最 高 行 政 法 院 判 決 九十二年度判字第七八八號
上 訴 人 甲○○訴訟代理人 蔣志明律師被 上訴 人 彰化縣稅捐稽徵處代 表 人 乙○○右當事人間因土地增值稅事件，上訴人對臺中高等行政法院中華民國九十一年四月二十五日九十年度訴字第一五六七號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人在原審起訴主張：（一）坐落彰化縣○○鄉○○段第一三三、一三四、一三八、一三九、一四○、一四一、一四二、一四七、一四八、一四九、一五○、一五五、一五六、一五八等十四筆系爭農地，係味丹公司於八十二年、八十三年間，分別與原所有權人訂定不動產買賣契約書，由味丹公司出資買受，依各該不動產買賣契約書第八條之約定，登記名義人得由買受人味丹公司自由指定，味丹公司乃「信託」與有自耕能力之上訴人，以其名義辦理所有權移轉登記，並交付其管理系爭十四筆農地，上訴人受信託後，即以系爭農地從事精緻農業食用綠藻之經營，此有彰化縣政府八十五年十月二十四日八五彰府農務字第一九○四三九號函及附件，臺灣省政府農林廳八十五年十一月四日八五農經字第七九五○五號函、及八十五年十二月十一日八五農經字第八八四六七號函，及彰化縣政府八十五年十一月八日八五彰府農務字第一九七四八○號函可稽。準此，系爭十四筆農地，於味丹公司買受後，信託登記予上訴人，並交付管理，均作農業使用，要甚灼然。（二）系爭十四筆農地，於八十二年、八十三年登記為上訴人所有，因當時尚無信託法之頒行，雖登記原因記載為「買賣」，實係「信託」，觀之全部買賣價金，均為味丹公司支付，即可明白，再衡諸辦畢移轉登記後，即由上訴人以名下之土地，為臺灣省合作金庫設定一億八千萬元之巨額抵押權，供為味丹公司貸款之擔保，此有土地登記簿謄本附狀可參。設該土地非味丹公司所「信託」之財產，上訴人豈有以自有財產為味丹公司設定巨額抵押之理？（三）嗣因上訴人屆齡退休，勢須離職，無法繼續受信託管理系爭農地，味丹公司始有更換「信託登記名義人」之舉，斯時信託法雖已公佈實施，然配套之登記措施尚未完備，地政機關仍無法以「信託」為登記原因辦理登記，因之，系爭十四筆農地，其登記名義人，縱以買賣為原因，由上訴人移轉登記與楊坤洲，要僅係受託人之「更名登記」，實質上，味丹公司信託與有自耕能力之第三人為管理之信託基本關係，並未更易。詎被上訴人仍命上訴人應補繳土地增值稅，於法實難認有據，茲分述理由如下﹕１土地因信託行為而轉讓者，由於土地移轉登記之受讓人（即受託人），就該土地「並未享受有實質上的經濟利益」，因此，縱使該土地信託名義登記之所有權人有所變更，亦不該當土地增值稅之課稅要件，此有財政部七十年台財稅第三四三七九號函可稽。準此，本件系爭農地所有權人登記名義變更，既是自信託之受託人移轉而來，原為信託受託人之上訴人並未享有實質之經濟利益，自不得對上訴人核課土地增值稅。２按法律行為無效，或嗣後歸於無效，而當事人仍使其經濟效果發生，並維持其存在者，並不影響租稅之課徵。良以稅法所欲掌握者，乃表現納稅能力之經濟事實，而「非該經濟事實之法律外觀」，土地增值稅係依據漲價歸公之原則，對土地所有權人因「土地自然漲價所得利益」，所課徵之稅款。因之，只要有自然漲價所得以及土地所有權移轉之事實，依土地稅法第二十八條之規定，除有不課徵之法定理由外，均應課徵土地增值稅，並不因土地所有權之移轉本身有無效之原因而有不同，至於有無信賴保護原則之適用，應依具體個案認定之，此有本院八十二年九月庭長評事聯席會議決議可參。準此，土地增值稅之核課，除有所有權之移轉外，尚須土地所有權人「獲有」土地自然漲價之利益，始足當之，上訴人將系爭土地所有權移轉登記與楊坤洲，既是味丹公司變更信託「受託人」之結果，自無「任何利益」可得，揆諸前揭說明，要與土地增值稅核課要件有違，自不得命上訴人補繳土地增值稅，其理自明。３又查土地所有權因信託行為成立，而依信託法第一條規定，由委託人移轉與受託人者，其權利變更登記原因既為「信託」，與一般土地所有權移轉情形有別，應不課徵土地增值稅，業經財政部八十六年八月二十四日台財稅第000000000號函文在案。本件農地移轉登記之原因，雖名為買賣，實為「信託」，已如前述，雙方間既存在有信託關係，即令在信託法頒行前，亦向為我國司法實務及學說所是認，自應受法律保護，信託法之公布實施，毋寧是將過去司法判例成文法化之結果。準此，信託之法律關係，自不因信託法已否頒行而異其結果，信託法頒行後，因信託關係所為之土地移轉，不課徵土地增值稅，同理，信託法頒行實施前，依信託關係所為之土地移轉，自亦不應核課土地增值稅，原處分猶命上訴人補繳土地增值稅，自有未合。４再查十信工商購買校地一案，初則信託登記與蔡國財，後變更登記名義人為陳連鑫，原處分機關亦對蔡國財核課土地增值稅，嗣經財政部再訴願撤銷在案，本件事例與十信工商案，完全相同，有對照表可供參考。案同而處分不同，何能令上訴人甘服？足證原處分命上訴人補繳土地增值稅，自屬可議。（四）本件應無財政部八十年六月十八日台財稅第000000000號函之適用：經查前揭函示，係針對第三人「利用農民名義」購買農地，但「未作農地使用」，被認為係屬脫法行為，而應依實質課稅原則，無免徵土地增值稅之適用。準此，其前提要件是農地未作農用，且假借農民名義者，始與該函示內容該當，然而，本件味丹公司買受系爭土地後，信託登記與上訴人，甚而變更登記名義人為楊坤洲，無論上訴人、楊坤洲均有自耕能力，且系爭農地始終均作食用綠藻之精緻農業使用，已如前述，並未將農地移作非農用之情事，尤以味丹公司向訴外人購買系爭十四筆農地，信託予上訴人，曾以出售人之名義繳交增值稅，亦無逃漏增值稅可言，自與該號函示所述內容不同，尚難比附援引，財政部九十年三月二十七日台財稅第0000000000號函，直指本件仍應適用前揭函示補繳土地增值稅云云，自非的論，原處分機關猶援此內容可議之函示，資為對上訴人補徵土地增值稅之依據，於法自非有當。（五）又按「農業用地移轉得免徵土地增值稅者，應以農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作為要件。」修正前土地稅法第三十九條之二第一項定有明文，本件系爭農地既自始至終均作農業使用，已如前述。準此，即令不論實質之信託關係，專就上訴人移轉登記與楊坤洲之「形式關係」而言，上訴人與楊坤洲既均有自耕能力，且系爭土地又繼續作為農用，要與移轉與自行耕作之「農民」繼續耕作之要件該當，自亦不得對上訴人補徵土地增值稅，其理自明。（六）按「信賴利益保護原則」所涵蓋的對象包括行政機關的授益處分、解釋函令以及行政行為。當人民因為信賴行政機關的處分、決定或解釋的有效存在，並根據該等處分、決定或解釋而就其生活關係或經濟活動為適當的安排時，依據「信賴利益保護原則」，此一人民因「信賴」所形成的利益即應受到法律的保護，因此，即使事後發現有違法的情事或基於重大的公益而須變更原行政機關的處分、決定或解釋者，行政機關亦須衡量公益與信賴利益二者孰輕孰重，亦即如果變更的結果對公益有重大的危害或者人民的信賴利益顯然大於所欲維護的公益，且人民的信賴並無不值得保護的情形時，自不得輕言變更原處分、決定或解釋，此有本院八十三年度判字第五六○號判決可稽。本件系爭農地，上訴人於八十六年一月十四日受有被上訴人所屬北斗分處核發之免稅證明書，上訴人基此信賴，始於八十六年二月五日將系爭土地移轉登記與楊坤洲，若以移轉之形式觀之，被上訴人在系爭農地登記名義變更後，始翻異前免徵之處分，另為補徵土地增值稅之處分，自已嚴重違反上訴人對被上訴人所為免徵土地增值稅處分之信賴，與「信賴利益保護原則」有違，難認嗣後所為補徵土地增值稅之處分為適當，自應加以撤銷，用維上訴人之權益。（七）本件系爭土地係味丹公司出資向原地主陳樹生等人購買，並以原地主之名義代繳增值稅，而後信託登記予上訴人管理，嗣受託人名義由上訴人變更為楊坤洲，實質上系爭土地均為味丹公司所有。詎被上訴人認係味丹公司利用具有農民身分之楊坤洲向上訴人購買系爭土地云云，顯有嚴重之誤會。本件系爭土地自味丹公司八十二年間購入迄今，實質上均為味丹公司所有，並無變異，而形式上觀之，購入之初即信託登記於上訴人名下，迄至八十六年間，受託人名義變更為楊坤洲。準此，形式上觀之，由上訴人移轉至楊坤洲名下，僅是更名登記，雖以「買賣」為移轉登記原因，但並未有「交易」，何來增值？自無課徵增值稅之基礎；若從實質上言，自八十二年迄今均係味丹公司所有，未有變異，何有自然漲價歸公之餘地。詎被上訴人竟謂上訴人以信託之說，逃避龐大稅捐云云，顯然就信託關係有所誤解。被上訴人又謂：上訴人於立契當時即『明知』實際承受人非楊坤洲先生（即非自行耕作之農民），該十四筆農地移轉與楊坤洲先生後仍會供味丹公司生產綠藻使用，楊坤洲先生僅係味丹公司之人頭而已云云，顯係將形式上存在之關係，與實質關係混為一談，其目的無非係要套用財政部八十年六月十八日台財稅第000000000號之函示，然查：前揭函示，係針對第三人『利用農民名義』購買農地，但『未作農地使用』，被認為係屬脫法行為，而應依實質課稅原則，無免徵土地增值稅之適用。準此，其前提要件是農地未作農用，且假借農民名義者，始與該函示內容該當，然而，本件味丹公司買受系爭土地後，信託登記與上訴人，甚而變更登記名義人為楊坤洲，無論上訴人、楊坤洲均有自耕能力，且系爭農地始終均作食用綠藻之精緻農業使用，並未將農地移作非農用之情事，尤以味丹公司向訴外人購買系爭十四筆農地，信託予上訴人，曾以出售人之名義繳交增值稅，亦無逃漏增值稅可言，自與該號函示所述內容不同，尚難比附援引，財政部九十年三月二十七日台財稅第0000000000號函，直指本件仍應適用前揭函示補繳土地增值稅云云，自非的論，被上訴人猶援此內容可議之函示，資為對上訴人補徵土地增值稅之依據，於法自非有當。本案究否有「信賴利益保護原則」之適用，所應審查者，係上訴人是否因為信賴行政機關的處分、決定或解釋的有效存在，並根據該等處分、決定或解釋而就其生活關係或經濟活動為適當的安排時，因此「信賴」所形成的利益即應受到法律的保護。準此，上訴人於移轉登記與楊坤洲之前，曾向原處分機關申報繳納土地增值稅，獲有核發之免稅證明，（按該免稅證明迄今仍未撤銷）基此信賴，始辦理移轉登記與楊坤洲，詎原處分機關在系爭農地登記名義變更後，卻翻異前免徵之處分，另為補徵土地增值稅之處分，自已嚴重違反上訴人對北斗分處所為免徵土地增值稅處分之信賴，與之「信賴利益保護原則」有違，難認嗣後所為補徵土地增值稅之處分為適當，自應加以撤銷，用維上訴人之權益。詎被上訴人卻將人民對『行政處分』之信賴之「信賴利益保護原則」，曲解為對『買受人身份』之信賴，顯有嚴重之誤會。承上所述，被上訴人就系爭相關之法律關係，形式、實質交錯觀察，已非有當，又誤會財政部部令、曲解信賴保護原則，更非適法，所為補徵土地增值稅之處分，於法自非有據。（八）綜上所述，系爭十四筆農地，無論信託移轉在上訴人名義，或楊坤洲之名義，自始至終，均作農用，要與修正前土地稅法第三十九條之二第一項之規定無違，自得免徵增值稅。又既依信託關係而為移轉登記，要係登記之名義變更而已，上訴人根本未因土地之移轉，而獲有任何之自然漲價之利益存在，亦與增值稅核課之本旨不符。原處分機關嗣後所為補徵增值稅之處分，顯違「信賴利益保護原則」，難認適法，上訴人自難甘服，為此訴請為撤銷訴願決定及原處分之判決。
二、被上訴人則以：（一）緣上訴人於八十六年七月一日出售坐落彰化縣○○鄉○○段第一三三、一三四、一三八、一三九、一四○、一四一、一四二、一四七、一
四八、一四九、一五○、一五五、一五六、一五八地號等十四筆農地予楊坤洲，於八十六年七月九日檢附相關文件共同向被上訴人所屬北斗分處申報土地現值，並申請依行為時土地稅法第三十九條之二規定免徵土地增值稅，經獲准免徵土地增值稅九、四九八、二七四元在案。嗣經財政部證券暨期貨管理委員會根據味丹公司八十七年度財務報表附註揭露該公司有以他人名義購置前揭十四筆農地情事，乃經財政部賦稅署八十八年七月二十日台稅三發第000000000號函被上訴人查處有無財政部八十年六月十八日台財稅第000000000號函之適用。經被上訴人所屬北斗分處依上訴人八十八年九月八日楊坤洲與味丹公司之委託人黃金澤八十八年八月二十七日之談話筆錄，及味丹公司所提供資料，本案確係味丹公司利用農民名義購買農地，明顯違反土地稅法第三十九條之二（修正前）及財政部函釋。被上訴人所屬北斗分處遂依規定予以補徵上揭原免徵之土地增值稅。（二）按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅．．．」、「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者為原所有權人。．．．前項所稱有償移轉指買賣．．．等方式移轉．．．」、「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民者，免徵土地增值稅」。分別為土地稅法第二十八條前段、第五條、第三十九條之二第一項所明定（八十九年一月二十八日修法前）。次按「農業用地移轉，於核定免徵土地增值稅後，始發現申報現值移轉當時即不符合免稅要件，應依法補稅．．．」、「免徵土地增值稅之農業用地，如經查明係第三者利用農民名義購買，則原無免徵土地增值稅之適用，應予補徵原免徵稅額。．．．如經查明係第三者利用農民名義購買農地，則屬脫法行為，依實質課稅原則，原無免徵土地增值稅之適用。」及「農業用地移轉經核定免徵土地增值稅後，始發現承受人為非名實相符之農民，依有關規定補徵原免徵土地增值稅時，應就個案審酌當事人有無信賴保護原則之適用，以疏減訟源。說明：二、關於此類案件，稽徵機關應主動蒐集其信賴有不值得保護之具體證據，並詳述其認定之理由，以避免徵納雙方爭議，進而減少行政救濟訟源。」亦經財政部八十二年一月九日台財稅第000000000號、八十年六月十八日台財稅第000000000號及八十二年十二月三十日台財稅第000000000號函釋有案。（三）查按首揭財政部函釋無非係以查核承買人是否為實際買受人，旨在防止農地投機，遏止第三人利用農民名義購買農地，以規避土地增值稅之脫法行為，以符合實質課稅原則，立意深遠，亦適足以闡明前揭規定之立法意旨，且更臻明確，是上訴人所訴其係依信託關係而為移轉登記，根本未因土地之移轉而獲有任何自然漲價之利益存在，與土地增值稅核課之本旨不符，恐係對法令規定有所誤解。（四）次查上訴人主張其係味丹公司委託之名下保管人，其因離職，變更登記於該指定之新保管人，只是名下之保管人變更登記一節，查不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力，為民法第七百五十八條所明定；又土地法第四十三條規定「依本法所為之登記有絕對效力」。而本案農地之土地登記謄本及申報移轉契約書，由上訴人名下移轉予楊坤洲，係以「買賣」立契、登記原因亦係買賣，非屬依八十五年一月制定公布之信託法規定所為之信託行為，故本案縱有民事法律上之委託關係存在，其法律關係及權利亦僅能依民事法律規定認定及行使，其信託登記之說，純為逃避龐大稅捐之推託說詞，不足採信。基於上述規定，上訴人既為該土地法之所有權人，其將系爭地以「買賣」為原因申報移轉登記與楊坤洲，自符合土地稅法第二十八條所定土地所有權移轉要件，故應依同條規定課徵土地增值稅。（五）又依行為時土地稅法第三十九條之二規定，農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅，查其免徵之要件應係移轉與「自行耕作」之農民繼續耕作，又平均地權條例第四十五條規定，農地所有權之移轉，其承受人以能自耕者為限。上訴人於立契當時即『明知』實際承受人非楊坤洲（即非自行耕作之農民），該十四筆農地移轉與楊坤洲後仍會供味丹公司生產綠藻使用，楊坤洲僅係味丹公司之人頭而已，自始即不符行為時土地稅法第三十九條之二規定，應依財政部八十二年一月九日台財稅第000000000號函釋補稅；至於核准免稅證明書後始發現承受人非名實相符之農民，不符免稅要件之農地移轉案件，依財政部八十二年十二月三十日台財稅第000000000號函釋意旨，農地移轉免稅後發現承受人非農民者，應審酌有無信賴保護原則之適用，本案於補徵土地增值稅時，經審酌上訴人、楊坤洲與味丹公司之委託人黃金澤談話筆錄，三方均承認該十四筆農地確係味丹公司利用具有農民身分之楊坤洲購買，且交易當時上訴人已明知楊坤洲並非實際承買人，僅係被借用農民身分登記之人頭，是以本案無信賴保護原則之適用。至上訴人聲稱案情相同之類案經財政部再訴願決定撤銷乙節，查該案撤銷理由係以該土地於移轉後承受人是否仍作農業使用之情形未予以論明，應屬個案事實調查之認定，非可一概而論。且本案應否補稅亦經財政部八十九年三月二十七日台財稅第0000000000號函示：「味丹企業股份有限公司利用農民甲○○先生名義購○○○鄉○○段○○○○號等十四筆農地後，再移轉與股東楊坤洲先生，其再次移轉如經查明確係味丹企業股份有限公司利用楊君名義辦理登記，仍應依本部八十年六月十八日台財稅第000000000號函規定，補徵原免徵土地增值稅。」有案，而本案既經查明係由第三者（味丹公司）利用農民（楊坤洲）名義購買，且為上訴人所明知而不爭之事實，是以原處分依首揭規定及財政部函釋，核定應予補徵原免徵之土地增值稅，並無違誤等語作為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果以：（一）按「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。二、土地為無償者，為取得所有權之人。．．．。前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉。所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。」、「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」土地稅法第五條第一項第一款、第二款及第二項、第二十八條前段定有明文。又「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕者，免徵土地增值稅。」亦為行為時土地稅法第三十九條之二第一項所明定。而「免徵土地增值稅之農業用地，如經查明係第三者利用農民名義購買，則原無免徵土地增值稅之適用，應予補徵原免徵稅額。．．．如經查明係第三者利用農民名義購買農地，則屬脫法行為，依實質課稅原則，應無免徵土地增值稅之適用。」亦經財政部八十年六月十八日台財稅第000000000號函釋在案，該部基於稅捐稽徵最高主管機關之地位，本於職掌，為利於執行稅捐稽徵法令所為之釋示，與首引法條意旨無違，自可資以適用。（二）本件坐落彰化縣○○鄉○○段第一三三、一三四、一
三八、一三九、一四○、一四一、一四二、一四七、一四八、一四九、一五○、
一五五、一五六、一五八等十四筆農地，係味丹公司於八十二年、八十三年間向原土地所有權人許順情等人買受，並登記於上訴人，上訴人於八十六年七月一日與楊坤洲訂約，將坐落彰化縣○○鄉○○段第一三三、一三四、一三八、一三九、一四○、一四一、一四二、一四七、一四八、一四九、一五○、一五五、一五
六、一五八等十四筆農地售予訴外人楊坤洲，於八十六年七月九日檢附相關文件共同向被上訴人所屬北斗分處申報土地現值，並申請依行為時土地稅法第三十九條之二規定免徵土地增值稅，經獲准免徵土地增值稅九、四九八、二七四元。嗣經財政部證券暨期貨管理委員會根據味丹公司八十七年度財務報表附註揭露該公司有以他人名義購置前揭十四筆農地情事，經財政部賦稅署於八十八年七月二十日以台稅三發第000000000號函被上訴人查處有無財政部八十年六月十八日台財稅第000000000號函之適用。經被上訴人所屬北斗分處依上訴人八十八年九月八日楊坤洲與味丹公司之委託人黃金澤八十八年八月二十七日談話筆錄，及味丹公司所提供資料，認確係味丹公司利用農民名義購買農地，已違反行為時土地稅法第三十九條之二規定及財政部函釋。被上訴人所屬北斗分處遂依規定予以補徵上揭原免徵之土地增值稅九、四九八、二七四元等情，為上訴人所不爭執，並有不動產買賣契約書、土地增值稅繳款書、土地登記簿謄本、土地增值稅（土地現值）申報書、土地增值稅免稅證明書、財政部證券暨期貨管理委員會八十八年七月十三日（八八）台財證（一）第六三二九五－一號函、財政部賦稅署八十八年七月二十日台稅三發第00000000號函、八十八年八月二十七日黃金澤談話筆錄、八十八年九月八日甲○○談話筆錄、財政部八十九年三月二十七日台財稅第0000000000號函、彰化縣稅捐稽徵處八十九年四月五日八九彰稅財字第一六五四三號函及彰化縣稅捐稽徵處北斗分處八十九年五月十日八九彰稅北分二字第一○二一一五號函附於原處分卷可稽，依上揭規定及財政部函釋，原處分並無不合。經查：１按信託法公布施行前所謂信託行為，係指委託人授與受託人超過經濟目的之權利，而僅許可其於經濟目的範圍內行使權利之法律行為而言，就外部關係言，受託人固有行使超過委託人所授與之權利，就委託人與受託人之內部關係言，受託人仍應受委託人所授與權利範圍之限制。信託關係係因委託人信賴受託人代其行使權利而成立。應認委託人有隨時終止信託契約之權利（參見本院八十五年度判字第五三九號判決）。因而所謂信託關係，係指信託人將財產所有權移轉與受託人，以達當事人間一定目的之法律行為。受託人就已移轉所有權登記其名義之信託財產，即為法律上之所有權人。既為法律上所有權人，故嗣終止信託關係時，即應將信託財產辦理所有權移轉登記與信託人，非得以更名方法行之（參見本院八十四年度判字第一九七九號判決）；本件上訴人雖提出其農業（食用綠藻）經營生活事業計劃書、非都市土地（特定農業）區農牧用地使用案件簽辦單、臺灣省政府農林廳八十五年十一月四日八五農經字第七九五○五號函、八十五年十二月十一日八五農經字第八八四六七號函、彰化縣政府八十五年十一月八日八五彰府農務字第一九七八○號函及楊坤洲之自耕能力證明書等資料，主張其與楊坤洲均有自耕能力，且系爭十四筆農地始終均作食用綠藻之精緻農業使用，並未移作非農用，與行為時土地稅法第三十九條之二第一項規定相符，得以免徵增值稅云云。惟查本件既經被上訴人查明楊坤洲並非實際承受之人，而係第三人味丹公司利用其農民身分作為登記名義，此有上訴人、楊坤洲及味丹公司財務部黃金澤談話筆錄附原處分卷可稽，亦為上訴人不爭之事實，自無首揭土地稅法第三十九條之二第一項規定及財政部函釋免徵土地增值稅之適用。２又稅法所欲掌握者，乃表現納稅義務人之經濟事實，而非該經濟事實之法律外觀，土地增值稅係根據漲價歸公之原則，對土地所有權人因土地自然漲價所得利益所課徵之稅款，因之只要有自然漲價所得以及土地所有權移轉之事實，依土地稅法第二十八條之規定，除有不課徵之法定理由外，均應課徵土地增值稅，並不因土地所有權移轉之本身有何原因而有不同，至於有無信賴保護原則之適用，應視具體個案認定之（見本院八十二年九月庭長評事聯席會議決議）。而土地增值稅之納稅義務人，在「土地為無償移轉者，為取得所有權之人」，「所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉」，土地稅法第五條第一項第二款及第二項定有明文，已如前述，既謂「遺贈及贈與等：：」，則遺贈、贈與僅為無償移轉之例示，此外自尚包括其他等無償移轉在內。因而依土地稅法第五條規定，對土地所有權之移轉行為，課徵土地增值稅，並不因土地所有權係有償移轉或無償移轉而有不同（參見本院八十四年度判字第一九七九號判決要旨）。此外同法第二十八條但書、第二十八條之一、第三十九條之一及第三十九條之二關於免徵土地增值稅之規定，並無因信託行為移轉土地所有權得免徵土地增值稅之規定。本件上訴人雖有被上訴人所屬北斗分處核發之免稅證明書，並於原審調查時提出味丹公司與楊坤洲所立之信託契約書，然財政部八十二年十二月三十日台財稅第000000000號函釋意旨：農地移轉免稅後發現承受人非農民者補徵時應審酌有無信賴保護原則，被上訴人乃於補徵土地增值稅時，審酌楊坤洲與味丹公司黃金澤談話筆錄，該十四筆農地移轉當時，三方均承認確係味丹公司利用具有農民身分之楊坤洲購買，交易當時上訴人已明知楊坤洲並非實際承買人，僅係被借用農民身分登記之人頭，是以本件並無信賴保護原則之適用。而上開財政部函釋無非係以查核承買人是否為實際買受人，旨為防止農地投機，遏止第三人利用農民名義購買農地，以規避土地增值稅之脫法行為，以符合實際課稅原則，上訴人所稱其根本未因土地之移轉而獲有任何自然漲價之利益存在，與增值稅核課之本旨不符恐對法令規定有所誤解，所為主張尚難採信。至上訴人所引本院八十三年度判字第五六○號判決，其案情與本件不同，自難比附援引，作為不得課徵土地增值稅之餘地。３我國八十五年一月二十六日所訂定之信託法，其第一條規定：「稱信託者，為委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」，因而如依信託法所成立之信託，土地所有權因信託行為成立，由委託人移轉與受託人，其權利變更登記原因應為「信託」。然本件農地之土地登記謄本及申報移轉契約書，由上訴人名義移轉予楊坤洲，係以買賣訂立契約，登記原因係買賣，並非以信託關係，縱或有如上訴人所稱之信託關係存在，亦與土地因信託行為成立由委託人移轉與受託人不課徵增值稅之情形有別，亦即本件上訴人所訴稱之信託關係並不符合信託法規定由委託人移轉與受託人且權利變更登記原因為信託之情形，亦不符合不課徵土地增值稅之要件，上訴人此部分之主張亦無足採，因而為上訴人敗訴之判決。
四、本院核原判決依上開規定及說明，尚無違誤。上訴意旨仍執陳詞指摘原判決有不適用法規、適用不當及不備理由以及理由矛盾之違背法令，聲明廢棄改判。惟查：原判決已論明因終止信託關係時，應將信託財產辦理所有權移轉登記與原信託人之味丹公司，非得以更名方法登記予第三人楊坤洲，且本件上訴人移轉系爭土地予楊坤洲，係以「買賣」為登記原因，非為信託關係，據以認定本件土地移轉登記原因為買賣而非信託關係，不符合免徵土地增值稅之要件。次查：原判決已指明經審酌上訴人，楊坤洲與味丹公司之代理人黃金澤之談話筆錄，三人均承認該十四筆農地確係味丹公司利用具有農民身分之楊坤洲購買，上訴人於移轉時已明知楊坤洲僅係味丹公司借用其農民身分登記之人頭，並非實際承買人，則上訴人已有行政程序法第一百十九條所列信賴不值得保護之情事，自無信賴保護原則之適用。末查：關於上訴人主張：「十信工商」案，原判決已指明財政部再訴願決定係以該土地於移轉後承受人是否仍作農業使用之事實未明，因而予撤銷原處分，且屬另案事實調查認定之個案。原判決對上訴人所訴各節既已詳予論究指駁，則原判決難謂有判決不適用法規或適用不當及不備理由以及理由矛盾之違背法令，上訴意旨無非上訴人持其主觀法律見解之歧異，斤斤指摘，核無足取，從而本件上訴意旨難謂為有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 六 月 十九 日
最 高 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 陳 石 獅
法 官 吳 明 鴻法 官 彭 鳳 至法 官 高 啟 燦法 官 黃 合 文右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 張 雅 琴中 華 民 國 九十二 年 六 月 二十七 日