最 高 行 政 法 院 判 決 九十二年度判字第七一七號
上 訴 人 甲○○○被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 朱正雄右當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國九十年十二月三十一日高雄高等行政法院九十年度訴字第一七五四號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由本件上訴人在原審起訴主張：上訴人八十六年度綜合所得稅結算申報，列報扶養親屬中張耕輔、張舜堡、黃俞欽、黃俞傑、黃怡禎、李思儀及李沛芸七人（下稱系爭七人），均與上訴人之配偶李清榕為姻親親屬，並同居一戶共同生活，有戶籍謄本可證，依財政部八十六年二月二十日台財稅第000000000號函釋意旨及稅捐稽徵法第一條之一規定，得列報系爭七人之免稅額。被上訴人原已核定稅額並因上訴人申請復查利息所得部分，經復查決定而告確定。之後被上訴人並無新事證之發現，竟重為認定系爭七人與上訴人無扶養親屬關係，否准認列上訴人列報系爭七人之免稅額計新台幣（下同）五十萬四千元而補徵稅款，實為違法，復查及訴願決定遞予維持，亦屬違法等等，求為撤銷原處分及訴願決定之判決。
被上訴人則以：系爭七人中張耕輔、張舜堡、李沛芸、黃怡禎及黃俞傑五人，係於八十六年十二月二十四日遷入上訴人配偶李清榕戶內，餘黃俞欽及李思儀則於八十七年十二月二十二日遷入；又張舜堡、張耕輔、李思儀、李沛芸、黃俞欽及黃俞傑就讀學區，均非戶籍地之學區，實難認定彼等與上訴人配偶李清榕有以永久共同生活為目的而同居一家之家長家屬關係。另查張舜堡、張耕輔二人之父張志成有薪資、利息及營利等所得，李思儀、李沛芸二人之父李文平名下有土地、房屋，其母張秀霞有利息及營利等所得，黃俞欽、黃俞傑、黃怡禎三人之父黃永松及其母張智幸有利息及營利等所得，均有扶養子女之能力，依民法第一千一百十五條規定，應優先負扶養之義務，自應否准認列上訴人申報系爭七人之免稅額。依稅捐稽徵法第二十一條之規定及財政部七十四年十二月四日台財稅第二五八○五號函釋意旨，本件係核課期間內另發現應徵之稅捐，被上訴人予以補徵，尚無不合等等，作為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除左列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於左列規定扶養親屬之免稅額．．．：㈠納稅義務人及其配偶之直系尊親屬．．．．㈡納稅義務人之子女．．．㈢納稅義務人及其配偶之同胞兄弟、姊妹．．．㈣納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。但受扶養者之父或母如屬第四條第一款及第二款之免稅所得者，不得列報減除。．．．」行為時所得稅法第十七條第一項第一款定有明文。次按「左列親屬互負扶養之義務：一、直系血親相互間。二、夫妻之一方，與他方之父母同居者，其相互間。三、兄弟姊妹相互間。四、家長家屬相互間。」亦為民法第一千一百十四條所明定。本件上訴人八十六年度綜合所得稅結算申報，列報扶養父張漏海、母張林花內、子女李雅玉、李娸鄉、姪張舜堡、張耕輔、張耕旻、張哲源、張鈞惟、張雲勝、甥黃俞欽、黃怡禎、黃俞傑、李思儀、李沛芸十五人；其中系爭七人分別為其甥子女及姪子女，並非行為時所得稅法第十七條第一項第一款第一目至第三目所列之親屬範圍。故本件首需審酌者乃系爭七人是否屬行為時所得稅法第十七條第一項第一款第四目所定得列報為扶養親屬之範圍。而得依行為時所得稅法第十七條第一項第一款第四目規定為扶養親屬免稅額之列報，除列報對象確係受納稅義務人扶養外，尚須符合民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，即以具備家長家屬關係為要件。而所謂家，民法上係採實質要件主義，以永久共同生活為目的而同居一家為其認定標準。參照司法院釋字第四一五號解釋甚明。依財政部八十六年二月二十日台財稅第000000000號函釋：「說明：．．．二、所得稅法施行細則第二十一條之二規定，本法第十七條第一項第一款第四目關於減除扶養親屬免稅額之規定，其為納稅義務人之其他親屬或家屬者，應以與納稅義務人或其配偶同一戶籍，且確係受納稅義務人扶養者為限。嗣司法院八十五年十一月八日大法官會議議決釋字第四一五號解釋，以上開細則規定應以與納稅義務人或其配偶『同一戶籍』為要件，限縮母法之適用，有違憲法第十九條租稅法律主義，此部分應不予援用。三、自申報八十五年度綜合所得稅起，納稅義務人申報扶養符合所得稅法第十七條第一項第一款第四目規定之其他親屬或家屬，應提出左列有關之證明文件，據以減除免稅額：㈠家長家屬關係且確受扶養之證明文件：⒈納稅義務人與其他親屬或家屬有家長家屬關係而同居一戶者：如戶口名簿影本或身分證影本或其他適當證明文件。⒉非同戶籍惟同居一家且確受扶養者：如村里長證明、受扶養者（或其監護人）註明確受納稅義務人扶養之切結書或其他適當證明文件。㈡無謀生能力或受扶養者之父母非屬所得稅法第四條第一、二款之免稅所得者之證明文件：⒈未滿六十歲沒有謀生能力者：如醫師證明或其他適當證明文件。⒉未滿二十歲，且父或母非屬現役軍人或托兒所、幼稚園、公私立國民中小學的教職員者：如受扶養父母親之身分證正反面影本。」可知適用行為時所得法第十七條第一項第一款第四目減除扶養親屬免稅額之規定，須提出㈠家長家屬關係且確受扶養㈡無謀生能力或受扶養者之父母非屬所得稅法第四條第一、二款之免稅所得者之證明文件。而戶口名簿僅係舉證同一戶籍之方法，有無同居、有無扶養之事實，仍應調查審認。查上訴人之配偶李清榕於八十六年度雖係設籍於屏東縣屏東市○○路○○○號，與其所申報扶養之系爭七人在同一戶籍，有戶口名簿影本附於原處分卷可稽。然依該戶口名簿所載，系爭七人中張耕輔、張舜堡、李沛芸、黃怡禎及黃俞傑等五人，係於八十六年十二月二十四日遷入李清榕戶內，另黃俞欽、李思儀則於八十七年十二月二十二日遷入李清榕戶內；又查張舜堡、張耕輔就學於屏東縣鹽埔鄉新圍國小，李思儀、李沛芸就學於屏東縣內埔鄉東寧國小，黃俞欽、黃俞傑就學於花蓮縣，均非戶籍地之學區，有就學證明書附於原處分卷足證，實難認定上訴人配偶李清榕與上開受扶養親屬有以永久共同生活為目的而同居一家之情事，無成立一家之事實存在，其間自不生所謂家長、家屬關係。況查系爭七人中張舜堡、張耕輔二人之父張志成有薪資、利息及營利等所得，李思儀、李沛芸之父李文平名下有土地、房屋，其母張秀霞有利息及營利等所得，黃俞欽、黃怡禎、黃俞傑之父黃永松及其母張智幸有利息及營利等所得，亦有張志成、李文平、張秀霞、黃永松、張智幸各人之八十六年度綜合所得稅各類所得資料查詢表附於原處分卷可考，顯均有扶養彼等子女之能力。此外，上訴人亦未舉證其所列報扶養系爭七人之父、母有何不能盡扶養義務之情事，要難認上訴人或其配偶有履行扶養義務而予以扶養之事實。是上訴人申報八十六年度綜合所得稅列報系爭七人之扶養親屬免稅額，即與行為時所得稅法第十七條第一項第一款第四目規定之要件不合。又按稅捐稽徵法第二十一條之規定，稅捐之核課期間為五年，在此核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。本件乃被上訴人於八十九年三月四日發現上訴人申報扶養親屬十五人，認屬異常，以專案查核核定系爭七人確有不合規定，乃將其列報之扶養親屬免稅額五十萬四千元予以剔除後，通知上訴人補稅，係在核課期間內，另發現應徵之稅捐而予補徵，並無不合。復查及訴願決定予以維持，亦無不合等情，因而駁回上訴人之起訴。經核並無違誤。
查合於前引行為時所得稅法十七條第一項第一款第四目前段扶養親屬免稅額之規定，既須具有同款前三目以外納稅義務人之其他親屬或家屬之身分，又須有受納稅義務人扶養之事實。而同目但書規定「受扶養者之父或母如屬第四條第一款及第二款之免稅所得者，不得列報減除」，乃對符合前段規定者再加限制，即合於前段規定得列報減除免稅額者，如有但書規定之情形，仍不得列報減除扶養親屬免稅額。上訴意旨指為僅該但書規定之情形不得列報減除，此外別無不得減除之情形等等，並不可採。又負扶養義務者有數人時，其履行義務之順序直系血親尊親屬較家長為先，觀民法第一千一百十五條第一項第二款、第三款規定自明。原判決說明系爭七人之父母各有能力扶養，難以證明有由上訴人主張之系爭七人家長扶養之必要及事實，實無不合。上訴意旨以法無設限應盡扶養義務者之規定，認原判決說理可議，不無誤會。又依財政部八十六年二月二十日台財稅第000000000號函釋，所示納稅義務人申報扶養符合行為時所得稅法第十七條第一項第一款第四目規定之其他親屬或家屬，應提出各種證明文件，仍應審查其共同生活同居一家及確受扶養之事實，已經原判決論述甚詳，上訴意旨猶謂僅提出戶口名簿即符合要件，依稅捐稽徵法第一條之一，應為其有利之認定等等，自無足採。從而上訴意旨執以指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 六 月 六 日
最 高 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 黃 綠 星
法 官 高 啟 燦法 官 蔡 進 田法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 邱 彰 德中 華 民 國 九十二 年 六 月 六 日