最 高 行 政 法 院 判 決 九十二年度判字第七五一號
上 訴 人 中信股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 方鳴濤律師被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國九十一年四月九日臺北高等行政法院八十九年度訴字第二四九九號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由上訴人之上訴意旨及補充理由略謂：一、按「自七十五年一月一日起，營利事業與地主合建分成、合建分售土地及房屋或自行以土地及房屋合併銷售時，其房屋款及土地款未予劃分或房屋款經查明顯較市價為低者，其房屋價格應依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例計算。」營利事業所得稅查核準則第三十二條第三款訂有明文，故自須營利事業係以土地及房屋「合併銷售」，且其房屋款及土地款未予劃分或房屋款經查明顯較市價為低者，始有適用前開規定。因此本案爭執重點即在：上訴人於八十二年間出售臺北縣永和市○○段第九五八、九五九地號之二筆土地（以下簡稱系爭土地），與八十三年間出售臺北縣永和市○○路○○號等房屋（以下簡稱系爭房屋），係分屬個別買賣或為合併銷售，本案得否適用營利事業所得稅查核準則第三十二條第三款規定？自有詳究之必要。二、原審判決理由不外以上訴人投資太平洋興業公司之股份達百分之四十，為該公司之大股東，故於原始出售時，應已將系爭土地及房屋合併銷售，第二次契約所訂售價乃就第一次售價偏低所作補償費，該房屋售價顯然偏低，而因賣方於土地及房屋合併銷售時，其房屋款及土地款未予劃分，則核算其房屋售價，自有首揭查核準則第三十二條第三款規定之適用云云，惟正如行政院於八十七年七月二十三日台八十七訴字第三七二二一號再訴願決定中所述「土地及房屋是否合併銷售，應就事實認定」，故於認定本案有無合併銷售之事實時，務需審慎斟酌全案之發展過程及證據資料；如僅因上訴人持有買方百分之四十之股份，即以主觀臆測作為論斷之依據，或以房屋售價推論必有合併銷售等情事，而置當事人所主張之重要攻擊、防禦方法於不顧，且未說明其不予採納之理由，不僅嚴重忽略本案真正事實，亦難謂無判決不備理由及判決理由矛盾之違法。三、原審既認「系爭房屋因故未予拆除並經買方使用」，足證原審亦認系爭房屋原訂拆除而已無價值之事實為真正，僅因嗣後情事變更而未予拆除，雙方乃就系爭房屋部分另訂買賣契約；然其復認系爭房屋與土地係於八十二年土地買賣時即已合併銷售云云，顯有判決理由矛盾之違法，理由分述如下：（一）上訴人於八十一年十二月十日及八十二年一月八日分別以「預約買賣契約書」及「買賣契約」與太平洋興業公司簽訂系爭土地買賣契約，文中約明買賣標的為「臺北縣永和市○○段九五八、九五九地號之土地二筆」，並未包括系爭房屋；而就其上建物部分，雙方亦於預約買賣契約書第七條約定：「買賣土地上乙方（即上訴人）所有六層建物一棟，乙方同意配合甲方之要求，提供甲方申辦拆除執照所需全部文件，以乙方之名義申辦拆除執照，並同意甲方拆除之，有關申請手續、申請費用及拆除費用均由甲方負擔，甲方對拆除之建物不再另行給付乙方對價。」，足見系爭房屋不僅無須支付對價，且預定應予拆除而不再使用，自非屬買賣標的之一部。嗣於八十三年一月間，太平洋中信公司因於現場勘查時發現有一巷道遭人佔用，致影響該公司整體之規劃及使用價值，故該公司乃要求暫不拆除系爭房屋，改為整修後使用，故上訴人方與太平洋中信公司協議以買賣方式處理系爭房屋，而系爭房屋因年久失修、腐蝕破舊，經上訴人委託大華不動產鑑價公司鑑定殘餘價值為三○、○六五、○五七元，故上訴人乃與太平洋中信公司約定以三千萬元成交，此即為買方嗣後給付買賣價金予上訴人之故，而此等交易始末均經上訴人於原審陳述綦詳，並提出相關之估價報告書等為證，迺原判決未予詳查，亦無隻字片語說明何以上訴人之主張不可採，更未憑任何證據便率爾認定第二次契約（房屋買賣契約）所訂之售價，就是第一次售價偏低所作之補償費，藉以規避稅負云云，顯有判決不備理由之當然違背法令。（二）事實上，前開買賣契約書簽訂後，上訴人即依約辦理拆除執照、交付太平洋興業公司，其亦已取得地下四層、地上十九層住商綜合大樓之建築執照，並以萬象新都之名推出預售，不料，八十三年元月間太平洋興業公司致函上訴人因經現場勘察，有一巷道遭人佔用，致影響該公司之整體規劃及使用價值，經考量市場之變化，乃要求房屋不予拆除，暫加整修後使用，日後再擇時拆建，並要求上訴人折讓土地部分價款及將前述建物辦理過戶手續，嗣經提報上訴人第九屆第八次董監事聯度會議討論，會中與會董事以房屋不予拆除不可歸責於上訴人，故不同意折讓價款，並決議房屋部分按建物買賣方式處理，雙方乃於八十三年五月十六日另針對系爭房屋簽訂房屋買賣契約。（三）綜上可知，買賣雙方於八十二年間確僅約定買賣土地部分，根本未及於建物；係嗣後情事變更，該建物決定暫不予拆除，雙方始另行約定讓售建物部分。凡此前開等情均有卷內豐富之證據資料足資證明，亦為原審所是認，則該建物既非於土地買賣時即已合併銷售，原審判決認係合併銷售顯有認定事實與判決理由矛盾之違法。（四）原判決認為本件買賣標的係合併銷售系爭房地，無非係以：由買賣雙方所訂預約買賣契約書第七條約定可見，買賣總價款十六億元，應已包括土地、房屋售價，方得以一併點交買方云云。惟系爭房屋即臺北縣永和市○○路○○號地下一層及地上六層暨臺北縣永和市○○路○○○巷○號一至四樓之房屋，係由上訴人依前開預約買賣契約書第七條之約定，提供予訴外人進行拆除，以便太平洋中信公司進行土地開發，業經原判決認定為真實，則依經驗法則判斷，系爭房屋既將拆除改建，已無利用價值可言，且太平洋中信公司亦無使用系爭房屋之計畫，訴外人太平洋中信公司實無必要花費新臺幣（下同）十六億元，將系爭房屋及土地合併買受，僅為將房屋拆除。換言之，太平洋中信公司既已決定另行開發系爭土地，自無再耗費鉅資購買系爭房屋，僅供拆除之理，迺原判決既知系爭買賣契約書已約定將系爭房屋拆除，亦知太平洋中信公司之土地開發案即係將系爭房屋拆除改建，仍認定系爭買賣總價十六億元係包括土地及房屋在內，顯與常理及經驗法則有違，揆諸最高法院七十九年度第一次民事庭會議決議，原判決顯有判決違背法令。（五）按「解釋意思表示，應探求當事人之真意，不得拘泥於所用之辭句」，民法第九十八條定有明文，系爭預約買賣契約書第七條已明確約定：「買方對拆除之建物不再另行給付賣方對價」，益見買方即太平洋中信公司已表明僅願購買系爭土地，而不願購買即將拆除而毫無利用價值之系爭建物，蓋若買賣標的本即包括系爭房屋及土地，何必再多此一舉而為此約定？足證系爭買賣標的僅有系爭土地，而不及於系爭房屋，實則買賣雙方簽訂系爭預約買賣契約書之真意，究係僅為出售系爭土地，或係合併銷售系爭房地，原審自應傳喚買賣當事人之一之太平洋中信公司到庭詳加訊問，以明真相，迺原判決既未傳訊，復未探求當事人之真意，率爾解釋系爭買賣標的係包括系爭房屋及土地，顯與前開民法第九十八條之規定有違，原判決自屬違法。四、上訴人為證明系爭買賣確為二筆獨立買賣，不僅曾提出前述拆除執照、建築執照及「萬象新都」新聞簡報等資料，亦提出公開資訊揭露資料、售屋海報、泰宇廣告公司之公車外車箱廣告圖等各項資料，在在均足以證明系爭建物當時確已預定拆除而無價值，自非與土地合併銷售。然而原審對於前開證據資料竟完全未加審酌，亦未說明該證據何以不足採，僅以「原告既為太平洋中信公司之大股東」，推論「於出售時，應已將系爭土地及房屋合併銷售」，顯屬主觀臆測之詞，卻完全忽略上訴人所提出之各項證據資料。更何況，上訴人於原審曾再三強調，如僅係為規避稅賦，何以願支出幾乎等額之設計費、廣告費、鑑定費等各項支出，再不惜以偽造文書、違反證券交易法、勾串交易相對人、建築師、地方政要等方式，連續數年不斷製造假證據來達到節省為數僅三千三百餘萬元之所得稅？而其所投入之物力、人力之成本又如何收規避稅賦之效？究其實，乃其後之建物買賣為雙方事後不得不然之措施，尚非自始即設定土地及房屋為合併銷售，自有辨明之必要。然而原審對此均未說明不予採認之理由，亦有判決不備理由之違法。五、原審復認八十三年五月十六日所立房屋買賣契約書為補償「辦理建物所有權移轉手續」之價款，而非出售房屋之價款，即使將該補償費視為房屋售價，將其與房屋價值相較，顯為偏低云云，復認「且由其約定，買方點交後無論對該房屋作任何處分，均不再給付賣方對價，但查原告卻於八十三年間經買賣雙方協商後再取得補償建築物移轉價款．．．，原契約既稱買賣雙方點交後，買方無需再對房屋給付賣方任何對價，為何嗣後變更房屋用途時，買方仍願意再付該筆補償建築物移轉價款？」惟：（一）上訴人曾多次向原審說明正因八十二年間之買賣契約標的為系爭土地，而系爭建物預定應予拆除，故就欲拆除之建物，買方自不願再支付任何對價予上訴人，僅同意由其負擔有關申請手續、申請費用及拆除費用；而嗣後因情事變更、系爭建物暫不予拆除，太平洋興業公司欲使用系爭建物，雙方乃就系爭建物簽訂買賣契約，由上訴人讓售系爭房屋，買方即太平洋興業公司自需支付該房屋價款，二者間並無任可矛盾之處。惟原審無視於證據，逕行推論原買賣總價款應已包括土地及房屋之價款，並率將「房屋買賣價款」視為「補償辦理建物所有權移轉手續之價款」，始有原審所謂矛盾之疑議，然此均屬原審臆測之詞。（二）另原審以太平洋興業公司於房屋移轉後，隨之花費二億一千萬元裝修，經營眾所皆知之永和SOCO百貨公司，若該房屋價值僅為上訴人所列報之數，何以願意花費幾近十倍之裝修費用經營百貨公司顯有違常理，認房屋售價顯然偏低云云，惟：１、系爭房屋建於六十三年八、九月間，當初因使用建材不良，經多年使用早已腐蝕破壞，七十二年至八十一年間，上訴人因財務危機經法院裁定重整，無力進行必要之維修，八十一年初雖經重整人會議決議拆除改建，並已委託黃昆輝建築師完成設計圖，復因上訴人無法長期負擔建築成本，難以達成目標，乃決定拆屋售地以改善公司務務狀況，期間又因上訴人原經營之百貨業務停業，將兩棟大樓出租予鴻鴻百貨股份有限公司經營，該公司亦因經營不善而遭臺北地方法院宣告破產。系爭建物歷經長達十年欠缺良好之維護，其破舊之情形實非一般使用情況良好之房屋所堪比擬，當時現場斑駁破落，不堪使用之情形亦可由大華公司鑑定報告所附照片窺得一二。２、本案正因系爭房屋狀況不佳，買受人尚需投入大量資金以求改善，其中包括拆除六樓戲院、五樓保齡球館及大樓全部外壁飾面重新敷設，原建築經改裝後僅房屋之骨架、樓底板仍為舊有，且完成後必須合乎百貨商場特定之安全及經營條件，花費自然龐大，且正值國內經濟情況欠佳之際，買受人既不願大筆投資新建大樓，祇求將原擬拆除之舊建築物維修到暫供百貨公司使用之程度，又如何期待買受人願意以被上訴人所核定售價二億四千六百萬元之高價購買系爭建物，再花費二億一千萬元維修？適足以證明雙方約定系爭建物售價為三千萬元，並無所謂偏低之情形，亦未顯違常理。原審對於上訴人前開攻擊、防禦方法未加詳細審認，即採認被上訴人所為答辨，實難令人誠服，亦有判決不備理由之違法。六、上訴人所申報之系爭房屋價格是否較市價為低？依前開營利事業所得稅查核準則第三十二條第三款之規定，唯有營利事業與地主合建分成、合建分售土地及房屋或自行以土地及房屋合併銷售，且其房屋及土地款未予劃分或房屋款經查明顯較市價為低者，方有該條之適用，上訴人並未將系爭土地及房屋合併銷售，業如前述，則不論上訴人所申報之系爭房屋價格是否較市價為低，本無前開查核準則第三十二條第三款之適用可言。七、按依營利事業所得稅查核準則第三十二條第三項所規定須土地及房屋「合併銷售」且房屋款及土地款未予劃分或房屋款顯較市價為低者，始有適用之可能；惟本案系爭土地及房屋既係獨立之二筆買賣，而非合併銷售，已如前述，亦無房屋款及土地款未予劃分或房屋款顯較市價為低之情形，原審以本案為合併銷售、房屋款顯較市價為低，認應適用該條款，自有判決適用法規不當之違誤，請判決廢棄原判決，並撤銷原處分及訴願決定等語。
被上訴人則以：揆之原判決理由所引營利事業所得稅查核準則第三十二條第三款規定，並無適用法規不當情事。茲上訴人對之縱有爭執，依改制前行政法院分別著有六十一年裁字第一五三號及六十二年度判字第六一○號判例，要難謂為適用法規錯誤或不當。是本案應無行政訴訟法第二百四十二條規定提起上訴之要件。據上論述，本件原判決並無違誤，上訴顯無理由，請判決駁回上訴人之訴等語，資為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：一、本件上訴人出售系爭房屋及土地，基於下列理由，應有營利事業所得稅查核準則第三十二條第三款規定之適用：（一）、本件上訴人與買方太平洋中信公司於八十一年十二月十日簽訂預約買賣契約書，八十二年一月八日簽訂買賣契約書，上訴人將系爭土地永和市○○段九五八、九五九地號二筆土地賣予太平洋中信公司，上訴人於八十二年度營利事業所得稅列報出售土地利益一、二○七、九一九、六二二元。而八十三年五月十六日再另訂買賣契約書出售系爭房屋永和市○○路○○號地下一樓及地上一樓至六樓暨同路六十六巷一號一至四樓，於八十三年度營利事業所得稅列報出售房屋損失七九、八六四、八八二元。惟依太平洋中信公司八十三年度營利事業所得稅結算申報書投資人明細表及董事、監察名單得知，上訴人投資太平洋中信股份達四十％，復為上訴人所不爭。買賣雙方密切，上訴人對買方太平洋中信公司具有重大影響力，故其所訂上述房地買賣價款，是否公平、合理，是否符合稅法規定，自應詳實查明。（二）、本件買賣雙方所訂預約買賣契約書第三條第一款約定：買賣雙方應於八十二年一月一日前會同點交買賣標的「土地及房屋」予買方，另契約第七條約定：買賣土地上賣方所有六層建物一棟，賣方同意配合買方之要求，提供買方申辦拆除執照所需全部文件，以賣方之名義申辦拆除執照，並同意買方拆除之，有關申請手續、申請費用及拆除費用均由買方負擔，買方對拆除之建物不再另行給付賣方對價。由前述約定可見，買賣總價款十六億元，應已包括土地、房屋售價，方得以一併點交買方；且由其約定，買方點交後無論對該房屋作任何處分，均不再給付賣方對價，但查上訴人卻於八十三年間經買賣雙方協商後再取得補償建築物移轉價款二八、五七一、四二九元（見會計師簽證報告 BS4頁），實際情形與契約內容自相矛盾，原契約既稱買賣雙方點交後，買方無需再對房屋給付賣方任何對價，為何嗣後變更房屋用途時，買方仍願意再付該筆補償建築物移轉價款？此外，依會計師簽證報告 BS6頁稱：永和百貨大樓於八十二年已出售，顯見第一次契約（預約買賣契約）之售價是土地、房屋之總額，而第二次契約（房屋買賣契約）所訂之售價，乃是就第一次售價偏低所作之補償費，亦即太平洋中信公司推出土地開發案未成後，為規避稅賦，事後雙方再補訂之合約，且上訴人為太平洋中信公司之大股東，更利於壓低房屋售價之安排，藉以規避稅負。（三）、再由原判決附件土地、房屋出售損益明細表一、申報情形所示，上訴人土地、房屋原始取得成本比例為 72%:28%，而出售時二者比例則為98%:2%，房屋所佔比例由28% 降為2%，降幅之大，顯為異常。且該房屋於申報出售年度（八十三年）未折減餘額為一○八、四三六、三五一元，房屋評定價格亦為七二、二二八、二○○元，均遠高於上訴人所申報之出售價格八、
五七一、四二九元；又買方於房屋移轉後，隨之花費二億一千萬元裝修，經營眾所皆知之永和SOGO百貨公司，若該房屋價值僅為上訴人所列報之數，何以願意花費幾近十倍之裝修費用經營百貨公司，顯有違常理，益證列報之房屋售價顯然偏低。（四）、雖然上訴人提出台北縣政府工務局核發之建造執照、拆除執照及「萬象新都」廣告等相關資料，以證明其非出售時已將系爭土地及房屋合併銷售，且提示大華不動產鑑定公司出具之房屋鑑價證明，以證明其房屋無售價偏低情事；惟由買賣契約書及房屋價值分析得知，上訴人既為太平洋中信公司大股東，於原始出售時，應已將系爭土地及房屋合併銷售；系爭房屋因故未予拆除並經買方整修使用，買方為完成建築物過戶手續，經雙方協商支付補償辦理建物所有權移轉手續之價款，雖於八十三年五月十六日所立之房屋買賣契約書，總價金三千萬元（含稅），究其實質意義，仍不影響雙方原訂之預定買賣契約書中雙方約定之實質權利與義務。故八十三年五月十六日所立之房屋買賣契約書，其價金實質性質應為補償「辦理建物所有權移轉手續」之價款，而非出售房屋之價款，即使該將補償費視為房屋售價，將其與房屋價值相較，顯為偏低。系爭房地，因賣方於土地及房屋合併銷售時，其房屋款及土地款未予劃分，則核算其房屋售價，自有前揭查核準則第三十二條第三款規定之適用。（五）、又台北縣政府稅捐稽徵處中和分處八十八年十月一日八八北縣稅中二字第四五七八六號函說明二載明：八十二年一月八日系爭房屋評定標準價格為七二、二二八、二○○元，系爭土地公告現值為三八六、○三九、七六五元。另上訴人所提出附卷之大華不動產鑑定公司估價報告書第二十五頁記載：系爭房屋拆除前殘餘使用價值，係指一年間建物出租淨利為三○、○六五、○五七元，其非系爭房屋之現值，均足以證明上訴人所申報系爭房屋價格明顯較市價為低，有參酌前揭查核準則第三十二條第三款規定及財政部八十一年二月二十五日台財稅第000000000函釋認定系爭房屋售價之必要。二、綜上說明，系爭房地，因上訴人即賣方於土地及房屋合併銷售時，其房、地款未予劃分，依據查核準則第三十二條第三款規定，其房屋價格應依房屋評定標準價格占土地公告現值乃房屋評定標準價格總額之比例計算。按八十二年一月八日雙方依八十一年十二月十日所訂之預定買賣契約書正式簽訂買賣約書（該買賣契約書第二點約定，原預約之內容均予沿用，與本約有同樣效力。）及依被上訴人審核報告書第二十頁審查員所查載之土地過戶移轉日期為八十二年六月三十日，房屋過戶移轉日期為八十三年六月三十日，設計費（辦公室）移轉日期為八十三年六月三十日，設備移轉日期為八十三年六月三十日，則系爭房地合併出售時間為八十二年一月八日。系爭房屋價格應依八十二年一月八日出售時之房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例計算之，另因其所有權移轉登記日期為八十三年六月三十日，依查核準則第二十四條之二規定，其所得歸屬年度應為八十三年度。而系爭土地價格應依八十二年一月八日出售時之土地公告現值占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例計算之，另因其所有權移轉登記日期為八十二年六月三十日，依查核準則第二十四條之二規定，其所得歸屬年度應為八十二年度。本件被上訴人以原約定之成交價格一、六○○、○○○、○○○元及補償「辦理建物所有權移轉手續」之價款二八、五七一、四二九元（補償總價額三千萬元減除百分之五營業稅一、四二八、五七一元）合計一、六二八、五七一、四二九元，先減除系爭房地上設備之帳面價值四、七七三、五一○元後之金額一、六二三、七九七、九一九元以房屋現值六九、○三六、七○○元占房屋現值六九、○三六、七○○元與土地現值三八六、○三九、七六五元總額之比例計算其房屋價格，與查核準則第三十二條第三款規定尚無不合。惟其中因房屋現值六
九、○三六、七○○元及土地現值三八六、○三九、七六五元，被上訴人審查報告書內未載明是否為八十二年一月八日出售時之房屋評定標準及土地公告現值？財政部八十八年八月二十日台財訴第000000000號訴願決定認有由被上訴人重行查明之必要等由，將本件原處分撤銷，著由被上訴人另為適當之處分。嗣經被上訴人查核後，以八十八年十一月二十三日財北國稅法字第八八○四七三三○號復查決定：本件依前開訴願決定撤銷意旨，向系爭房地坐落轄區函查，案據台北縣政府稅捐稽徵處中和分處八十八年十月一日八八北縣稅中二字第四五七八六號函復略以：系爭之房屋、土地八十二年一月八日之房屋評定標準價格為七二、二二八、二○○元，土地公告現值為三八六、○三九、七六五元，被上訴人據以重新核算系爭之出售房屋利益為一四
一、九九二、五一六元，較原核定之一三二、三九九、五○三元為高，因行政救濟之結果，不得為更不利於行政救濟人之法理，故乃維持原核定。經核並無違誤，上訴人所訴各節，洵不足採，訴願決定，予以維持，亦無不合，因而依營利事業所得稅查核準則第三十二條第三款之規定及財政部八十一年二月二十五日台財稅第000000000號函釋，認上訴人前訴訟程序之訴為無理由，將訴願決定及原處分維持，並駁回上訴人前訴訟程序之訴，核無違誤。
查本件原判決已詳予調查上訴人於八十二年間出售系爭土地及房屋，為合併銷售，而非個別買賣之事實及證據，並於判決理由記明心證及上訴人於原審提出之證據不足以證明其所主張事實之理由，並無判決不備理由或判決理由矛盾之違法情形。又原判決敘明上訴人投資太平洋中信公司股份達40％。上訴人對買方太平洋中信公司具有重大影響力，故原審未傳喚關係人太平洋中信公司到庭訊問，而依系爭預約買賣契約書第三條第一款及第七條規定，解釋本件系爭買賣之標的為「土地及房屋」，符合契約之文義解釋及論理法則與經驗法則，自無違法。上訴論旨，仍執前詞，主張上訴人於八十二年間出售系爭土地及房屋，為個別買賣，而非合併銷售，故不適用營利事業所得稅查核準則第三十二條第三款規定，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 六 月 十二 日
最 高 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 陳 石 獅
法 官 吳 明 鴻法 官 彭 鳳 至法 官 高 啟 燦法 官 黃 合 文右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 王 福 瀛中 華 民 國 九十二 年 六 月 二十三 日