最 高 行 政 法 院 判 決 九十二年度判字第八號
上 訴 人 甲○○被 上 訴人 財政部臺北市國稅局代 表 人 丙○○右當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國九十年十月四日臺北高等行政法院八十九年度訴字第四○九五號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文原判決關於罰鍰部分廢棄。
右廢棄部分，訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
其餘上訴駁回。
右廢棄部分，第一審及上訴審訴訟費用由被上訴人負擔；駁回部分，上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國八十三年度綜合所得稅結算申報，漏報取自大成長城股份有限公司（以下稱大成長城公司）營利所得新台幣（下同）四五六元、和華股份有限公司（以下稱和華公司）營利所得二、九○○、○○○元，及配偶李蕭淑壬取自中國力霸股份有限公司（以下稱中國力霸公司）營利所得二、四四○元。案經被上訴人查獲，核定上訴人全年綜合所得總額為三、七九七、五六六元，淨額為三、三二
二、二五八元，除補徵所得稅五九三、九七八元外，並依有無扣繳憑單分別按所漏稅額五八二、九一七元，科處以○．二倍及○．五倍罰鍰計二九一、二○○元（計至百元止）。上訴人不服，申請復查結果，以八十九年四月二十七日財北國稅法字第八九○一五一六一號決定未准變更。上訴人不服，循序提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張：依財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號及八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋意旨，和華公司於八十三年間辦妥資本公積轉增資，隨即依公司法規定發行股票，交付股東，其於同年六月減資收回上訴人及配偶原利用資本公積轉增資配發之股票，非屬盈餘分配，而屬股票轉讓之性質，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，依所得稅法第四條之一規定，自七十九年一月一日起停止課徵所得稅。被上訴人認此項減資非屬股票轉讓性質，認事用法，顯有違誤。按和華公司係於八十三年六月辦理減資，於八十四年七月解散，其間相距一年一個月，二者不應混為一談。原處分將減資與解散視為同一件事，同時發生，顯與事實不符。依稅捐稽徵法第三十四條第二項第三款之規定，上訴人八十三年度綜所稅於八十四年間申報經被上訴人核定後，並未申請復查，屬核課確定案件。被上訴人復於八十八年十一月六日追溯適用不利於上訴人之財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函重行核課，有違司法院釋字第二八七號解釋意旨及八十五年七月三十曰修正公布之稅捐稽徵法第一條之一規定。原處分指八十三年度綜合所得稅於八十八年十一月六日開徵，尚未核課確定乙節，顯係誤解。依信賴保護原則及本院八十八年度判字第三○一九號判決意旨，對過去已核定課稅之案件，除非發現原處分錯誤，否則不能以新令對納稅人補稅；另行政院亦主張財政部以課稅解釋（後令）變更過去課稅解釋（前令）的見解，如後令內容不利納稅人時，不可追溯適用。從而，和華公司八十三年度之減資，應適用前揭財政部六十九年五月八日及八十一年五月二十九日函釋，方為適法。綜此，原處分及訴願決定顯屬違誤，請判決撤銷原處分、訴願決定等語。
三、被上訴人則以：壹、本稅部分：（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所分配之股利」、「公司之股東所分配之盈餘，按公司申報所得額時，所開具股東姓名、住址，及已付或應付之盈餘數額核定之。」分別為行為時所得稅法第十四條第一項第一類第一款及同法施行細則第十一條所明定。又按「○○企業有限公司辦理清算，該公司於八十二年度以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，依本部（六二）台財稅第三一六○四號函規定，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」為財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋有案。（二）和華公司於八十二年間出售土地，將售地增益二二八、三五○、一七一元轉列資本公積，且股東常會於八十三年二月五日決議利用資本公積辦理轉增資金額一四
五、○○○、○○○元，隨即於同年六月十四日為減資基準日，辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之股票金額一七○、○○○、○○○元，並於八十四年七月十二日經台北市政府建設局建一字第○○九九二三○七號函准予公司解散登記，且於同日向台北市建設局申請註銷營利事業登記，案經被上訴人查獲，依前揭函釋歸課各股東當年度營利所得，其中上訴人及取得八十三年度營利所得額為八七○、○○○元，併課其當年度綜合所得稅。（三）上訴人主張和華公司於八十三年二月五日辦妥資本公積轉增資，隨即依公司法規定發行股票，交付股東，並於同年六月十四日辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之股票，依財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋及八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋規定，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，依所得稅法第四條之一規定，自七十九年一月一日起停止課徵所得稅乙節，查公司法第二百三十八條規定「處分資產溢價」應累積為資本公積，且同法第二百三十九條及二百四十一條規定資本公積除填補公司虧損及撥充資本外，不得使用，其目的乃在避免公司不當發放現金股利損害債權人權益；而和華公司未將該資本公積以現金發放，卻藉由資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票之行為，將出售資產增益之資本公積全數分配予各股東；本件上訴人以和華公司股東之身分，依照持股比例，取得公司以資本公積轉增資配發股票，減資時亦比照持股比例取得現金，其所得性質核屬所得稅法第十四條第一項第一款所規定之營利所得，非上訴人所稱屬股票轉讓性質，又財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函及八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函規定，係屬單純減資或單純增資行為之案件，方有其適用，被上訴人依前揭財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋，核課減資收回現金年度（八十三年）上訴人之營利所得，並無不合。（四）又上訴人主張被上訴人於八十八年間引用財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函重行核課上訴人八十三年度之營利所得，顯有違司法院釋字第二八七號解釋乙節，查依稅捐稽徵法第二十一條第二項規定，於核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；上訴人於八十四年三月三十日申報其八十三年度綜合所得稅後，被上訴人於八十八年間發現另有應徵之系爭營利所得，於法定核課期間內，即應依法補徵。是上訴人上開主張，顯係誤解。（五）至上訴人主張適用八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第一條之一規定，被上訴人追溯適用不利於上訴人之函釋，顯然違法；且「信賴保護原則」為行政法之基本原則，上訴人八十三年度之減資，應適用財政部六十九年五月八日及八十一年五月二十九日函釋規定，方為適法乙節，查八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函縱未明示取代舊解釋令，惟新解釋令係根據較新之法律及事實狀況所為之解釋，是其正確性較舊解釋令為高，應不再適用舊解釋令，因此，在尚未決定或在法律救濟中之未確定案件應有適用，而新解釋令較舊解釋令不利納稅義務人者，應是所涉及者為尚未決定之案件或為行政救濟中未確定之案件，分別處理。因上訴人八十三年度綜合所得稅係於八十八年間核定，自可適用財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋。經查，以增減資程序分派公司剩餘財產中屬土地增益部分及其他所得，並於分派完結後註銷登記，其財務、營運各方面皆不合「繼續經營假設」情事，其目的在於辦理公司清算；前經財政部八十六年九月十三日台財稅第000000000號函專案復財政部台北市國稅局略以「關於天慶育樂股份有限公司二度辦理減資，以現金收回該公司利用出售土地增益轉列之資金，公司增資而無償配發之股票應如何課稅乙案，請參照本部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋規定辦理。」在案，是被上訴人依財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函辦理，並無不合。和華公司利用結束營業之前，將公司巨額之資產分配發還股東，不徒正當清算之途，逕以迂迴方式利用增減資之手法，而規避股東原應負擔之稅負。被上訴人初查依前揭函釋規定，核課上訴人取得和華公司營利所得二、九○○、○○○元，併課其當年度綜合所得稅，並無不合，復查決定及訴願決定予以維持，亦無違誤。貳、罰鍰部分：（一）按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第一百十條第一項所明定。（二）上訴人八十三年度短漏報其本人及配偶營利所得計二、九○二、八九六元，短漏稅額計五八二、九一七元，是原核定依據前揭法條規定，按漏稅額處罰鍰二九一、二○○元，並無不合，復查決定予以維持，財政部訴願決定亦持相同見解，應無違誤等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：壹、營利所得本稅部分：一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所分配之股利。．．．」「公司之股東所分配之盈餘，按公司申報所得額時，所開具股東姓名、住址及已付或應付之盈餘數額核定之。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第十四條第一項第一類第一款、同法施行細則第十一條及所得稅法第一百十條第一項所明定。又「○○企業股份有限公司辦理清算，該公司於八十二年度以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，依本部（六二）台財稅第三一六○四號函規定，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅，．．．。」財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋有案，該函釋與所得稅法之意旨無違，應予適用。二、上訴人八十三年度綜合所得稅結算申報，漏報其本人取自大成長城股份有限公司營利所得四五六元、和華公司營利所得二、九○○、○○○元，及配偶李蕭淑壬取自中國力霸股份有限公司營利所得二、四四○元。案經被告查獲，原核定以和華公司係於八十二年間出售土地，將售地增益二二八、三五○、一七一元轉列資本公積，且該公司股東常會於八十三年二月五日決議利用資本公積辦理轉增資金額一四五、○○○、○○○元，隨即於同年六月十四日為減資基準日，辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之股票金額一七○、○○○、○○○元，並於八十四年七月十二日經台北市政府建設局准予公司解散登記之事實，為兩造所不爭執，復有和華公司之股票影本、資產負債表線上維護作業─資產、負債及淨值、未分配盈餘調閱清單、證券交易稅一般代徵稅額繳款書、資產負債表、資產負債表帳外調整分錄彙總表、資本公積形成明細表、資本公積撥充資本金額計算明細表、處分資產溢價收入轉列資本公積計算明細表、增加資本登記資本額查核報告書、配發予原告之增資股票、減資明細表、減少資本登記資本額查核報告書、解散登記申請書、臺北市政府建設局准和華公司解散登記之函等影本附於原處分卷可稽，自堪信為真實。三、和華公司出售其所有之土地所得，係屬自營業活動以外所得之權益，依公司法第二百三十八條第三款規定，乃公司處分資產之溢價收入，應累積為資本公積，依同法第二百三十二條規定，公司原不得分派股息及紅利，但該公司依同法第二百四十一條規定辦理轉增資，即按股東原有股份之比例發給新股，股東遂取得資本公積無償配發之「新股份」，核渠等行為係以（新）股份分派之方式，分派股息及紅利，是該公司確有因土地之交易，而有無償配股情形，實質上既分配股利，自屬營利所得分派，故股東於取得無償配發之（新）股份時，即為營利所得實現，屬營利所得，依收付實現原則，上訴人原應於其所得實現年度，按行為時所得稅法第十四條規定，就其營利所得申報綜合所得稅，惟依首揭財政部八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋，雖免計入該年度綜合所得額而課徵所得稅，但仍應俟該股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時予以課稅，此即俗稱緩課股利，故上訴人如於八十三年間有轉讓資本公積轉增資配股之股票時，雖無庸課徵證券交易所得稅（所得稅法第四條之一規定，自七十九年一月一日起，停止課徵證券交易所得稅），惟仍須列報營利所得課徵綜合所得稅，至堪認定。四、又公司減資，依公司法第一百六十八條及第二百八十條規定，典型上有實質上減資（將多餘資金返還股東）及形式上減資（公司鉅額虧損，不返還現實之資金）兩種，經查本件和華公司係經營各種電子製品、設備、組件及其他相類或有關物品之加工、裝配製造及買賣等，該公司所為增資、減資程序係在八十三年間，然據本院八十九年度訴字第二三七五號判決中引用該件原處分卷中該公司八十三年度營利事業所得稅結算申報書、八十三年度營利事業所得稅結算申報核定通知書之記載內容以觀，該公司於八十三年度申報及核定之課稅所得額均為四二九、二九九元，於八十三年二月間將資本公積轉增資（即以增資股票方式配股）後，當無所謂公司因營業活動而發生鉅額虧損之情形，是該公司無公司法上所謂形式上減資可言。再公司法實質上減資係指在公司正常營業狀態下，營利事業非如設立之初所預期需要如此鉅額資金，或因經濟情勢變遷，須收縮公司規模而形成資本過賸，勢須減少資本而將多餘資金返還於股東，惟查和華公司於八十三年二月間增資後，旋於同年六月間減資，並於八十四年七月間向臺北市政府建設局申請解散公司登記，短短期間，自無所謂經濟情勢變遷可言，加以增資非屬股東原出資額，迄其減資時止，並無符合公司實質上減資要件之情形，其減資行為顯係虛偽，是該公司顯係利用出售土地增益轉列資本公積，以該資本公積轉增資，再減資，以現金收回資本公積轉增資配發股票及清算之方式，將出售土地增益分配予股東，究其行為非屬股票轉讓之性質，仍為股利之分派，自無首揭財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋、八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋之適用，自亦無上訴人所訴信賴保護原則之適用。上訴人既有股利所得，依實質課稅原則，自應於形式上轉讓年度課稅，否則股東藉由公司以資本公積轉增資配發股票分派股利，再以減資程序發還股本，不惟規避稅賦，更將侵蝕公司剩餘財產。從而本件被上訴人以和華公司於八十三年間辦理減資手續，其形式上雖為轉增資股票之轉讓，惟實質上該收回之股票不能再行轉讓，與股票具流通轉讓之性質有間，而認和華公司藉由現金收回資本公積轉增資配發股票，將出售土地增益分配予各股東之年度，為上訴人取得股利所得之年度，依行為時所得稅法第十四條第一項第一類第一款規定，認屬營利所得，而課徵綜合所得稅，尚非無據。五、依該司法院釋字第二八七號解釋意旨及財政部六十一年八月二日台財稅第三六五一○號函釋，行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用。而財政部六十二年三月二日台財稅第三一六○四號函及八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函，均係對三十七年四月一日公布施行之所得稅法第十四條第一項第一類之營利所得及同法第八十八條有關公司清算時，分配剩餘財產，以土地交易增益轉列資本公積，並辦理增資，其無償配發股份金額，超出原出資額，非屬股東原出資額部分，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得，申報課徵所得稅，並應依股利分派辦理扣繳之闡明性釋示，係財政部本於其職掌所為，且未逾越所得稅法第八十八條規定意旨，應適用於本件，且應自法規生效之日起有其適用。本件係上開八十四年三月二十二日函釋發布前之案件，於發布後尚未確定，且係和華公司於「營業存續期間內」，行「解散清算」之事實，自有該函之適用，核與所得稅法之意旨無違，亦無稅捐稽徵法第一條之一規定之適用。上訴人主張本件不應追溯適用八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋，應適用稅捐稽徵法第一條之一規定云云，均不足採。六、綜上所述，本件被上訴人原核定依財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋意旨，以和華公司於八十三年間辦理減資程序收回該公司出售土地增益轉列資本公積轉增資配發股票金額及八十四年度清算所得分配剩餘財產金額，歸課各股東當年度營利所得，據以歸課上訴人當年度綜合所得稅，核定全年綜合所得總額為三、七九七、五六六元，淨額為三、三二二、二五八元，並補徵所得稅五九三、九七八元，復查決定未准變更，揆諸首揭規定，並無違誤，訴願決定予以駁回，亦無不合。上訴人徒執前詞，訴請撤銷此部分之訴願決定及原處分，並無理由，應予駁回。貳、關於罰鍰部分：一、按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第一百十條第一項所明定。二、上訴人八十三年度短漏報其本人取自和華公司營利所得二、九○○、○○○元，已如前述，及漏報取自大成長城股份有限公司營利所得四五六元、配偶李蕭淑壬取自中國力霸股份有限公司營利所得二、四四○元，合計二、九○二、八九六元，短漏稅額五八二、九一七元，被上訴人原核定依有無扣繳憑單分別按所漏稅額五八二、九一七元科處以○﹒二倍及○．五倍罰鍰計二九一、二○○元，復查決定未准變更，訴願決定予以駁回，於法並無不合，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨仍執前詞，並主張：（一）原判決依據財稅部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函，顯有判決適用法規錯誤之違法：蓋上開函釋編印於八十七年版所得稅法令彙編，且在本件系爭之八十三年六月減資之行為之後始發布，實不能追溯既往適用於本案。且上開函釋係規定「○○企業股份有限公司辦理清算時，有關股東曾」。顯與本案「公司辦理減資以現金收回資本公積增資配股、非屬盈餘分配」，亦即和華公司並沒有辦理清算之情形不同。故原判決引用上開函釋為據，駁取得資本公積增資配股，因而分派剩餘財產，應作為股束之營利所得申報課稅回上訴人之訴，顯有判決適用法規錯誤之違法。（二）參照最高法院五十三年台上字第三五七一號判例，判決理由前後抵觸，即為判決理由矛盾。依行政訴訟法第二百四十三條第二項第六款規定，其判決當然違背法令：原審判決理由既謂（A）出售土地所得，係屬自營業活動外所得之權益。（B）依公司法第二百三十二條第二項「公司無盈餘時，不得分派股息及紅利」。則本件公司依二百四十一條規定辮理資本公積轉增資而按股東持股比例發給新股，自與依公司法第二百三十二條以公司盈餘分派股息及紅利有別，且係屬自營業活動外（非營業活動之盈餘）所得之權益，即非屬盈餘分配（營利所得分派）。原審判決理由卻謂：「該公司因土地之交易而無償配股，實質上既分配股利，自屬營利所得分派」云云，顯有判決理由前後牴觸之情事。亦即屬於不適用法規或適用法規錯誤之違背法令。又原判決認定系爭資本公積轉增資配股有課徵證券交易所得稅問題，祇是目前停徵而已。即認定其屬股票交易行為，才有課徵證券交易所得稅問題，而非屬盈餘分配（兩者不能並存）即無須列報營利所得課徵綜所稅。然其又謂「惟仍須列報營利所得課徵綜合所得稅，至堪認定」云云，顯有判決理由前後牴觸之違法。（三）蓋原判決既謂「公司事業非如設立之初所預期需要如此鉅額資金，或因經濟情勢變遷須收縮公司規模而形成資本過賸，即兩者均是辦理實質上減資之要件」，原審不僅全未就上揭減資要件予以調查並給予上訴人陳述之機會，而且也未就「公司事業非如預期需要如此鉅額資金」之要件之一，加以調查，且視而不見，顯有判決不備理由及認定事實不憑證據與重要證據漏未調查之違法。原審判決竟僅以「和華公司於八十三年二月間增資後，旋於同年六月間減資，並於八十四年七月間申請解散登記，短短期間」，竟推斷和華公司無所謂經濟情勢變遷可言，實有判決不備理由或理由矛盾之違法。（四）原審判決謂「和華公司無何符合公司實質上減資要件之情形，其減資行為顯係虛偽」云云。然參照行政法院六十七年判字第六七六號判決意旨，原審不僅未指示被上訴人就其主張上訴人增、減資行為係虛偽安排一節，負責舉證；而且率予推定和華公司之減資行為顯係虛偽，實有判決違背證據法則及判決不備理由之違法。（五）財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋：「公司辦理減資以現金收回資本公積持增資配發之增資股票，非屬盈餘分配，而屬股票轉讓行為」，又財政部八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋：「股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票免課所得稅」（上揭兩函釋均納入該部稅制會研編印行之八十三年版所得稅法令彙編），也是稅捐稽徵機關歷年來的貨務處理準則，上訴人基於信賴且依據上揭部函繳納證券交易稅及八十三年度綜所稅申報均經確定而臻確定。因此原判決如要改變財政部函釋或向來的稽徵實務慣例，而導致上訴人之租稅負擔振加重時，顯已破壞法律秩序之安定及信賴保護原則。又原判決認定上訴人之行為非屬股票轉讓之性質，仍為股利之分派，完全變更財政部行之多年之函釋，為何納稅人無信賴保護原則之適用，全然未記載其理由，縱認其有理由，但不明瞭或不完備。故原判決有理由不備之違法。（六）實質課稅原則，乃是量能課稅原則或負擔公平原則之表現，應不致於妨害法的安定性或造成課稅權之濫用。此項原則之通用，有其一定界限，仍應遵守其基於稅捐法定主義所導出之限制。本件上訴人依法辦理增資及減資，係不同時段之兩項合法行為，且依財政部有效且行之多年之函釋報繳稅捐，完全符合租稅法定主義。而且上訴人依財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋，報繳證券交易稅，原審判決認定本件依實質課稅原則為上訴人敗訴之判決。惟本件不僅不符合實質課稅原則之要件，而且原判決理由全然未記載其適用實質課稅原則之理由（縱有理由亦屬不明瞭或不完備），實有判決不備理由之違法。（七）依大法官釋字第二八七號解釋意旨，只有沒有經過稽徵機關課稅處分確定的案件，財政部的解釋令函都可以隨時改變以前見解，追溯既往，對於納稅人為不利的處分，變更加重納稅人的租稅負擔。這種見解，讓納稅人對於租稅的負擔，毫無預測可能性，隨時有可能因財政部發布新的解釋令函，而追受預料不到的損害（租稅負擔），實有違現代法治國家法律秩序安定性的要求。本件應適用稅捐稽徵法第一條之一所定「依法令不追溯既往之原則」，不應追溯適用財政部八十四年三月廿二日台財稅第0000000000號函釋。然原判決竟認為上訴人應適用稅捐稽徵法第一條之一規定之主張，均不足採，顯有判決不適用法規之違法。且原審判決謂「本件係上開八十四年三月廿二日函釋發布前之案件，於發布後尚未確定，且係和華公司於營業存績期問內，行解散清算之事實，自有該函之適用」云云；顯有判決適用法規之違法。蓋本件縱有大法官會議釋字第二八七號解釋之適用，然其所謂「行政處分已確定者」，依稅捐稽徵法第三十四條第二項第三款之規定，上訴人之八十三年度綜所稅於八十四年申報並經核定後，並未申請復查，自屬核課確定案件。惟原審判決將「未核定確定」，誤解為「未逾核課期間」。故其適用法規顯有錯誤。（八）上訴人有權依照財政部前揭函釋來規劃其法律生活，即使被上訴人事後發現原來的法律見解有錯誤，仍屬納稅人不能注意之事項，而不須負起過失責任，即人民不能因此而受到懲罰或其他的不利益。縱使認定本件為稅捐規避，但稅捐規避本身並不違法，亦不得以稅捐罰則加以處罰。茲原判決理由貳「關於罰鍰部分」顯有適用法規不當及違背大法官會議釋字第二七五號解釋之意旨。另高雄高等行政法院九十年度訴字第一六五○號判決亦同此見解等語。
六、本院經查：壹、本稅部分：公司法第二百三十八條規定「處分資產溢價」應累積為資本公積，且同法第二百三十九條及第二百四十一條規定資本公積除填補公司虧損及撥充股本外，不得使用，其目的乃在避免公司不當發放現金股利損害債權人權益；而和華公司未將該資本公積以現金發放，卻藉由資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票之行為，將出售資產增益之資本公積全數分配予各股東；本件上訴人以和華公司股東之身分，依照持股比例，取得公司以資本公積轉增資配發股票，減資時亦比照持股比例取得現金，其所得性質核屬所得稅法第十四條第一項第一款所規定之營利所得，而非上訴人所稱屬股票轉讓性資，又財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函及八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函規定，係屬單純減資或單純增資行為之案件，方有其適用，被上訴人依財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋，核課減資收回現金年度（八十三年）上訴人取自和華公司之營利所得，並無不合。即被上訴人依事實以實質課稅論斷上訴人因和華公司增減資行為取得之利益，實質為獲取和華公司分配營利所得，自應核課綜合所得稅。又依稅捐稽徵法第二十一條第二項規定，於核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；上訴人於八十四年申報八十三年度綜合所得稅，被上訴人於八十八年發現另有應徵之系爭營利所得，係於法定七年核課期間內，依法補徵，並無不合，是上訴人之主張被上訴人於八十八年引用財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函，重行核課上訴人八十三年之營利所得稅，顯有違司法院釋字第二八七號解釋行政主管機關就行政法規釋示效力之意旨，核無足採。另財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函縱未明示取代舊解釋令，惟新解釋令係根據較新之法律及事實狀況所為之解釋，是其正確性較舊解釋令為高，應不再適用舊解釋令。因此，在尚未決定或在法律救濟中之未確定案件應有適用，而新解釋令較舊解釋令不利納稅義務人者，應是所涉及者為尚未決定之案件或為行政救濟中未確定之案件，分別處理，因本件上訴人八十三年度綜合所得稅係於八十八年核定，自可適用財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋。況且以增減資程序分派公司剩餘財產中屬土地增益部分及其他所得，並於分派完結後註銷登記，其財務、營運各方面皆不合「繼續經營假設」情事，其目的在於辦理公司清算；前經財政部八十六年九月十三日台財稅第000000000號函專案復財政部臺北市國稅局略以「關於天慶育樂股份有限公司二度辦理減資，以現金收回該公司利用出售土地增益轉列之資金，公司增資而無償配發之股票應如何課稅乙案，請參照本部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋規定辦理。」在案，是被上訴人依財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函辦理，並無不合，本件和華公司利用結束營業之前，將公司巨額之資產分配發還股東，不圖正當清算之途，逕以迂迴方式利用增減資之手法，而規避股東原應負擔之稅負，是被上訴人依上開函釋意旨，核課上訴人取得和華公司營利所得二、九○○、○○○元，併課其當年度綜合所得稅，並無不合。從而，本件並無八十五年七月三十日修正公布稅捐稽徵法第一條之一、信賴保護原則及財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函、八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函之適用。綜上所述，本件被上訴人以和華公司於八十三年間辦理減資程序收回該公司出售土地增益轉列資本公積轉增資配發股票金額，歸課各股東當年度營利所得，其中上訴人取得營利所得二、九○○、○○○元，歸課上訴人當年度綜合所得稅，核定全年綜合所得總額為三、七九七、五六六元，淨額為三、三二二、二五八元，補徵所得稅五九三、九七八元。核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原審法院就此部分駁回上訴人之訴，已明確詳述其得心證之理由，有如前述。並與前開法令規定要無不合，亦未違反行政法上之一般原則，尚無上訴人所指判決不備理由之違法，縱原審雖有未於判決中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當；亦難謂有判決不適用法規或適用不當之違法。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。上訴意旨指摘原判決該部分違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。貳、罰鍰部分：被上訴人以上訴人八十三年度短漏報其取自大成長城公司營利所得四五六元、和華公司營利所得二、九○○、○○○元，及配偶李蕭淑壬取自中國力霸公司營利所得二、四四○元。違反所得稅法第七十一條第一項規定，違章事證明確，遂依同法第一百十條第一項規定就其所漏稅額，依有無扣繳憑單分別按所漏稅額五八二、九一七元，科處以○．二倍及○．五倍罰鍰計二九一、二○○元（計至百元止）。訴願決定及原審判決遞予維持，固非無見。惟查，人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件，司法院釋字第二七五號解釋意旨可按。本件上訴人取得系爭和華公司股票係為該公司資本公積轉增資股股票。依行為時促進產業升級條例第十七條準用同條例第十六條第一項規定，以資本公積轉增資發行之股票，股東依規定免予計入當年度所得，課徵所得稅。本件上訴人主張伊僅為一般股東，即未參與和華公司增減資，並不知悉該公司增、減資決策過程，則其信賴上開法條規定，未於取得系爭股票當年度申報所得，自無過失可言，依司法院釋字第二七五號解釋意旨，自不得以上訴人漏報取自和華公司營利所得二、九○○、○○○元部分，對之科處罰鍰。上訴人此部分上訴為有理由。本院爰將原審關於罰鍰部分判決廢棄，並將此部分之原處分（復查決定）及訴願決定撤銷，由被上訴人另為適法之決定，以昭折服。
據上論結，本件上訴為一部分有理由，一部分無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第二百五十六條第一項、第二百六十條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 一 月 九 日
最 高 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 徐 樹 海
法 官 廖 宏 明法 官 鄭 淑 貞法 官 林 家 惠法 官 林 茂 權右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 王 褔 瀛中 華 民 國 九十二 年 一 月 九 日