最 高 行 政 法 院 判 決 九十二年度判字第七五四號
上 訴 人 乙○○訴訟代理人 甲○○被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 丙○○右當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國九十一年四月十一日臺北高等行政法院九十年度訴字第二○七一號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人在原審起訴意旨略以：上訴人因民事訴訟案件，於民國（下同）八十五年三月以現金提供擔保提存於台灣銀行總行公庫部（下稱台銀），嗣於八十九年四月解存時，台銀一次給付孳生利息新台幣（下同）三、二六一、三七○元（扣繳稅款三二六、一三七元），並開立八十九年度扣繳憑單交上訴人申報八十九年度綜合所得稅。上訴人申請依利息孳生所屬年度分別併入八十五年至八十九年度綜合所得稅核課退稅，並適用儲蓄投資特別扣除額，經被上訴人否准，上訴人不服，循序提起本件行政訴訟。本件上訴人依法院指示，提存現金於台銀供作擔保，該等期間非上訴人所能掌控，或短期僅數月，或長期經數年之久。台銀就該項擔保金係按銀行活期存款年利率計算，該項擔保金利息之提存期間已跨年度，台銀應按年以轉帳方式將該項利息計入上訴人所有活期存款帳戶，依法扣繳利息所得並開立扣繳憑單。惟現行實際作業，不論期間有無跨年度，台銀係於發還擔保金始一併計息，按「其他利息」開立扣繳憑單，而被上訴人認一次補發之利息所得應於補發年度合併申報，且否准上訴人列計儲蓄投資特別扣除額，致該年度所得淨額提高數倍，須適用高課稅級距及高累進稅率，影響上訴人按年度申報綜合所得稅及計列儲蓄投資特別扣除額之權益。甚且因綜合所得稅採累進稅率，造成上訴人多繳稅額，損害上訴人租稅法定權益。違反所得稅法上實質課稅平等及課稅級距與累進稅率之立法意旨。按台銀補發上訴人以現金提存擔保期間之利息所得，並無認定年度所得之困難，基於所得稅法第十四條第三項規定之相同法理，被上訴人應按利息所屬孳生年度分別併入上訴人八十五年度至八十九年度核課利息所得，方符所得稅法立法意旨。又台銀就本案擔保金係以年利率按銀行活期存款利率計算其利息，是系爭利息所得與一般於金融機構之活期存款利息並無不同，即得適用所得稅法第十七條第一項第二款第㈢目第３小目所列儲蓄投資特別扣除額。此外，參照財政部八十八年八月十二日台財稅第000000000號函釋意旨，納稅義務人因案復職，於復職時由服務機關一次補發停職期間之薪資所得，應按其所屬年度分別併入各該年度綜合所得額，被上訴人以所得類別不同為由，未比照類推，否准上訴人按各年度分開申報系爭利息所得之申請，顯違租稅平等原則。綜此，原處分及訴願決定顯屬違誤，請判決撤銷原處分、訴願決定等語。
二、被上訴人則以：按財政部七十四年五月二日台財稅第一五三五七號函釋意旨，金融機構基於民事訴訟程序擔保需要之提存金經法院發還，由代理國庫銀行給付之利息，扣繳義務人於給付時應依法扣繳利息所得稅。另綜合所得稅係以收付實現為原則，即個人所得之歸屬年度，應以實際取得之日期為準，不問所得原因是否發生於該年度。上訴人因依法院指示，以現金提供擔保提存於台銀，台銀於八十九年四月解存時一次給付孳生利息，由台銀開立當年度扣繳憑單交上訴人申報當年度綜合所得稅，尚無違誤。況該等提存金利息所得，並非銀行法第五條之一規定之一般金融存款性質，核與所得稅法第十七條第一項第二款第三目第三小目之金融機構存款利息有別，自無儲蓄投資特別扣除額之適用。又公務員復職由服務機關一次補發停職期間之薪資所得，係屬實際各該補發年度之所得，應分別併入各該年度綜合所得總額計算應補徵之稅額後，彙總一次發單補徵復職年度之綜合所得稅。本案系爭利息所得，乃台銀於八十九年四月因法院發還擔保之提存金而一次給付孳生利息，依收付實現原則，應歸屬八十九年度所得，與上述公務員復職薪資所得，係屬實際各該補發年度之所得有所不同，尚難援引比附等語，資為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按「個人綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之．．．第一類．．．第四類：利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得．．．」、「儲蓄投資特別扣除：納稅義務人及合併報繳之配偶暨受其撫養親屬於金融機構之存款、公債、公司債、金融債券之利息、儲蓄性質信託資金之收益及公司公開發行並上市之記名股票之股利，合計全年不超過二十七萬元者，得全數扣除，超過二十七萬元者，以扣除二十七萬元為限。」為所得稅法第十四條第一項第四類及第十七條第一項第二款第三目第三小目所規定。次按「個人所得之歸屬年度，依所得稅法第十四條及第八十八條規定並參照第七十六條之一第一項之意旨，係以實際取得之日期為準，亦即年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度。」復為司法院釋字第三七七號解釋在案。查所得稅法關於個人所得稅之課徵，乃以個人所得實際取得之日期為準，即所謂收付實現制，此就所得稅法第十四條第一項個人綜合所得總額，以其全年各類所得合併計算之；第八十八條第一項納稅義務人有各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法扣取稅款並繳納之。又第七十六條之一第一項對於公司未分配盈餘歸戶，按其歸戶年度稅率課徵所得稅，而不問其實際取得日期之例外規定，對照以觀，甚為明顯。上訴人實際自台銀一次取得利息三、二六一、三七○元之年度既為八十九年度，自應於八十九年度綜合所得稅辦理結算申報，被上訴人否准上訴人按利息孳生所屬年度分別併入八十五年度至八十九年度綜合所得稅申報案件核課利息所得，即無不洽。上訴人於八十五年三月以現金提存於台銀，其原因事實係供民事訴訟案件擔保提存之用，尚非銀行法第五條之一規定之儲蓄存款性質，而所得稅法第十七條第一項第二款第三目第三小目規定之「儲蓄投資特別扣除」，其立法意旨係為鼓勵民眾儲蓄，核與本件係供擔保提存之目的不同。是本件自無上開儲蓄投資特別扣除規定之適用，上訴人主張該孳息應適用儲蓄投資特別扣除乙節，並無可採。又財政部八十八年八月十二日台財稅第000000000號函釋係就服務機關一次補發公務員停職期間薪資所得之課稅解釋，除其情形與本件不同外，該解釋亦非法律，不能拘束本院依法所為之判斷，上訴人指摘原處分違反租稅平等原則及差別待遇等節，要無足取。原處分並無違誤，訴願決定予以維持於法並無不合，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴等情，為其判斷之依據。
四、本院按：「個人所得之歸屬年度，依所得稅法第十四條及第八十八條規定並參照第七十六條之一第一項之意旨，係以實際取得之日期為準，亦即年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度。」為司法院釋字第三七七號解釋在案。上訴意旨仍以關於個人綜合所得稅之課徵，所得稅法並無明文採取收付實現制，利息所得，具有「固定性」、「經常性」、「週期性」，每年年底金融機構應就當年度「已實現之利息所得」開立扣繳憑單給所得人，課稅技術上並無不難克服之處。本件系爭利息所得，並無區分年度所得認定上之困難，基於所得稅法第十四條第三項規定之相同法理，被上訴人宜按利息所屬孳生年度分別併入八十五年至八十九年度核課利息所得，才符合所得稅法立法意旨。原判決僅以綜合所得稅採收付實現制為由駁回上訴人之訴，顯有適用法規不當即判決不備理由之違法云云。係其一己之法律見解，核屬無據。次查司法院釋字第三七七號解釋文後段指明「財政部賦稅署六十年六月二日台稅一發字第三六八號箋函關於納稅義務人因案停職後，於復職時服務機關一次補發其停職期間之薪金，應以實際給付之日期為準，按實際給付之總額，課徵綜合所得稅之釋示，符合上開所得稅法之意旨，與憲法尚無牴觸。」惟財政部對公務員復職之薪資所得，以八十八年八月十二日台財稅第000000000號函釋，變更前揭財政部六十年六月二日台稅一發字第第三六八號函釋意旨，改為應其所屬年度分別課稅。固屬事實。然財政部八十八年八月十二日台財稅第000000000號函釋係就服務機關一次補發公務員停職期間薪資所得之課稅解釋，其情形與本件利息所得非儲蓄存款性質者不同，尚難適用於本件訴訟，原處分不予適用該函釋，並無違租稅平等原則及差別待遇。上訴意旨以原判決僅以財政部八十八年度函釋之性質非法律，不能拘束其判斷，未顧及財政部已對公務員復職一次補發薪資所得，應按其所屬年度分別報稅之解釋函釋之變動，指摘原判決違背從新從輕之行政法原則云云，尚無可取。又查所得稅法第十七條第一項第二款第三目第三小目明示屬於「儲蓄投資」性質始有特別扣除額之適用，並明文規定納稅義務人及合併報繳之配偶暨受其撫養親屬於金融機構之「存款」，始合該目規定之要件。故原判決以上訴人於八十五年三月以現金提存於台銀，其原因事實係供民事訴訟案件擔保提存之用，尚非銀行法第五條之一規定之儲蓄存款性質，與所得稅法第十七條第一項第二款第三目第三小目規定之立法意旨係為鼓勵民眾儲蓄不同，本件自無上開儲蓄投資特別扣除規定之適用等情，於法自無不合。上訴人意旨主張該孳息應適用儲蓄投資特別扣除乙節，亦無可採。綜上，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。
上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 六 月 十三 日
最 高 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 黃 綠 星
法 官 高 啟 燦法 官 蔡 進 田法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 彭 秀 玲中 華 民 國 九十二 年 六 月 十三 日