最 高 行 政 法 院 判 決 九十二年度判字第七七二號
上 訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 甲○○被 上訴 人 乙○○右當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國九十一年三月二十六日高雄高等行政法院九十年度訴字第一八一五號判決，提起上訴。本院判決如左：
主 文原判決廢棄，發回高雄高等行政法院。
理 由本件被上訴人主張：被上訴人為中硝纖維股份有限公司（下稱中硝公司）之股東，民國八十六年間中硝公司辦理減資，以現金收回資本公積轉增資配發之股票，被上訴人因而取得現金新臺幣（下同）三、二七八、七○○元，被上訴人依減資時所得稅法第四條之一規定，未將系爭所得併計綜合所得申報課稅。然中硝公司之稅捐稽徵管轄機關財政部臺北市國稅局士林稽徵所（下稱士林稽徵所）認系爭所得屬股東之營利所得，以八十八年五月十九日財北國稅士林資字第八八○六○八九八號函責令中硝公司限期辦理扣繳申報，該公司於八十八年六月十七日向士林稽徵所申報填發扣繳憑單後，被上訴人於同日就該取得之款項三、二七八、七○○元併入綜合所得，重新計算，向上訴人所屬新化稽徵所自動補繳稅款四三五、七三一元及加計利息二六、四四二元。嗣後被上訴人認為中硝公司收回該股票支付之款項並非營利所得，乃向上訴人所屬新化稽徵所申請更正並重新計算將稅款退還，惟上訴人迄未為准駁之處分（此部分已據被上訴人於原審辯論程序中聲請撤回）。上訴人復於八十九年八月三十一日以被上訴人八十六年度綜合所得稅結算申報，漏報營利所得三、二七八、九七三元，漏稅額八
六五、二一二元，並按所漏稅額處○．五倍罰鍰計四三二、六○○元（計至百元止）。被上訴人不服，就科處罰鍰部分，循序提起行政訴訟。查財政部八十一年五月二十九日台財稅第000000000號及六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋，雖依財政部台財稅第000000000號函示自八十七年十一月一日起不再援用，然依稅捐稽徵法第一條之一規定，仍為行為時有效且有利於納稅義務人之函令，自應仍有其適用。且依前揭二函釋可知，股東因公司以資本公積轉增資取得股票，自無所得可言，嗣後公司辦理減資，以現金收回該項股票，係減資行為，以股東而言，係將該項股票轉讓與公司，其因轉讓獲得之利益，係屬證券交易所得，依所得稅法第四條之一規定，免徵綜合所得稅。上訴人認屬所得稅法第十四條第一項第一類第一款之營利所得，顯然有違租稅法律主義。復查上訴人所引財政部八十四年三月二十三日台財稅第000000000號函及六十二年三月二日台財稅第三一六○四號函釋，其內容係專指營利事業解散後辦理清算時，有關分配剩餘財產應如何處理之依據，與本件係公司辦理減資收回資本公積轉增資配發之股票，屬減資之法律行為無關，自無適用餘地。縱如上訴人所稱本件屬盈餘分配之應稅所得者，惟行為時財政部六十九年台財稅第三三六九四號函，明確揭示「減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質。」則被上訴人未將該筆所得申報課稅，自非屬可歸責於被上訴人之過失，依司法院釋字第二七五號解釋意旨，應予免罰。又本件係因士林稽徵所於八十八年五月十日對中硝公司之減資行為進行調查有無短漏扣繳稅款之情形，而認該公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資股票之金額，係屬股東之營利事業所得後，即在八十八年七月通報上訴人，而上訴人亦未經調查即逕予論罰，惟被上訴人補報補繳系爭綜合所得稅在八十八年六月十七日，時間已在士林稽徵所通報之前，依稅捐稽徵法第四十八條之一第一項規定，應予免罰，上訴人猶擅予處罰，更屬不法。請撤銷原處分及訴願決定等語。
上訴人則以：查中硝公司於八十六年間利用二次資本公積轉增資後，再辦理減資，其於減資時以現金收回資本公積轉增資配發之股票，且收回之股票不再轉讓，並事後註銷公司登記及向臺北市國稅局辦理營利事業所得稅決、清算事宜，是此舉以現金收回資本公積轉增資配發股票及清算作為與將出售土地增益分配予各股東行為實無二致。況被上訴人以中硝公司股東身分，依照持股比例，取得公司以資本公積轉增資配發股票，減資時，亦比照持股比例收回股票，其所得性質核屬所得稅法第十四條第一項第一類第一款營利所得，非被上訴人所稱屬股票轉讓性質。財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函及八十三年六月十五日台財稅第000000000號函釋規定，係屬純粹善意行為（單純減資或單純增資）之案件方有其適用，而中硝公司利用結束營業之前，將公司巨額資產，行增資旋後減資之形式規劃動作，以現金收回資本公積轉增資配發股票之行為，從外觀上看來雖為二個法律行為，惟實屬為免於股東受取所分派公司財產（營利所得）而應稅之同一事實，即規避股東原應負擔之稅負，此一故意以不正當方法逃漏稅之虛偽安排，有違經驗法則，為求租稅公平，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為來加以課稅。財政部前開函釋與本件情形不同，被上訴人並無主張信賴該函釋欠缺故意過失可言。又查本件士林稽徵所係於八十八年五月十日函請中硝公司就八十六年度以現金收回二次減資股票金額，辦理扣（免）繳憑單申報，而該作為與被上訴人違章（漏報系爭所得）之事實有關，即應以該所之進行調查日（八十八年五月十日）為本案之調查基準日；被上訴人雖於同年六月十七日補報系爭營利所得及加計利息，惟係在臺北市國稅局士林稽徵所調查日後所為，與稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報之規定不合。原處分並無違誤等語，資為抗辯。
原審判決將訴願決定及原處分（復查決定含原罰鍰處分）予以撤銷，無非以：中硝公司利用增、減資之名，行盈餘分配之實，以現金收回資本公積轉增資配發股票，擬規避股東原應負擔之營利所得稅負，此一故意以不正當方法逃漏稅捐之行為，已具備課稅構成要件之實質經濟行為，應對股東加以課稅。上訴人依所得稅法第十四條第一類規定及財政部台財稅第000000000號函釋，核定被上訴人之系爭取自中硝公司之所得屬營利所得，應予課稅，雖屬有據。然中硝公司之行為，終非被上訴人所為，法人與股東係屬不同之權利主體，被上訴人僅係中硝公司之股東，並非董事，未參與公司之決策，難以知悉中硝公司決策之流程及運作之動機；加以中硝公司增資、減資之方式，形式上與財政部六十九年台財稅第三三六九四號函釋之內容相合，於中硝公司八十六年度召開股東會決議減資當時，仍屬有效；而關於函釋之違法性，實無要求人民有高於行政主管機關之注意義務，故就中硝公司為增資、減資之行為，而實質上係屬稅捐規避行為部分，被上訴人實係不能注意，縱其應注意本件其所取得之減資現金是否屬應申報所得稅之所得，然依上述財政部六十九年台財稅第三三六九四號函釋，仍無庸併入當年度所得稅申報所得，且其就該行為之內涵是否違法或構成租稅規避情事，被上訴人又不能注意，自難認其就該所得未於當年度所得稅申報併為申報，有何應注意、能注意而不注意之過失存在。另財政部八十四年三月二十二日以台財稅第000000000號函釋，係就公司清算時，盈餘財產分派之性質為釋示，形式上核與本件係屬減資之行為不同；而財政部八十六年九月十三日台財稅第000000000號函釋，係於本件減資行為後始發布，自不得因此等函釋，而認被上訴人有應注意、能注意而不注意之過失。是被上訴人就系爭營利所得未於取得之八十六年度綜合所得稅申報中併為申報，並無何故意或過失，依司法院釋字第二七五號解釋意旨，其就是否構成行為時所得稅法第一百十條第一項規定，欠缺主觀責任條件，自不得對之為違章之裁罰，上訴人依所得稅法第一百十條第一項規定科處罰鍰，即非適法。訴願決定予以維持，亦有未洽。被上訴人執此指摘，即屬有理等詞，為其判斷之基礎。
本院按：人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以故意為必要，仍須以過失為其責任條件，觀諸司法院釋字第二七五號解釋至明。本件上訴人主張：中硝公司既係假藉增資再減資手續，達分配盈餘之目的，實質上並無轉讓證券之性質，被上訴人身為中硝公司之股東，其實際上並未提出任何金錢為增資，反取得中硝公司資本公積無償配發之「新股份」，甚而未幾即自中硝公司取得收回該股份之現金，難認在其接受中硝公司新股份分派之際，不知上開情事，且公司以迂迴方式即先後利用增資、減資之手法，以現金收回資本公積轉增資配發股票，將出售土地增益分配予各股東，實際獲利益者為各股東，而非公司，又依公司法第二百七十七條規定，公司非經股東會決議不得變更章程，且增資與減資均屬變更章程之事項，而中硝公司於第一次辦理減資時，股東全數出席，有中硝公司股東會決議錄可稽，被上訴人既為中硝公司之股東，對於中硝公司在極短期間內二次增資、減資，對其權益影響甚大之事，自難諉為不知，且本件被上訴人顯係誤解上開財政部六十九年及八十三年函釋規定，而誤解法令僅係非故意，要難謂無過失，依所得稅法第一百十條第一項規定及司法院大法官會議議決釋字第二七五號解釋意旨，仍應予處罰等語。經查中硝公司二度將資本公積辦理增資再行減資，均經該公司股東會決議，則被上訴人究竟有無親自出席中硝公司之股東會？若其參與該公司增、減資之股東會之決議，能否仍謂對於公司迴避租稅之安排，未能知悉？非無疑義。原審就此攸關被上訴人是否應受處罰之事實，未予詳加調查認定，遽以法人與股東係不同之權利主體，不得因中硝公司規避租稅之行為，而認被上訴人有何故意或過失；且被上訴人僅係中硝公司之股東，難以知悉中硝公司決策之流程及運作之動機，加以中硝公司召開股東會決議減資當時，財政部六十九年台財稅第三三六九四號函釋仍屬有效存在，自難認被上訴人有何應注意、能注意而不注意之過失存在云云，已有可議。次按原審既認上訴人依財政部八十四年台財稅第000000000號函釋，核定系爭取自中硝公司之所得屬於營利所得予以課稅，於法有據等語。嗣竟謂：上述函釋，係就公司清算時，盈餘財產分派之性質所為釋示，形式上與本件係屬減資之行為不同，不得因此認被上訴人有應注意、能注意而不注意之過失等詞，亦嫌理由矛盾。綜上所述，上訴人指摘原判決違法，求為廢棄，應認為有理由。
據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第二百五十六條第一項、第二百六十條第一項，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 六 月 十九 日
最 高 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 徐 樹 海
法 官 黃 璽 君法 官 鄭 淑 貞法 官 林 家 惠法 官 林 茂 權右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 阮 桂 芬中 華 民 國 九十二 年 六 月 十九 日