最 高 行 政 法 院 判 決 九十二年度判字第八○五號
上 訴 人 乙○○被 上訴 人 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 甲○○右當事人間因契稅事件，上訴人不服中華民國九十年十月二十三日臺北高等行政法院八十九年度訴字第三二五八號判決，提起上訴。本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由本件上訴人起訴主張：上訴人於民國八十三年六月一日委由贊盛建設股份有限公司（下稱贊盛公司）建造坐落臺北市○○○路○段六十八之六號房屋，被上訴人認上訴人未依規定於使用執照核發後申報繳納契稅，核定補徵契稅新臺幣（下同）三三、四一二元及監證費一三、三六五元（上訴人已於八十七年十月十九日繳納）。惟查系爭房屋建築執照之原始起造人及房屋取得所有權人自始均為上訴人，並無產權移轉情事，依契稅條例第二條規定及財政部八十年十一月十三日台財稅第000000000號、八十二年六月十九日台財稅第000000000號函釋，非契稅課徵範圍，依法無須報繳契稅，為此訴請判決撤銷再訴願決定、訴願決定及原處分。
被上訴人則以：上訴人與贊盛公司簽訂合建契約書，載明由上訴人提供坐落臺北市○○區○○段一小段一三五等地號土地，贊盛公司出資，合作興建大樓，係合建分屋型態，非上訴人委託承包商代建房屋。被上訴人依財政部八十四年三月一日台財稅第000000000號函釋示，補爭系爭建物之交換契稅，於法並無不合等語，資為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「不動產之買賣、．．．、交換．．．而取得所有權者，均應購用公定契紙，申報繳納契稅。」「交換契稅，應由交換人估價立契，各就承受部分申報納稅。」「納稅義務人應於不動產買賣、．．．、交換、．．．契約成立之日起，．．．三十日內，填具契稅申報書表，檢同產權契約書狀憑證，向當地主管稽徵機關申報契稅。」分別為行為時契稅條例第二條第一項、第六條第一項及第十六條第一項所規定。次按「二、合建分屋案件，依照契約內容，如係由建築商請領建造執照，而於房屋完成後移轉於地主，以換取地主之土地，係屬建主以房屋與地主交換土地。．．．合建分屋，雖約定於房屋建築工程進行至某一程度時，將地主分得之樓層變更起造人名義與地主，建主應分得之土地持分，則俟全棟房屋結構體完成時，始移轉給建主，此種情形如查明實際上整棟房屋係由建主負責興建完成後再交付與地主，則地主交換取得之房屋仍有本部臺財稅第000000000號函按實質課稅原則課徵規定之適用，並應依契稅條例第六條有關交換契稅之規定核課契稅。」亦經財政部八十四年三月一日臺財稅第000000000號函釋有案。本件上訴人及訴外人蔡忠勝等二十七人於八十三年六月一日與贊盛公司簽訂之合建契約書載：「同立合建契約書人即土地提供人：蔡忠勝、．．．乙○○．．．等二十七名，與投資興建人贊盛建設股份有限公司，茲因合作興建房屋事宜，．．．」已指明由上訴人提供土地而由贊盛公司出資合作興建房屋，此即實務所稱之「合建」，核與土地所有人自己出資委託建商代為建造房屋，即所謂「委建」之情形有別。又依系爭工程承攬契約書所載，與承包商進華營造有限公司簽訂契約者亦係贊盛公司，並非上訴人，而上訴人未能證明有提供建造資金之事實，則本件房屋係由贊盛公司提供全部資金興建，足堪認定。按房屋合建，係土地所有權人以其所有建成後分歸建商取得之部分基地之代價，換取建商建成後分歸土地所有人之房屋所有權，即兩相分別以土地或房屋與他方之房屋或土地互易，即首揭契稅條例所稱之「交換」，亦即相當於民法第三百九十八條規定之互易，應準用關於買賣之規定，屬有償取得。本件上訴人以土地之代價交換贊盛公司出資建造之房屋，徵諸上開說明，自屬有償取得，依法應課徵契稅，不因其為原始之起造人而有異。又本件係依首揭契稅條例之規定課徵契稅，而非適用財政部之有關函釋，自亦無所謂增設法律所無之課稅條件情事，原處分並無違誤，一再訴願決定遞予維持，俱無不合等，為其判斷之基礎，而駁回上訴人之訴。
經查民法第七百五十八條、第七百六十條固規定「不動產物權，依法律行為而取得設定、喪失、及變更者，非經登記，不生效力。」「不動產物權之移轉或設定，應以書面為之。」惟出資興建房屋，並非法律行為，應由出資者原始取得房屋所有權。建照執照、使用執照之起造人名義並非依土地法所為登記，無該法第四十三條所稱絕對效力。須持使用執照等辦理建物第一次所有權登記，始發生土地法上之登記效力。本件上訴人提供土地與建商合建，由建商出資興建，應由建商原始取得房屋所有權，於取得使用執照後，建商以所建應分與地主之房屋與地主交換其分得房屋部分之基地所有權，地主交換取得分得之房屋，經登記後，取得該屋之所有權，合於前開契稅條例規定之因交換而取得所有權規定，應報繳契稅。被上訴人課徵上訴人交換契稅等，並無違背憲法第十九條租稅法律主義或牴觸司法院釋字第二一七號解釋意旨。上訴人主張其自始為房屋所有權人云云，應無可取。財政部八十年十一月十三日台財稅第000000000號函前段及八十二年六月十九日台財稅第000000000號函前段所指委建人係指自行出資委託他人代建房屋者。本件系爭房屋既係由贊盛公司出資興建，上訴人未出資，自非該二函釋所稱委建人，不得據以主張免徵契稅。原判決依上訴人與贊盛公司簽訂之合建契約認定系爭房屋之出資人，尚非出自推斷臆測，亦未違反舉證原則，上訴人仍執陳詞指摘原判決未當，聲明廢棄，洵無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 六 月 二十 日
最 高 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 黃 綠 星
法 官 高 啟 燦法 官 蔡 進 田法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 邱 彰 德中 華 民 國 九十二 年 六 月 二十 日