最 高 行 政 法 院 判 決 九十二年度判字第七三六號
上 訴 人 乙○○被上 訴人 財政部臺北市國稅局代 表 人 甲○○
參 加 人 丙○○右當事人間因遺產稅事件，上訴人對於中華民國九十年四月二十七日臺北高等行政法院八十九年度訴字第九二五號判決，提起上訴。本院判決如左：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
壹、本件上訴人主張：被上訴人民國八十三年財北國稅財字第八三八二二○○一九二九號函主旨述明「．．．原處罰鍰．．．應予註銷，重處罰鍰為．．．」，其「註銷」乙詞，當係民法第一百十四條所稱之「撤銷」，應視為自始無效；若謂本意為「更正」，則依民法第八十六條前段「表意人無意為其意思表示所拘束之意，而為意思表示者，其意思表示不因之無效。」規定，其註銷之意思表示，不因之無效；且若「註銷」之原處罰鍰仍具法律效果，則被上訴人對上訴人單一之漏報行為，處二次罰鍰，顯亦違反公平正義原則。故自始無效之原處罰鍰繳款書，雖於核課期間內送達上訴人，然其送達之法律行為，亦屬自始無效。又，系爭遺產稅之核課期間為五年，即至八十二年九月二十三日已告屆滿，而仍具法律效果重為處分之遺產稅罰鍰繳款書，係八十三年七月九日始送達，已逾越核課期間。詎原判決以經「註銷」之罰鍰繳款書之送達仍具法律效果，復認定本件核課期間為五年，卻以被上訴人於八十三年七月九日送達之遺產稅及其罰鍰繳款書未逾核課期間為由，駁回上訴人之訴，顯有判決不適用法規或適用不當及判決理由矛盾之違背法令情事等情，請求將原判決不利上訴人部分廢棄，廢棄部分之再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。
貳、被上訴人則以：按「○○市稅捐稽徵處補徵被繼承人○○○遺產稅，納稅義務人○○○於繳納期間申請更正稅額，而稽徵機關延至繳納期限屆滿後，始予核准更正，按其情形，應改訂繳納期限。又本案遺產稅既已於核課期間內發單開徵，嗣後因更正稅額，於核課期間屆滿後，予以改訂繳納期間，應不發生稅捐稽徵法第二十一條規定有關核課期間之適用問題。」為財政部七十一年八月三十日台財稅第三六四一九號函所明釋。本件繳款書原繳納期間為八十二年五月二十六日至同年七月二十五日止，並於八十二年五月三日合法送達上訴人，有經上訴人蓋章簽收之掛號郵件收件回執可稽，亦為上訴人所不爭執，嗣依台灣台北地方法院八十一年度自更一字第五五號刑事判決，更正納稅義務人（繼承人）為上訴人及丙○○二人，並更正稅額為新台幣（下同）一二、五八五、一一六元，罰鍰為一一、八○五、一一六元，於八十三年七月九日送達予上訴人，此等亦為上訴人所不爭執。又，被上訴人再送達上訴人繳款書等文件之八十三年財北國稅財字第八三八二二○○一九二九號函說明二、三已載明係更正核定稅捐，又上訴人自始至終均為系爭繼承之納稅義務人，並無變更，被上訴人繳款書送達皆由上訴人蓋章簽收；而被上訴人核定遺產稅乃對被繼承人之遺產核定，核定後如繼承人人數變更，被上訴人函復時如逾原限繳期限，基於便民原則，更改限繳期限，並非撤銷原處分更為新處分；是以，徵諸前揭規定，本件應不發生稅捐稽徵法第二十一條規定有關核課期間之適用問題，從而被上訴人依法核課遺產稅及處罰鍰，自無違誤。原審判決並無不適用法規或適用不當之情等語，資為抗辯。
參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：一、按「稅捐之核課期間，依左列規定依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。．．．未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年」及「前條第一項核課期間之起算依左列之規定：依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」分別為稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款、第三款及第二十二條第一款所明定。二、本件兩造主要爭點為：被上訴人主張被繼承人系爭二信存款解約轉存入上訴人及其配偶帳戶之贈與款二七、○八○、○○○元，及被繼承人系爭七信存款解約轉存入原告帳戶之八、○○○、○○○元遺產，上訴人申報遺產竟蓄意隱匿不報，且漏報遺產額，占遺產總額百分之二十一，為故意以不正當方法逃漏稅款，核課期間為七年，本件送達繳款書並未逾核課期間。被上訴人則主張其漏報被繼承人死亡前三年之二信存款解約轉存上訴人及其配偶帳戶贈與款二七、○八○、○○○元，及被繼承人七信存款八、○○○、○○○元遺產，均係訴外人陳慶煌盗領後被發現而滙還上訴人帳戶者，上訴人僅有漏報之消極行為，核課期間應為五年。查關於二信定存款項，被上訴人於九十年二月二十三日之補充答辯及其訴訟代理人於言詞辯論期日之陳述，均稱上訴人係漏未將被繼承人死亡前三年之贈與額合併申報遺產，既僅消極漏未合併申報，自難認係以詐欺等不正當方法逃漏稅捐。至於二信存款之遺產，上訴人訴稱係訴外人陳慶煌盗領後被發現，始分三筆匯還存入其帳戶，業據上訴人提出陳慶煌之合作金庫電匯回條三紙附卷為證，被上訴人亦始終未提出七信定存係上訴人所盗領之積極證據，則上訴人訴稱其僅係消極漏報遺產，自堪採信，又上訴人漏報遺產額，雖占總遺產額百分之二十一，惟尚難以此遽認其係以詐欺等不正當方法逃漏稅捐，況被上訴人係按遺產及贈與稅法第四十五條規定裁處上訴人罰鍰、而非按同法第四十六條故意以詐術或其他不正當方法逃漏遺產稅之規定處罰。則本件遺產稅核課期間，依稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款規定，應為五年，被上訴人認係七年，其法律見解，尚有誤會。至於兩造另一爭點：上訴人主張本件被上訴人原核定繼承人即納稅義務人為八人，嗣依台灣台北地方法院八十一年度自更（一）字第五五號刑事判決，將納稅義務人由八人變更為二人，被上訴人並重新寄發處分書、罰鍰繳款書，核定稅額繳款書，核定通知書，於八十三年七月九日送由上訴人收受，但已逾五年核課期間等語。惟被上訴人主張其原係依上訴人所提戶籍資料，繼承系統表等資料，據而核定繼承人為八人，嗣因法院判決確認繼承人應為二人，始將納稅義務人自八人減縮為二人，並非原處分註銷，另為新處分等語。查被上訴人在送達上訴人上開處分書等文件之八十三財北國稅財字第八三八二二○○一九二九號函說明二、三均已記明係更正核定稅捐。此有被上訴人上開通知在卷可憑，況本件上訴人及參加人，自始至終均為系爭繼承之納稅義務人，被上訴人繳款書之送達，又皆由上訴人簽章收受，自有其法律效果，故上訴人主張本件已逾核課期間，核無可採等由，認原處分並無違誤，乃判決駁回上訴人在原審之訴，固非無見。
肆、本院查：（一）、按稅捐稽徵法第二十一條規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為七年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」；同法第四十九條規定：「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。但第六條關於稅捐優先及第三十八條，關於加計利息之規定，對於罰鍰不在準用之列。」；同法第十二條規定：「共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者，共有人各按其應有部分負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」。本件兩造爭點為本件核課期間究係適用稅捐稽徵法第二十一條第一款規定之五年核課期間或第三款規定之七年核課期間？本件因更正納稅義務人之更正核定遺產稅核定漏報遺產之稅額及重處罰鍰之性質及法律效力如何？進而本件核課及罰鍰是否逾核課期間或處罰期間？本件上訴人主張其七十七年九月二十四日申報遺產，雖有短漏報，但未以詐術或不正當方法逃漏，核課期間為五年，而被上訴人原補徵遺產稅及裁處罰鍰繳款書，嗣因更正納稅義務人而註銷，新核定之繳款書於八十三年七月九日始送由上訴人領取，已逾核課期間等語。而被上訴人則以上訴人於七十七年三月二十三日將被繼承人所有二信存款三一、四○○、○○○元解約，轉存於上訴人及其配偶名下，又於同年四月十二日被繼承人死亡後，將七信存款八、○○○、○○○元解約，存入上訴人名下帳戶，於申報遺產稅時故意隱匿不報，蓄意逃漏稅捐，其核課期間，依稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款規定應為七年，本件遺產稅係於七十七年九月二十四日申報，核課期間至八十四年九月二十三日始屆滿，系爭繳款書，於八十二年五月三日送達，並未逾核課期間；且被上訴人核定遺產稅乃對被繼承人之遺產核定，核定後如繼承人人數變更，被上訴人函復時如逾原限繳期限，基於便民原則，更改限繳期限，並非撤銷原處分更為新處分；徵諸前揭規定，本件應不發生稅捐稽徵法第二十一條規定有關核課期間之適用問題，從而被上訴人依法核課遺產稅及處罰鍰，自無違誤等語，資為抗辯。
（二）、本件遺產稅之納稅義務人由申報時之上訴人、參加人及白聰結等八人，更正為上訴人及參加人丙○○等二人，納稅義務人人數變更是否不影響納稅義務人之權利義務？以及原核定補徵遺產稅一一、六八五、一一六元，並處罰鍰一二、八七一、四○○元，嗣因白聰結向被上訴人申請更正遺產稅繳款書之納稅義務人及罰鍰繳款書之受處分人，經被上訴人准其所請，更正核定補徵遺產稅一二、
五八五、一一六元及裁處罰鍰一一、八○五、一一六元，更正後之遺產稅及罰鍰繳款書於八十三年七月九日由上訴人領取，被上訴人八十三年財北國稅財字第八三八二二○○一九二九號函主旨述明「．．．原處罰鍰．．．應予註銷，重處罰鍰為．．．」並附處分書。該更正核定或重為處罰之原處分若於核課期間內或處罰期間內為之，自無逾核課期間或處罰期間；但若於核課期間或處罰期間屆滿後為之，其是否受核課期間或處罰期間屆滿之影響？若不受核課期間或處罰期間屆滿之影響，其理由當予以論斷，以招折服；若受核課期間或處罰期間屆滿之影響，則該等原處分是否為有瑕疵之行政處分？又上訴人於原審即陳明白聰結告之其陳慶煌持有被繼承人的遺產八百萬元，其乃去問陳慶煌，陳慶煌遂於七十七年四月十二日分成三筆電匯入其第七信用合作社中山分社帳戶內，並提出電匯回條、存摺影本附於原審卷（見上訴人於八十九年十一月二十九日原審準備程序所提出之準備書狀及八十九年十二月二十二日準備程序筆錄），上訴人主張其係於七十七年九月二十四日申報遺產，究係故意漏報或是過失漏報？是否影響稅捐稽徵法規定之核課期間或處罰期間之適用？原審就此事項及前揭事項均未予詳究，即遽爾以前揭理由，判決駁回上訴人在原審之訴，容有未洽。（三）、綜上所述，上訴人上訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，非無理由，自應將原判決廢棄，發回原審法院。
據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第二百五十六條第一項、第二百六十條第一項，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 六 月 十二 日
最 高 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 葉 振 權
法 官 林 茂 權法 官 吳 錦 龍法 官 劉 鑫 楨法 官 吳 明 鴻右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 陳 盛 信中 華 民 國 九十二 年 六 月 十二 日