最 高 行 政 法 院 判 決 九十二年度判字第六九○號
上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 許虞哲右當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國九十一年三月六日臺中高等行政法院九十年度訴字第一三六六號判決，提起上訴。本院判決如左：
主 文原判決廢棄，發回臺中高等行政法院。
理 由本件上訴人起訴主張：一、有關上訴人與岳母陳黃素玉間於訂定系爭股票讓渡前之借貸往來，其中：上訴人於八十三年一月二十九日因參加苗栗縣第十三屆縣議員選舉，向陳黃素玉調借現金新臺幣（以下同）二百五十萬元供競選經費，雖無往來憑據，但上訴人參選並當選縣議員乙事係屬事實，衡諸實際，選舉經費支出本極龐大，候選人向親友借貸以為支憑，亦極正常，縱無確切憑據留存，亦符社會經驗法則。況所貸款項既係自陳黃素玉而來，被上訴人自可向其提供款項來源以資證明。又上訴人向陳黃素玉借得王志剛分別於八十四年二月二十一日及三月十日所簽之五十萬元及二十萬元之支票，為一借貸行為，而該支票是否確係由陳黃素玉借予上訴人，又其係如何取得該紙支票，亦不難向陳黃素玉查證。而上訴人取得該支票後，即於未到期前先行向他人調款，故王志剛雖於到期日前取回支票，惟此與上訴人無關，更不能執以否認上訴人有自陳黃素玉取得該紙支票、並以該支票調得款項之事實。另八十四年七月二十一日及八月二十四日二筆各一百九十四萬元之借款，亦係由上訴人向陳黃素玉借貸，由其將詹如綢所簽支票軋入戶頭後，依上訴人指示轉匯至太詠貿易股份有限公司。上訴人借款之目的，本在周轉之用，則陳黃素玉於應允出借後，依上訴人指示將款項撥匯予他人，本極正常，此自係上訴人向陳黃素玉借貸之行為。又八十七年十一月七日借款四百萬元，其款項固係以范秀妃簽發之支票支付，此與前述情形相同，係由陳女交付該支票後供上訴人向他人調款使用。至於范女是否於支票到期前取回，此係范女自行與他人解決之問題，與上訴人無干，而范女雖又於調查時陳稱該四百萬元支票係作為其先生向上訴人借款三十萬元（按應係三○○萬元）之擔保，嗣後還款取回該支票云云，但僅借款三十萬，衡情又豈需簽立四百萬元支票供擔保？足證范女所述不實。詎被上訴人不察，遽採范女之詞，認該支票並非陳女借予上訴人、且上訴人並未積欠陳女債務云云，自非妥洽。二、至於上開以借款債務抵充買賣款以外之買賣餘款三百九十二萬元，已明載於上訴人與陳女間之讓渡合約中，雖陳女於訂約後，違約尚未支付該款，然陳女為上訴人之岳母，上訴人於其違約尚未付款之時，基於倫理親誼考量，而暫未採取訴訟，更未可據此認定雙方之買賣行為即為虛假，況上訴人已向法院申請支付命令，此支付命令之效力與確定判決效力相同，則倘非上訴人確有此買賣關係而對陳女有此項債權存在，又何至於敢冒諱而向法院請求此則支付命令？而陳女倘未積欠上訴人債務，又豈不會於收到支付命令時向法院異議，而任令該債權確定，並自甘承擔債務？顯見被上訴人指稱買賣虛假云云，認事顯悖經驗法則，委有錯誤。三、又上訴人於八十六年一月二日將持有之西湖村汽車旅館股份有限公司（以下簡稱西湖村公司）十五萬股以每股新台幣一百元，合計一千五百萬元價格，轉讓陳黃素玉，並於同年月八日完成交割手續。被上訴人所屬苗栗分局來函要求提供收取價款證明文件及資金運用情形，由於關係人陳黃素玉不願配合，加上事隔多年，一些紀錄只能憑上訴人一些不齊全的記憶作不完整之敘述。而雙方往來之正確紀錄於近日向萬泰銀行銅鑼分行（原苗栗市信用合作社）申請資金往來紀錄，正確為借現金部分八十四年九月二十六日借貳百零壹萬元、八十五年一月二十日借壹拾陸萬伍仟元、八十五年三月十六日借捌拾貳萬伍仟元、八十五年四月二十六日借伍拾玖萬元、八十五年十月十五日借參拾捌萬元、八十五年十月三十日借壹佰零貳萬伍仟元，合計借現金為肆佰玖拾玖萬伍仟元，轉帳部分為八十四年十月三日陸拾參萬捌仟伍佰元、八十四年十一月六日參佰伍拾萬元、八十四年十二月一日壹佰伍拾萬元、八十四年十二月十二日伍拾壹萬伍仟元、八十四年十二月二十七日參拾捌萬元、八十五年五月十三日壹拾萬元、八十五年八月七日貳拾萬元，合計陸佰捌拾參萬參仟伍佰元，現金加轉帳共計為壹仟壹佰捌拾貳萬捌仟伍佰元正。由上開款項證明陳黃素玉共借上訴人壹仟壹佰捌拾貳萬捌仟伍佰元，尚欠上訴人參佰壹拾柒萬壹仟伍佰元。上訴人因向岳母陳黃素玉陸續借貸鉅額金錢後，因無現金償還，遂將汽車旅館股份讓渡過戶與渠抵充借款，後因一些款項結算不清，上訴人要求渠交付尾款時，渠甚為不悅，八十八年國稅局要求提出付款證明時，陳黃素玉既不配合也不願提供銀行往來紀錄予上訴人，上訴人只能憑一些記載提出申復，直到九十年十二月四日鈞院傳喚陳黃素玉後，始得知在高雄海軍官校郵局、苗栗市信用合作社銅鑼分社於八十四年至八十五年間均有大筆資金往來紀錄。原處分及訴願決定認定上訴人與陳黃素玉就系爭支票讓渡乙事，並非買賣而係贈與乙節，不僅未盡調查能事，且其取捨證據認定事實，殊有違經驗及論理法則。四、為此求為判決撤銷原處分及訴願決定等語。
被上訴人則以：本件上訴人於八十六年元月八日將其持有之西湖村公司股權十五萬股，以每股一百元之價格移轉與其配偶之母陳黃素玉，屬二親等親屬間之買賣，被上訴人所屬苗栗縣分局初查核認有涉及贈與情事，乃通知上訴人於文到十日內申報贈與稅，經上訴人於八十八年二月十九日申報在案，被上訴人乃依其移轉標的之價值核定上訴人本次贈與總額為一千五百萬元。上訴人雖主張其與受贈人間有買賣關係，自應提出支付價金之確實證明。惟上訴人所提之收取資金證明，其中主張八十三年元月間先向受贈人借調現金部分，並未檢附任何憑證供核，自難認其主張為真實；至其所提由第三人王志剛、詹如綢及范秀妃等所開立之支票部分，上訴人亦未能證實該等票據之資金與本件之股票移轉行為有何關聯，亦無從證明上訴人與受贈人間確有買賣之事實。另其就所謂之餘款雖向法院申請支付命令，由於支付命令並未經法院審查其法律關係之實質，且係上訴人於被上訴人通知其應申報贈與稅後始向法院聲請，況該筆餘款上訴人均尚未收取，自亦不得以此作為收取價金之證明，是被上訴人依遺產及贈與稅法第三條第一項及第五條第六款規定核課上訴人贈與稅，並無不合。嗣上訴人於準備程序中，復改稱乃湯奇岳透過上訴人向陳黃素玉借款三百萬元，每月利息九萬元，一年後返還四百萬，該四百萬元直接由上訴人運用，屬上訴人對陳黃素玉之債務，而陳黃素玉於九十年十二月四日於準備程序中證稱，其幫人洗衣，每月賺約十萬元，於八十三年以前即陸續貸予他人，其中透過上訴人借與湯奇岳之金額為四百萬元，且未約定利息，顯與上訴人所稱未符。又查陳黃素玉於八十二年並無申報所得之資料，而八十三年由其子陳青年列報為扶養親屬，亦未列報有陳黃素玉之所得，是尚難證明其有貸予他人千萬元以上之資力，是其所稱顯不足採據。又本件上訴人除提出未經金融機構證明之對帳單外，並無其他文據佐證，姑不論其所提資料之真實性，就所提出之資料中，計有四百九十九萬五千元乃為現金支出，並無從勾稽其資金流向；另所提出之轉帳資料，亦僅能表明其外觀之資金流動情形，至其實質之法律關係為何，應有相關之文據佐證，上訴人均未能提出，是所提資料尚難『證明』其原有債務之事實。再者，本件上訴人於初查、復查及訴願時，均主張其債務為一千一百零八萬元，是其於被上訴人查獲通知補報後，始向法院申請核發支付命令之金額為三百九十二萬，茲其再稱之債務總額為之一千一百八十二萬八千五百元，合計為一千五百七十四萬八千五百元，顯然與轉讓之股票價款一千五百萬元不符。次就所移轉之股票，為十五萬股每股一百元，足見該股票乃可細分之財產，而上訴人卻以一千五百萬元之股權用以抵銷其一千一百八十二萬八千五百元之債務，嗣於被上訴人通知補報贈與稅之後，就其差額再向法院申請支付命令，顯然違反常情等語，資為抗辯。
原判決以：本件上訴人於八十六年元月八日將其持有之西湖村公司股權十五萬股，以每股一百元之價格移轉與其配偶之母陳黃素玉，被上訴人所屬苗栗縣分局初查核認屬二親等親屬間之買賣，有涉及贈與情事，乃通知上訴人於文到十日內申報贈與稅，經上訴人於八十八年二月十九日申報在案（申報贈與總額一千五百萬元），被上訴人乃依其移轉標的之價值核定上訴人本次贈與總額為一千五百萬元。上訴人雖起訴主張其將系爭股票移轉與受贈人確實為買賣行為，而非贈與行為，其係於八十三年至八十四年間向陳黃素玉舉債之債務抵充應向陳黃素玉收取股票買賣之價金。被上訴人不察，認係贈與，顯有不當云云。惟其於復查時主張與陳黃素玉間八十三年至八十四年間借款共一千一百零八萬元，為選舉經費，而於八十三年元月二十日向陳黃素玉之借款二百五十萬元部分，係以現金支出；另向陳黃素玉借八十四年二月廿一日及三月十日到期支票五十萬元及二十萬元；另八十四年七月廿一日及八月廿四日向陳黃素玉之借款各一百九十四萬元；八十四年十一月七日到期之四百萬元支票，至買賣股票餘款三百九十二萬元，上訴人已向陳黃素玉聲請核發支付命令確定在案等語。查上訴人主張向陳黃素玉所借八十四年二月廿一日及三月十日到期支票五十萬元及二十萬元，均是由案外人王志剛開立，據王志剛於被上訴人調查時稱，其與上訴人及受贈人均不認識；另八十四年七月廿一日及八月廿四日向陳黃素玉之借款各一百九十四萬元之二紙支票係由案外人詹如綢所開立之支票先存入陳黃素玉帳戶後，再匯款至太詠貿易股份有限公司；八十四年十一月七日到期之四百萬元支票，為案外人范秀妃開立予上訴人，據范秀妃於被上訴人調查時，稱係因向上訴人借款三百萬元所開立，嗣後因還款，而於八十四年十一月二日取回支票，而買賣股票餘款三百九十二萬元，上訴人向陳黃素玉聲請核發支付命令之申請，係於被上訴人八十八年二月八日通知其申報贈與稅後始於同年四月十四日向法院申請，上訴人所為之資金流程說明，尚難以採信。又上訴人主張其於八十四年九月二十六日、八十五年一月二十日、同年三月十六日、四月二十六日、十月十五日各向陳黃素玉借現金二百零一萬元、十六萬五千元、八十二萬五千元、五十九萬元、三十八萬元、一百零二萬五千元，合計借款現金四百九十九萬五千元；另於八十四年十月三日、同年十一月六日、十二月一日、十二月十二日、十二月二十七日、八十五年五月十三日、八月七日各以轉帳方式向陳黃素玉借款六十三萬八千五百元、三百五十萬元、一百五十萬元、五十一萬五千元、三十八萬元、一十萬元及二十萬元，合計以轉帳方式借款計六百八十三萬三千五百元。加計現金部分，合計借款一千一百八十二萬八千五百元，再加計上開支付命令金額三百九十二萬元，共合計為一千五百七十四萬八千五百元，上訴人先後所述已有不一，且與轉讓之股票價款一千五百萬元，亦屬不符，自不足信實。再參諸受贈人陳黃素玉於九十年十二月四日準備程序期日之證詞，與上訴人於九十年十月二十三日庭訊時所述不相符合，而上訴人於本院九十一年二月二十七日言詞辯論期日復陳稱西湖村公司向銀行貸款四千多萬元，實際上本件股票價值不到一千五百萬元，尚無證據以實其說。遂認上訴人主張與陳黃素玉間股票移轉為買賣關係，既無法舉證以實其說，原處分以上訴人於八十六年元月八日將其持有之西湖村公司股權十五萬股，以每股一百元之價格移轉與其配偶之母陳黃素玉，屬二親等親屬間之買賣，認有以贈與論情事，以其移轉標的之價值核定上訴人該次贈與總額為一千五百萬元，加計上訴人同年度前次贈與四十九萬八千七百五十七元後，核定應納稅額為二百九十六萬四千五百七十七元，訴願決定予以維持，並無違誤，駁回上訴人之訴。
上訴意旨略謂：一、上訴人於原審提出苗栗市信用合作社、高雄海軍官校郵局對帳單，主張於本件股票轉讓書訂定之前，確有積欠陳黃素玉款項，而依該二對帳單所示，以現金借貸之款項計有四百九十九萬五千元，以轉帳方式借貸之款項亦有六百八十三萬三千五百元，即縱現金資金流程不易掌握，難予認定，但轉帳借貸部分，則清清楚楚有帳戶交易紀錄可據，易言之，上訴人積欠陳女並用以抵銷買賣股款之債務，至少有轉帳借款六百八十三萬三千五百元部分，並非虛妄，上訴人並述明此項主張與於復查時提出之資金流程說明有所不符之原因，係因於此之前，陳女不願配合提出帳戶紀錄，上訴人僅能憑日久之記憶及不完整紀錄為約略之概算，難免有誤所致。詎原審竟以上訴人上開主張與於復查中所為資金流程說明不相符合云云為由，完全不予採納，而對於該轉帳紀錄予以闕視，復不於理由中述明何以該紀錄不足採取，自有認定事實與卷內資料不相符合，而有判決理由矛盾、及理由不備之違法。二、關於八十三年一月二十日訴外人陳黃素玉貸與上訴人二、五○○、○○○元部分：上訴人於復查中主張：資金流程中，其中上訴人於八十三年間為競選苗栗縣第十三屆縣議員，而向陳黃素玉借貸現金二、五○○、○○○元乙節，經原審傳訊陳黃素玉到庭證稱確有其事，即非無可採取。詎原審不為採納，復未於判決理由項下置予一詞述明其不採納之理由，自屬理由不備之違背法令。三、關於八十四年二月二十一日、八十四年三月十日之五○○、○○○元及二○○、○○○元支票部分：上訴人於復查中主張：於八十四年二月二十一日及三月十日向陳女借取五十萬元、二十萬元之支票各一紙部分，原審逕以王志剛不認識陳女及上訴人云云為由，認定陳女及上訴人無此筆借貸關係。唯，票據為流通證券，發票人與執票人不相認識之情形所在有多，則即縱陳女或上訴人與該二紙支票發票人王志剛不認識，亦未可指彼此之間即無該票據流通關係存在，且，上訴人既係向陳女調借該二紙支票，即屬向陳女借貸，此亦與陳女或上訴人認識王某與否，毫無干連。詎原審未審酌支票為流通證券性質，復不審酌陳女係如何自發票人王志剛手中取得該支票？該支票是否確屬陳女持有而得行使權利，而上訴人又係如何由陳黃素玉手中取得，即以陳女及上訴人與王志剛不認識乙語，逕認陳女未出借該二張支票予上訴人供向他人調借現金，自有理由矛盾及理由不備之違法。四、關於八十四年七月二十一日、八十四年八月二十四日各借貸一、九四○、○○○元到期支票部分：上訴人主張：該二紙支票係上訴人向陳女借貸，由其將所持詹如綢簽發之支票軋入戶頭後，依上訴人指示匯至太詠貿易公司，而上訴人借款目的，即在供周轉之用，則陳女於應允出借後，依上訴人指示將款匯交他人，本極正常，亦屬上訴人向陳女借貸行為。詎原審未為採信，復未於理由項下說明，該詹如綢之支票存入陳女帳戶，再由陳女借貸與上訴人匯至太詠貿易股份有限公司乙事，究竟有如何不可採取之理由，自有理由不備之違法。五、關於八十四年十一月七日陳女貸與上訴人四、○○○、○○○元部分：上訴人於復查中主張：該筆借款係湯奇岳透過上訴人向陳女借款，湯奇岳之妻范秀妃還款後，再由上訴人向陳女借貸，而原審未傳喚湯奇岳詳查有無其事，復未在判決書理由項下記載未予調查之理由，已有理由不備之違法。另，九十年十二月四日陳女到庭所為之證述與九十年十月二十三日上訴人庭訊所述，兩者略有出入者，僅陳女貸與湯奇岳三、○○○、○○○元時，有無約定利息而已，亦即上訴人稱本金
三、○○○、○○○元，每月利息九萬元，故借用人開票四、○○○、○○○元作為擔保，陳女則稱雖未約定利息，但湯奇岳說有賺錢時要多拿一些給我，故開四、○○○、○○○元之支票給我，但二者並非有何矛盾，則究竟湯奇岳有無透過上訴人向陳女借款，金額若干？湯奇岳事後返還之四百萬是否另由上訴人向陳女借貸？即顯與上訴人主張是否可採，至關重要，原審亦應傳訊湯奇岳，以明真實。詎原審對此全未予置論，亦未傳訊湯奇岳予以究明真實，即以上訴人及陳女之陳述略有出入為由，予以不採，顯有應予調查之證據未予調查、及理由不備之違法。六、關於上訴人與陳黃素玉間買賣西湖村汽車旅館股份有限公司餘款三、九二○、○○○元部分：按認定事實應依證據，不得出於臆測，上訴人與陳女原約定八十八年一月二日付清，則上訴人至八十八年四月十四日向法院聲請支付命令止，清償期限至聲請支付命令兩相隔僅三個月又十二天，此種處理逾期債權之方式，衡諸社會上催收債權實況，亦屬相當。詎原審未審酌上訴人與陳女間係女婿與岳母之關係、借貸金額大小、及催收時間等客觀情形，判斷上訴人為上開聲請是否未悖社會常情，而遽以上訴人聲請支付命令，係在被上訴人通知上訴人申報贈與稅後所為，即認為此部分之主張，不足採信，亦難謂與經驗法則無違，而有判決理由矛盾之違法等語。
按「本法所稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」遺產及贈與稅法第四條第二項定有明文。是贈與行為之成立，首須有贈與之意思始足當之。查訴外人陳黃素玉係上訴人之岳母，為民國000年0月000日出生，今已六十五歲。按諸現時社會一般常情，卑親屬將鉅額價值財產移轉與高齡尊親屬名下之情形，並不多見。遇此，其間財產權之移轉，可否推定為贈與行為，不宜率斷。上訴人主張與陳黃素玉確有金錢之借貸，經原審通知陳黃素玉到庭證稱：「八十三年原告選縣議員時我拿出二百五十萬元，後來原告稱朋友缺錢需要週轉，我拿出三百萬元給我女兒處理，要借給原告的朋友湯奇岳，沒有約定利息，湯奇岳說如果他投資生意有賺錢的話要多拿一些給我，所以湯奇岳當初是開四百萬元的支票，原告為了要選舉，這張票並沒有拿給我，而是轉到原告手上，原告總共向我借了壹仟壹佰萬元，當初原告沒有簽發任何的借據跟債權憑證，我向原告催討，但因原告沒有錢償還，就以汽車旅館來抵帳，我反而還欠他二、三百萬元，原告八十三年有選上縣議員，只做了一屆，原告至民國八十五年底約欠我壹仟壹佰萬元，我八十五年底自己的財產大概就是原告欠我的壹仟壹佰萬元，八十六年原告將汽車旅館抵帳我還欠原告二、三百萬元，因為汽車旅館沒有賺錢，所以該二、三百萬元我還沒有還給原告。」等語。其所稱金額總數，雖與原處分認定之贈與金額一千五百萬元，未盡一致，但大致相同。其中四百萬元部分係訴外人范秀妃之夫湯奇岳經上訴人向陳黃素玉借款，後來湯還給上訴人，而上訴人未將款還與陳黃素玉，故算是上訴人向陳黃素玉借款，雖就有無利息之約定，與上訴人所述未盡一致，但就所借本金為三百萬元，而湯奇岳交付四百萬元之支票，及上訴人因選縣議員需要，多次向陳黃素玉借錢之事實，則屬相同，其超過三百萬部分，是否即為利息，有待究明。又票據為流通證券，發票人與持票人通常未必相識。本件關於王志剛開立五十萬元及二十萬元之支票部分，究是否經陳黃素玉之手借與上訴人，此攸關上訴人主張係向陳黃素玉借貸該項票面之事實是否真實，而與發票人王志剛是否與二人相識無涉。另上訴人主張其向陳黃素玉所借款項，其中六百八十三萬三千五百元部分，係經金融帳戶轉帳，並據提出轉帳資料待查，原審就此重要主張及舉證並未斟酌，亦未說明不採之理由。再者，上訴人對陳黃素玉取得法院確定支付命令債權三百九十二萬元，連同上述轉帳部分，共達一千零七十五萬三千五百元。設該部分金額查無具體事證足證其為不實，則縱其餘現金支付部分，尚乏積極證據，能否全盤否定上訴人之主張，即非無審究之餘地，況該其餘現金部分，涉及前述湯奇岳、王志剛及詹如綢等人之支票金額之認定，尚待究明。原審對上訴人前開主張及舉證以及證人陳黃素玉之證述，均未予斟酌，復未說明不採之理由，徒以首揭理由，駁回上訴人之訴，上訴意旨指原判決理由不備，求為廢棄，為有理由。
據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第二百五十六條第一項、第二百六十條第一項，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 六 月 五 日
最 高 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 廖 政 雄
法 官 趙 永 康法 官 林 清 祥法 官 鍾 耀 光法 官 姜 仁 脩右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 彭 秀 玲中 華 民 國 九十二 年 六 月 六 日