「面談通知單」上所載面談事由，為「請說明貴公司八十二年度納稅事宜」，而系爭物品係八十三年度所銷售，綜上資料，足證財政部賦稅署尚未就其所稱上訴人有漏報稅額之情節過程存有任何疑竇，否則豈會於納稅義務人補繳稅額三個月餘後，所發面談通知單仍僅在查核上訴人公司八十二年度納稅事宜。原審法院逕謂上訴人補繳稅額係於財政部已就本件進行調查之後，無稅捐稽徵法第四十八條之一之適用，核其認定事實顯未衡酌所有證據，至為率斷；且其取捨證據遽為判決之理由亦未詳予載明，復於適用法令上亦有重大瑕疵，有行政訴訟法第二百四十三條第一項暨同法條第二項第六款所定當然違背法令情事。（二）原審因認定本件銷售貨物係屬「依有關規定無須報關」，進而援用財政部七十六年八月三十一日台財稅第0000000號函示及行為時（下同）營業稅法第三十五條規定，認上訴人應開立統一發票報繳營業稅。然原判決並未就何謂「依有關規定無須報關」及依何「相關規定」加以說明，原判決顯有行政訴訟法第二百四十三條第二項第六款所定之當然違背法令。（三）原判決認為本件內銷之系爭貨物為非保稅物品，是上訴人銷售予國內課稅區，依有關規定無須報關，應由銷售貨物的營業人開立統一發票，並依營業稅法第三十五條規定報繳營業稅。則其應先依照認定保稅貨品之原則，先認定系爭貨物是否為非保稅貨品，再區分是否依規定其無須報關。原判決逕以保稅工廠應報關內銷的保稅物品，既均應經核准並報關，則上訴人既有未報關之事實，可推斷系爭貨物應屬於非保稅貨品，其推論過程不僅有適用法令之邏輯錯誤，更陷於循環論證。再者，所謂「無須報關」與「實際上未報關」係為二事，是以縱認為本件買受人未依規定辦理進口報關手續，亦屬於買受人違反關稅法的規定，與上訴人是否短報營業稅無關。原判決顯有行政訴訟法第二百四十三條第一項判決不適用法規或適用不當之違法。（四）上訴人由其所經營之保稅工廠銷售貨物至國內課稅區，係屬進口，依法應由買受人辦理報關及納稅手續，保稅工廠則免予開立統一發票（蓋既視同進口，應徵的營業稅已由海關代徵，自無須再開立統一發票），原判決未就新舊法的適用詳予敘明（上訴人行為時應適用的法律，應為八十二年七月三十日修正公布的營業稅法），亦未依照行為時營業稅法第五十一條、第四十一條及修正營業稅法實施注意事項第四項第二款第一目之規定以為判決基礎，原判決有行政訴訟法第二百四十三條第一項判決不適用法規或適用不當之違背法令。為此，求為廢棄原判決並撤銷訴願決定及原處分。
二、被上訴人則以：（一）上訴人係經核定使用統一發票之營業人，此為兩造所不爭，並有上訴人就本件銷售貨物補開之統一發票為證，而上訴人八十三年度所銷售之貨物予個人者，係娛樂漁船，此有上訴人銷售貨物時所開立之收據可憑，並非營業稅法第八條所規定之供沿岸、近海漁業使用之漁船等之免稅貨物，是本件並無免稅規定之適用。（二）上訴人於本件銷貨時，為海關管理之保稅工廠，系爭漁船是否屬「非保稅物品」；其銷售至國內課稅區是否不需報關，而應依法開立統一發票：１、本件上訴人所銷售予吳政德、吳學亮、楊阿輝之三艘娛樂漁船，並非外銷用之漁船，而係供內銷之用，且未經報關程序，此為上訴人所不爭，且上訴人內銷上開漁船時，未向海關辦理進口報關，上訴人主要營業項目為製造遊艇外銷為主，此有上訴人之業務經理陳永貴於八十六年十二月十九日在財政部稽核組之談話筆錄可按，並有上訴人迭於復查、訴願之理由中載明：上訴人係以製造遊艇外銷賺取外匯之廠商等語，足見上訴人雖係保稅工廠，保稅貨物應係外銷之遊艇，惟本件內銷之系爭貨物為非保稅物品，上訴人銷售予國內課稅區者，依有關規定無需報關，應由銷售貨物之營業人開立統一發票，並依營業稅法第三十五條之規定報繳營業稅。２、依海關管理保稅工廠辦法第十八條規定，若係保稅工廠之應報關內銷之保稅物品，均應經核准並報關之程序，始得為之，否則根本不可能放行買賣。惟本件系爭物品未經報關程序，此為上訴人所不爭，並經上訴人之業務經理陳永貴於八十六年十二月十九日在財政部稽核組之談話時稱：上訴人內銷上開漁船時，未向海關辦理進口報關，上訴人主要營業項目為製造遊艇外銷為主等語可按。上訴人銷售系爭貨物亦未經報關程序內銷，更足見系爭貨物應係非保稅貨物無訛。３、財政部關稅總局民國八十三年十一月十六日台普保第○二五四○號函中對保稅工廠之非保稅物品所為補充說明，僅係例示，非謂未列舉者，即非不需向海關報關之保稅工廠非保稅物品，上訴人以系爭貨品並非該函補充說明內之保稅原料等物品，即係需向海關報關之保稅物品云云，顯非可採。４、上訴人於八十三年一月一日至同年十二月三十一日銷售非保稅貨物（娛樂漁船）予課稅區之個人，未依法開立統一發票，而僅開立收據，依營業稅法第三十二條第一項前段、第三十五條第一項、第五十一條第三款及海關管理保稅工廠辦法第十八條規定自應受罰。（三）關於被上訴人對上訴人調查基準日是否在民國八十六年九月一日補繳補報日之後，上訴人是否有免罰規定的適用乙節：１、稅捐稽徵法第四十八條之一第一項所稱「稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件」，係指各稅捐稽徵機關或財政部指定之稽核人員已察覺納稅義務人有可疑之違章事實，並進行調查者而言。若有具體可疑之違章事實，而非例行瞭解及查核納稅義務人之課稅資料，應可認符合稅捐稽徵法第四十八條之一第一項所稱「稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」之要件。２、上訴人係於八十六年九月一日補報補繳營業稅，此有營業稅自動補報補繳稅額繳款書為證，惟本件上訴人係涉嫌漏開發票漏報銷售額，財政部賦稅署以八十六年七月三十一日賦稽字第六三三一號函通知上訴人調閱帳證，依財政部賦稅署稽核組任務指派通知單上之記載，並依財政部賦稅署復於八十六年八月二十七日第五組稽核案件訪談請示單記載，可證財政部指定之調查人員已發覺上訴人有可疑漏開發票之違章事實並進行調查，其調查之日期皆在上訴人八十六年九月一日補報補繳日期之前，核無稅捐稽徵法第四十八條之一規定免罰之適用。（四）至被上訴人科處上訴人三倍罰鍰，是否有違稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，違反行使裁量權原則及比例原則：１、按財政部頒「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，係就違反營業稅法第五十一條應處之裁罰金額或倍數裁量準則之行政規則，作為所屬稅務人員執行職務之依據，基於平等原則及行政自我拘束原則，被上訴人自應遵守，無違反行使裁量權原則及比例原則之可言。２、本件上訴人經核定應使用統一發票，並非免開統一發票，上訴人於八十三年一月一日至八十三年十二月三十一日銷售非保稅貨物（娛樂漁船）予課稅區之個人，未依法開立統一發票，而僅開立收據，且於申報當期銷售額時亦未列入申報，其雖於八十六年九月一日補報補繳營業稅，被上訴人按漏稅額裁處三倍罰鍰即新臺幣（以下同）四、一七九、九○○元，係根據上開參考表「營業稅法第五十一條．．．二」所訂之倍數，並無不合，上訴人主張係上開參考表「營業稅法第五十一條．．．三、銷貨時依法免開立發票，惟於申報當期銷售額時有短報或漏報銷售額情事者。」之情形，顯有未合等語，資為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）本件系爭貨物是否為營業稅法規定之免稅貨物：上訴人係經核定使用統一發票之營業人，此為兩造所不爭，並有上訴人就本件銷售貨物補開之統一發票為證；另查上訴人八十三年度所銷售之貨物予個人者，係娛樂漁船，並非營業稅法第八條所規定之供沿岸、近海漁業使用之漁船等之免稅貨物，本件並無上開免稅之適用，上訴人主張因買受人自行改裝成娛樂漁船，本件應係免稅貨物云云，並非足採。（二）上訴人於本件銷貨時，為海關管理保稅工廠，惟系爭漁船是否屬「非保稅物品」；其銷售至國內課稅區是否不需報關，而應依法開立統一發票：１、經查本件上訴人所銷售予吳政德、吳學亮、楊阿輝之三艘娛樂漁船，並非外銷用之娛樂漁船，而係供內銷之用，且未經報關程序，此為上訴人所不爭；且上訴人內銷上開漁船時，未向海關辦理進口報關，上訴人主要營業項目為製造遊艇外銷為主，此經上訴人之業務經理陳永貴於八十六年十二月十九日在財政部稽核組之談話筆錄可按，並有上訴人迭於復查、訴願、再訴願之理由中載明，足見上訴人雖係保稅工廠，保稅貨物應係外銷之遊艇，但本件內銷之系爭貨物為非保稅物品，上訴人銷售予國內課稅區者，而依有關規定無須報關者，應由銷售貨物之營業人開立統一發票，並依營業稅法第三十五條之規定報繳營業稅。２、依海關管理保稅工廠辦法第十八條及第四十一條之規定，若係保稅工廠之應報關內銷之保稅物品，均應經核准並報關之程序，始得為之，否則根本不可能放行買賣。惟系爭貨物未經報關程序，業經上訴人之業務經理陳永貴於八十六年十二月十九日在財政部稽核組陳明，足見上訴人銷售系爭貨物確亦未經報關程序內銷，更足見系爭貨物應係非保稅貨物。３、至於財政部關稅總局民國八十三年十一月十六日臺普保字第○二五四○號函內雖規定：「．．．三、查．．．海關管理之保稅工廠銷售與國內課稅區之貨物，實務上其不需向海關報關之情形大致如下：（一）保稅工廠之非保稅物品（如機器設備、物料不可與其他保稅原料相互替代流用之非保稅原料等）銷售予國內課稅區者。」其中對保稅工廠之非保稅物品所為補充說明，僅係例示，非謂未列舉者，即非不需向海關報關之保稅工廠之非保稅物品。４、上訴人於八十三年一月一日至同年十二月三十一日銷售非保稅貨物–娛樂漁船–予課稅區之個人，未依法開立統一發票，而僅開立收據，依營業稅法第三十二條第一項前段、第三十五條第一項、第五十一條第三款及海關管理保稅工廠辦法第十八條所規定，上訴人自應受罰。（三）被上訴人對上訴人調查基準日是否在民國八十六年九月一日補繳補報日之後，上訴人是否有免罰規定的適用：１、按稅捐稽徵法第四十八條之一第一項所稱「稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件」，係指各稅捐稽徵機關或財政部指定之稽核人員已察覺納稅義務人有可疑之違章事實，並進行調查者而言。若有具體可疑之違章事實，而非例行瞭解及查核納稅義務人之課稅資料，應可認符合上開條文所稱「稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」之要件。２、上訴人係於八十六年九月一日補報補繳營業稅，此有營業稅自動補報補繳稅額繳款書為證，惟本件上訴人係涉嫌漏開發票漏報銷售額，財政部賦稅署以八十六年七月三十一日賦稽字第六三三一號函通知上訴人調閱帳證，而該財政部賦稅署稽核組任務指派通知單上記載「任務說明–查核重點：漏銷」，可見稽核人員已察覺納稅義務人有可疑漏銷之違章事實。財政部賦稅署復於八十六年八月二十七日第五組稽核案件訪談請示單記載：「訪談對象：吳政德、楊阿輝、吳學亮。訪談要點：．．．（２）台端八十三年度向大舟企業股份有限公司訂購之船隻總價若干？如何付款？船隻用途？有無開給發票？」是本件財政部指定之調查人員已發覺上訴人有可疑漏開發票之違章事實並進行調查，其調查之日期皆在上訴人八十六年九月一日補報補繳日期之前，核無稅捐稽徵法第四十八條之一規定免罰之適用。（四）被上訴人處罰上訴人三倍罰鍰，是否有違稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定、違反行使裁量權原則及比例原則：１、按財政部頒「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」中關於違反營業稅法第五十一條：「二、銷貨時未依法開立統一發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報，於裁罰處分核定前已補報補繳稅款及以書面承認違章事實者，處三倍罰鍰」之規定，係就上開違反營業稅法第五十一條應處之裁罰金額或倍數裁量準則之行政規則，係稅務行政主管機關就有關之細節性、技術性事項為規定，作為所屬稅務人員執行職務之依據，基於平等原則及行政自我拘束原則，被上訴人自應予以遵守，並無違反行使裁量權原則及比例原則，原審自亦得援用作為判斷之基礎，未違反行使裁量權原則及比例原則。２、本件上訴人經核定應使用統一發票，並非免開統一發票，上訴人於八十三年一月一日至同年十二月三十一日銷售非保稅貨物–娛樂漁船–予課稅區之個人，未依法開立統一發票，而僅開立收據，且於申報當期銷售額時亦未列入申報，上訴人雖於八十六年九月一日補報補繳營業稅，被上訴人按漏稅額裁處三倍罰鍰四、一七九、九○○元，係根據上開參考表「營業稅法第五十一條：二」所訂之倍數，自無不合，上訴人主張係上開參考表「營業稅法第五十一條：三、銷貨時依法免開立發票，惟於申報當期銷售額時有短報或漏報銷售額情事者」之情形，經核顯有未合。從而，被上訴人依營業稅法第三十二條第一項前段、第三十五條第一項、第五十一條第三款規定，除補徵營業稅一、三九三、三三三元（已繳納）外，並裁處罰鍰四、一七九、九○○元，並無不合，為其判斷基礎，因而駁回上訴人之訴。
四、按「財政部中華民國七十六年八月三十一日台財稅字第七六二三三○○號函示所稱：『免稅出口區內之外銷事業、科學工業園區內之園區事業、海關管理之保稅工廠或保稅倉庫，銷售貨物至國內課稅區，其依有關規定無須報關者，應由銷售貨物之營業人開立統一發票，並依營業稅法第三十五條之規定報繳營業稅。』．．．符合營業稅法之意旨，尚未違背租稅法定主義，與憲法第十九條及營業稅法第二條、第五條第二款、第四十一條第一項前段規定均無牴觸。」業經司法院釋字第五一九號解釋在案，則稅捐機關自得依前開函示意旨，對保稅工廠銷售貨物至國內課稅區而依有關規定無須報關者，課徵營業稅。惟稅捐機關於對前開保稅工廠課徵營業稅時，應先查明確有「依有關規定無須報關」之非保稅物品情形始可。經查：本件上訴人係經核定應用統一發票之營業人，且為海關管理之保稅工廠，於八十三年一月一日至十二月三十一日，未經報關程序，銷售遊艇漁船至國內課稅區與吳政德、吳學亮及楊阿輝等人，價款共計二九、二五九、九九九元（含稅），而未開立統一發票等情，為原審依法確定之事實。就前開銷售貨物之行為，被上訴人認上訴人應依法開立統一發票，上訴人則否認有此義務，由兩造之陳述可知，上訴人出售之遊艇是否為「依有關規定無須報關」之非保稅物品一事，為兩造重要之爭點所在。觀之原判決之記載，原審業已認定本件上訴人所出售之遊艇係屬「依有關規定無須報關」之物品，惟究竟係依何規定，足認上訴人所出售之遊艇係屬「無須報關」之物品，原判決則未予敘明。而原審為前開認定，無非係以依海關管理保稅工廠辦法第十八條及第四十一條規定，若係保稅工廠之應報關之內銷保稅物品，均應經核准並報關之程序，始得銷售，否則根本不可能放行買賣。系爭物品既未經報關程序，而得內銷並交付，足見應係非保稅物品。惟保稅工廠之物品未經報關而得放行以供內銷，其原因甚多，或為依規定無須報關而合法放行，或為應報關未報關因疏忽而予放行，不一而足，即「無須報關」與「實際未為報關」係屬二事，則由「未經報關即行內銷」此一事實，非必然可推論此之「未經報關」係出於「依規定無須報關」，苟非查明依何規定得無須報關，尚非可以前開事實，推論本件物品係非保稅物品。原審依前述推論方法，作成系爭物品為非保稅物品之認定，難謂其認定事實無違於論理法則。又原審認定本件物品為「依有關規定無須報關」之非保稅物品，惟就究竟依何項規定無須報關，則未予論述，亦難謂無理由不備之瑕疵。上訴意旨執前詞而為指摘，求予廢棄，非無理由，應由本院將原判決予以廢棄，並發回原審法院，由原審法院重行調查後，另為適法之裁判。
據上論結，本件上訴為有理由，爰依行政訴訟法第二百五十六條第一項、第二百六十條第一項，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 五 月 三十 日
最 高 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 葉 振 權
法 官 鄭 淑 貞法 官 吳 錦 龍法 官 劉 鑫 楨法 官 吳 明 鴻右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 阮 桂 芬中 華 民 國 九十二 年 五 月 三十 日