最 高 行 政 法 院 判 決 九十二年度判字第八一二號
上 訴 人 乙○○訴訟代理人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 丙○○右當事人間因有關稅捐事務事件，上訴人對於中華民國九十一年三月二十六日臺中高等行政法院九十年度訴字第一五七一號判決，提起上訴。本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由本件上訴人起訴主張：財政部八十三年二月十六日台財稅第000000000號函釋係為鼓勵繼承人提早申報遺產稅，所賦予繼承人查對補報之權利，乃一種有利於人民之行政措施，依稅捐稽徵法第一條之一之規定對本件自應有適用。然本案被繼承人於八十七年九月五日死亡，而繼承人辦理遺產稅申報日為八十八年一月二十八日，距遺產稅申報期限屆滿日八十八年三月五日尚有一個多月，被上訴人於向銀行函查被繼承人存款餘額後，發現繼承人涉漏報銀行存款遺產計一六、六七八、○○○元，惟並未依上開財政部函釋規定通知繼承人查對補報，反俟申報期限屆滿後始核定上訴人漏報上開銀行存款，將上開提領之現金予以合併遺產總額課徵遺產稅，並裁處短漏稅額一倍之罰鍰。被上訴人顯然將其怠於執行法令規定之責任，全數諉由上訴人負擔，實已違反「行政自我拘束原則」、「平等原則」與「比例原則」。並構成裁量權之誤用，難謂適法。被上訴人雖「雖得通知納稅義務人查對補報，然非必要」之見解，顯與法規雙面拘束原則有違。另依遺產及贈與稅法施行細則第十三條規定，系爭提領款項，縱應併計遺產總額課稅，亦無短漏報處罰之適用。縱謂本件應被繼承人生前指示，於被繼承人死亡日由繼承人提領之存款，如因上訴人無法證明其資金用途者，則依前開遺產及贈與稅法施行細則規定，系爭款項亦僅需併計遺產總額課徵遺產稅，而無另為裁處罰鍰之問題。此參現行所得稅法第十四條第一項第五類第四、五目及第七類規定，及依稽徵機關辦理綜合所得稅違章案件審核要點第二點第（五）、（六）款規定。本件縱謂應依遺產及贈與稅法施行細則第十三條規定，予以併計遺產課稅者，亦屬擬制性之遺產性質，自亦無短漏報論罰之適用。又本案被繼承人有應於八十八年元月十二日，繳納之工程受益費一七九、六○八元，此部份屬被繼承人之應納未納稅捐，被上訴人亦未依遺產及贈與稅法第十七條第八款規定予以扣除。而本件被上訴人認屬短漏報之銀行存款中部分係未到期或未屆入息日之利息，依財政部八十八年十二月八日台財稅第000000000號函釋，可免予處罰。綜上所述，本件被繼承人生前提領存款一六、六七八、○○○元部分，因被上訴人未依財政部函釋通知繼承人查對補報，依司法院釋字第二八七號解釋意旨，應不予處罰。且系爭被繼承人生前提領銀行存款部份，縱依遺產及贈與稅法施行細則第十三條規定仍須併計遺產課稅者，因為擬制性規範，並非當然實質之遺產，如有未列入申報情事，亦無逕依遺產及贈與稅法第四十五條規定處罰之餘地。又被上訴人未通知繼承人查對補報之過失責任非屬上訴人應予承擔之責任，原處分未予減除應納未納稅捐及免罰之利息，其所裁處之罰鍰即屬有誤。為此求為判決撤銷原處分及訴願決定等語。
被上訴人則以：本件被繼承人陳樹木於八十七年九月五日死亡，上訴人於八十八年一月二十八日申報遺產總額六二、四一四、五二九元，惟尚有死亡前二年內贈與一、一
三二、○○五元（屬漏報應稅免罰財產）及存款、投資、現金、債權、等計二二、一一○、六二六元應申報之財產漏未合併申報，經被上訴人查獲，乃核定遺產總額八五、六五七、一六○元，應納遺產稅額二二、五九七、三二七元，並按漏稅額九、○六
五、三五七元裁處一倍之罰鍰九、○六五、三○○元（計至百元）。上訴人不服，申請復查結果，遺產總額及扣除額，准予減除現金四、○○○、○○○元，並增列扣除額二、○三二、八○○元後，遺產淨額合計減列六、○三二、八○○元，且因漏稅額之計算基礎已有變動，爰重行計算其漏稅額為七、四二五、三五七元，並重新裁處一倍罰鍰為七、四二五、三○○元（計至百元）。依財政部八十三年二月十六日台財稅第000000000號函釋，稽徵機關發現納稅人有漏報之財產資料雖得通知納稅人補報，然被上訴人知悉上訴人有漏報被繼承人死亡當日提領存款之時點，除其中一筆自上海商銀所提領四、○○○、○○○元，係於申報期限屆滿日前三日—八十八年三月三日（依財政部六十五年一月十五日台財稅第三○二八四號函釋，規定遺產稅申報期間之計算應從被繼承人死亡之次日起算，本件被繼承人於八十七年九月五日死亡，故申報之屆滿日為九十年三月六日）始獲上海商銀回復外，其餘自三信商銀提領一
二、六○○、○○○元及自台中商業銀行提領七八、○○○元，均係於申報期限屆滿日後始獲渠等銀行回復，況查上訴人於被繼承人死亡當日既知被繼承人有前揭存款，並於當日提領，繼承時已知悉該項遺產，即應依法申報。至上訴人未經訴願程序，逕訴稱被上訴人核定短漏報之上海商銀存款四、六三○元及一一、二一九元、三信商銀存款四、八九九元及三七五元、第七商銀二、一六六元等各筆存款，係屬未到期或未屆入息之利息，依財政部八十八年十二月八日台財稅第000000000號函規定應予免罰，惟經被上訴人函詢各該銀行查悉，被繼承人生前存放於上海商銀之二筆定期存款一百萬元及三百萬元到期日為八十七年十一月十日及十五日，屆至八十七年九月五日（繼承日）存款利息四、六三○元及一一、二一九元，係於次月十日及十五日分別存入活期存款帳戶；存放於三信商銀定期存款三百萬元及一百萬元到期日為八十七年九月二十七日及十月三日，存款利息四、八九九元及三七五元已分別於八十七年九月二十八日及同年十月三日領取；存放第七商業銀行定期存款三百萬元到期日為八十七年十月一日，存款利息二、一六六元於八十七年十月一日已轉入存摺，即上訴人於八十八年一月二十八日辦理遺產稅申報時，各該筆定期存款均已到期，且系爭各該筆利息亦已實現，是本件尚無前揭函釋免罰之適用等語，資為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：本件上訴人於八十七年九月五日繼承陳樹木之遺產，雖於八十八年一月二十八日依限申報遺產總額六二、四一四、五二九元，惟經被上訴人查得另有死亡前二年內贈與一、一三三、○○五元、銀行存款四二五、八二六元、投資二、○○○元、現金二○、七三二、八○○元及債權九五○、○○○元等合計二二、一一○、六二六元應申報之財產漏未合併申報，核定逃漏遺產稅九、○六五、三五七元，遂按所漏稅處以一倍之罰鍰九、○六五、三○○元。上訴人不服，申經復查結果，被上訴人准予追減遺產現金四、○○○、○○○元，並增列扣除額
二、○三二、八○○元，重新核定遺產淨額為六二、五三○、七八二元，原處罰鍰減列一、六四○、○○○元，重新裁處為七、四二五、三○○元。查上訴人及其他繼承人於被繼承人死亡當日既知被繼承人有前揭存款，並於當日提領存款一六、六七八、○○○元，即於繼承時已知悉該項遺產，自應依遺產及贈與稅法施行細則第十三條申報課稅，而其未能依遺產及贈與稅法第二十條規定之六個月法定申報期限內提出補報，依財政部七十九年五月十五日台財稅第000000000號函釋意旨，自應予以處罰。又於被繼承人死亡當日提領之存款一六、六七八、○○○元，依上所述應依法申報課稅，且為實質之遺產，而非擬制性之遺產，核與所得稅法第十四條第一項第五類第四、五目及第七類之規定不同，自不能比附援引，而免予處罰。又財政部八十三年二月十六日台財稅第00000000號函釋規定，稽徵機關發現納稅義務人有漏報之財產資料，雖得通知納稅義務人查對補報，然該函釋之字句使用「得」字，而非使用「應」字，乃訓示規定之解釋，被上訴人基於愛心查稅，固得通知上訴人補報，惟不論基於何種原因，被上訴人如未於申報期限內通知上訴人補報，亦不違背該函釋之規定，況上訴人依法本即有誠實申報之義務，自不能將此義務轉由被上訴人負責通知之義務，上訴人執以指摘被上訴人違反「行政自我拘束原則」、「平等原則」及「比例原則」，洵無足採。另經被上訴人函詢各該銀行查悉，被繼承人生前存放於上海商銀之二筆定期存款一百萬元及三百萬元到期日為八十七年十一月十日及十五日，屆至八十七年九月五日（繼承日）存款利息四、六三○元及一一、二一九元，係於次月十日及十五日分別存入活期存款帳戶；存放於三信商銀定期存款三百萬元及一百萬元到期日為八十七年九月二十七日及十月三日，存款利息四、八九九元及三七五元已分別於八十七年九月二十八日及同年十月三日領取；存放第七商業銀行定期存款三百萬元到期日為八十七年十月一日，存款利息二、一六六元於八十七年十月一日已轉入存摺，即上訴人於八十八年一月二十八日辦理遺產稅申報時，各該筆定期存款均已到期，且系爭各該筆利息亦已實現，且為上訴人訴訟代理人於九十一年一月三十一日準備程序中所承認，是本件核與前揭函釋以尚未實現為免罰之情形不同，自無適用前揭函釋之餘地。上訴人所主張，委無足採。遂認原處分適用遺產及贈與稅法第四十五條規定，所為之罰鍰，訴願決定予以維持，均無違誤，乃駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴意旨仍執前詞，謂本件有違「行政自我約束」、「平等原則」、「比例原則」云云。執以指摘原判決不當，求為廢棄，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 六 月 二十六 日
最 高 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 廖 政 雄
法 官 趙 永 康法 官 林 清 祥法 官 鍾 耀 光法 官 姜 仁 脩右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 彭 秀 玲中 華 民 國 九十二 年 六 月 二十六 日