最 高 行 政 法 院 判 決 九十二年度判字第七一四號
上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 許虞哲右當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國九十一年三月六日臺中高等行政法院九十一年度簡字第三二號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人之爭點即所得稅法第四條並未規定須依民法中之優先扶養順序，始能申報扶養親屬免稅額，此爭點所涉及之法律見解具有原則性，依行政訴訟法第二百三十五條規定，本院許可本件簡易判決之上訴，合先敘明。
二、本件上訴人在原審主張：上訴人八十八年度綜合所得稅結算申報，列報扶養其他親屬徐瑋澤、徐瑋濃、徐錦忠、黃世弘、金澤民等五人之免稅額計新台幣（下同）三十六萬元，經被上訴人所屬竹南稽徵所以渠等之父母有所得，並非欠缺扶養能力為由，乃予剔除免稅額，並核定其綜合所得總額為一百二十八萬六千六百九十四元，綜合所得淨額為七十六萬七千七百八十六元，應補稅額五萬六千零二十一元。上訴人不服，就免稅額部分，循序提起本件行政訴訟。按依司法院釋字第四一五號解釋，所稱扶養只需有扶養之事實即可，並不需要受扶養人與扶養人同居一家，且所得稅法僅第四條第一、二款有納稅義務人不得列報減除免稅額之規定，別無限制納稅人申報扶養親屬之規定。財政部引用民法中的優先扶養順序之規定，與納稅義務人扶養其他親屬之事實無關。民法訂定優先扶養順序之意旨，係在保護受扶養人於優先扶養人無能力扶養或惡意遺棄不負扶養義務時，可依法定順位課予扶養義務，且民法上亦未規定次位扶養義務人不得超越前位扶養義務人而行使扶養之義務。上訴人確有扶養之事實，依賦稅公平原則，應享有免稅額度，而與民法上扶養義務順序無關，爰求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務，業經司法院釋字第四一五號解釋闡明在案。而所謂「法定扶養義務」，依民法規定，其負扶養義務之人有數人時，其履行義務之人有其先後順序，由後順序者履行扶養義務時，應有其正當理由及先順序者無法履行扶養義務之合理說明。從而，本件上訴人欲申報扶養系爭親屬免稅額時，應先證明系爭受扶養者本身父母徐榮明、藍淑丹、黃萬宗、徐麗雪、金謁昌及徐麗雲有因負擔義務而不能維持自己生活之事實存在。然上訴人對此項事實之存在並未提出證明，且系爭受扶養人徐瑋澤、徐瑋濃、徐錦忠之父徐榮明及母藍淑丹八十八年度領有薪資所得、利息所得及其他所得，黃世弘之父黃萬宗及母徐麗雪八十八年度領有利息所得、營利所得及薪資所得，顯難認為上述系爭受扶養人有由上訴人扶養之正當理由。又依前揭司法院釋字第四一五號解釋意旨，申報所得稅時列報扶養其他親屬者，除確係受納稅義務人扶養外，尚須符合民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，即以具備家長家屬關係為要件，而所謂家，民法上係採實質要件主義，以永久共同生活為目的而同居一家為其認定標準。本件依據戶籍資料，系爭受扶養親屬金澤民係住於新竹市○區○○里○○路○段○○○巷○○號與其父金謁昌及母徐麗雲同住，核與上訴人申報之住址「苗栗縣竹南鎮大厝里四鄰二十三號」不同，且上訴人並未提示與金澤民共同生活而同居一家之具體事證。據上所述，原處分否准認列該五名受扶養親屬免稅額，並無不合等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除左列免稅額及扣除額後之餘額，為個人綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於左列規定扶養親屬之免稅額。．．．（四）納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。．．．」為行為時所得稅法第十七條第一項第一款第四目所明定。次按「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：一、直系血親卑親屬。二、直系血親尊親屬。三、家長。四、兄弟姊妹。五、家屬。
六、子婦、女婿。七、夫妻之父母。」、「因負擔扶養義務而不能維持自己生活者，免除其義務。」分別為民法第一千一百十五條、第一千一百十八條前段所明定。又所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。同法第十七條第一項第一款第四目規定：『納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者』，得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，固須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，而不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準，為司法院釋字第四一五號解釋在案。本件上訴人於八十八年綜合所得稅結算申報時，列報其他親屬徐瑋澤、徐瑋濃、徐錦忠、黃世弘、金澤民等五人之免稅額，揆諸前揭規定，上訴人與上揭親屬須符合㈠家長家屬關係。㈡前順位履行扶養義務者已依法免除其義務。㈢有以永久共同生活為目的而共同生活之客觀事實等申報免稅額之要件。經查，上揭親屬係上訴人之姪兒、甥兒，上訴人並非上揭親屬之第一順位扶養義務人，訴外人徐榮明、藍淑丹、黃萬宗、徐麗雪、金謁昌、徐麗雲始分別係徐瑋澤、徐瑋濃、徐錦忠、黃世弘、金澤民、之第一順位扶養義務人（即父母），有戶籍資料在卷可憑。而徐榮明、藍淑丹八十八年度領有薪資所得、利息所得及其他所得共五十四萬八千八百三十八元，黃萬宗、徐麗雪八十八年度領有薪資所得、營利所得及利息所得共六十五萬零八百五十元，有綜合所得稅各類所得資料查詢單四紙附原處分卷可稽，顯難認為徐榮明、藍淑丹、黃萬宗、徐麗雪已喪失扶養能力，而有由上訴人扶養徐瑋澤、徐瑋濃、黃世弘之正當理由。另金澤民係設籍於新竹市○區○○里○○路○段○○○巷○○○號，與其父金謁昌及母徐麗雲同址，而上訴人八十八年度綜合所得稅結算申報書上亦未載明金澤民與其同居，則亦不得認金澤民係與上訴人永久共同生活為目的而同居之家屬，上訴人將之列為扶養親屬，與前揭所得稅法不符。上訴人主張司法院釋字第四一五號解釋認只需有扶養之事實，並不須要受扶養人與扶養人同居一家即可申報扶養免稅額，且亦排除優先負扶養義務之民法規定云云，顯係對適用法律之誤解，核無足採。綜上所述，原處分核無違誤，訴願決定予以維持亦無不合，上訴人聲明求為撤銷，為無理由，應予駁回等情，為其判決之依據。
五、本院按：「免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於左列規定扶養親屬之免稅額：㈠納稅義務人及其配偶之直系親屬，．．．。㈡納稅義務人之子女．．．。㈢納稅義務人及其配偶之同胞兄弟、姊妹．．．。㈣納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。但受扶養者之父或母如屬第四條第一款及第二款之免稅所得者，不得列報減除。」所得稅法第十七條第一項第一款定有明文。其中第四目免稅之規定，依司法院釋字第四一五號解釋意旨，須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，非如上訴人所主張該目規定僅限制受扶養者之父母職業為現役軍人、托兒所、幼稚園、國民中、小學、私立小學及私立初級中學之教職員，不得列報，別無其他不得減除之設限。又民法第一千一百十四條規定：「左列親屬互負扶養之義務：㈠直系血親相互間。㈡夫妻之一方，與他方之父母同居者，其相互間。㈢兄弟姊妹相互間。㈣家長家屬相互間。」雖法無明文設限否准代位盡扶養義務之強制規定，惟其是否受納稅義務人之扶養，依司法院釋字第四一五號解釋意旨，採實質要件主義，即以有無實際共同生活之客觀事實認定。本件上訴人並未舉證證明其列報免稅額之親屬徐瑋澤、徐瑋濃、徐錦忠、黃世弘、金澤民等五人與其有同居之客觀事實，即與所得稅法第十七條第一項第一款第四目規定之要件不合。次查訴外人徐榮明、藍淑丹、黃萬宗、徐麗雪、金謁昌、徐麗雲始分別係徐瑋澤、徐瑋濃、徐錦忠、黃世弘、金澤民之第一順位扶養義務人（即父母），而徐榮明、藍淑丹八十八年度領有薪資所得、利息所得及其他所得共五十四萬八千八百三十八元，黃萬宗、徐麗雪八十八年度領有薪資所得、營利所得及利息所得共六十五萬零八百五十元，業經原審查明確認在案，顯難認為徐榮明、藍淑丹、黃萬宗、徐麗雪已喪失扶養能力，而有由上訴人扶養徐瑋澤、徐瑋濃、黃世弘、金澤民之正當理由。縱上訴人曾偶而給予各該列報扶養義務人金錢，要僅係出於親誼，自非為履行扶養義務關係，亦不得因此主張符合所得稅法第十七條第一項第一款第四目所規定免稅額列報之要件。故上訴人以有資助列報扶養義務人之情形，主張被上訴人應准該等扶養親屬之列報云云，核無足採，綜上，原判決將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。
上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 六 月 六 日
最 高 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 黃 綠 星
法 官 高 啟 燦法 官 蔡 進 田法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 彭 秀 玲中 華 民 國 九十二 年 六 月 六 日