最 高 行 政 法 院 判 決 九十二年度判字第八二號
上 訴 人 乙○○被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 甲○○右當事人間因有關稅捐事務事件，上訴人不服中華民國九十年十一月七日臺中高等行政法院九十年度訴字第三○六號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由本件上訴人在原審起訴主張：被上訴人所屬彰化縣分局送達稅額繳款書予上訴人，即令上訴人繳納國貿鋼 股份有限公司（以下簡稱國貿公司）民國七十九、八十、八十一年度之本稅、滯納金及利息，為對上訴人為繳納國貿公司稅賦之行政處分。原訴願決定謂該稅額繳款書之送達屬單純之事實通知，顯然錯誤。若上訴人所接獲之本件「稅額繳款書」僅屬事實通知，則應無「直接發生法律效果」之情事，亦即無「逾期仍未繳納即移送法院強制執行」之法律效果。上訴人擔任國貿公司清算人，於八十三年十月二十八日具狀向臺灣彰化地方法院申報就任，該院於八十三年十一月九日以彰院隆民樂八十三年度司字第二○號函准予備查，該函之副本並送達被上訴人。其後，上訴人完結清算程序，於八十四年二月十三日具狀向同法院申報清算完結，該法院亦於八十四年二月十五日以彰院隆民樂八十三年度司字第二○號函准予清算完結之備查。上訴人國貿公司清算人之身分，因公司之清算完結而除去，清算人之責任依法業已消滅，國貿公司在法律上人格於清算完結即已消滅。上訴人進行國貿公司清算事務期間，以三次之公告催告債權人於三個月內申報債權，該期間被上訴人並無申報該公司欠繳稅款情事，該公司當時亦無積欠任何稅捐，上訴人於清算期間，並無就國貿公司應繳之稅捐而未繳納之情事。上訴人進行之清算程序，完全依照公司法之規定而進行，並經臺灣彰化地方法院審核無誤而准予清算完結之備查。被上訴人竟超越法院而自行認定國貿公司並未完成合法清算，在法院准予清算完結備查後三年有餘，始於八十七年七月十五日以台財稅第000000000號函對國貿公司核發送達之稅額繳款書，指國貿公司之法人格未消滅，上訴人為該公司清算人，該公司尚有未繳納稅捐，上訴人違反稅捐稽徵法第十三條第一項之規定，並囑託彰化縣彰化地政事務所對上訴人私人所有之財產為禁止處分登記之行政處分。上訴人不服乃向財政部提起訴願，經財政部訴願決定撤銷被上訴人之行政處分。因國貿公司業已清算完結，在法律上之人格業已消滅。至於清算程序是否合法，依法應由法院予以認定，究非被上訴人可自為論斷審定。又被上訴人明知財政部訴願決定（關於第一次囑託地政事務所為禁止處分登記之行政處分所提出之訴願）裁示其法律上見解錯誤之後，再次對上訴人為本件違法之行政處分，如何能令人信服。為此請求判決㈠請求撤銷原訴願決定。㈡請求撤銷被上訴人所為命令上訴人繳納法人人格業已消滅之國貿公司七十九年二期營所稅本稅、滯納金、利息新臺幣（以下同）八萬九千二百二十四元、八十年一期營所稅本稅二十九萬零八百八十七元、八十年二期營所稅本稅、滯納金、利息十八萬八千五百十六元、八十一年二期本稅、滯納金、利息十四萬一千九百八十元稅款之行政處分。被上訴人則以：上訴人為國貿公司清算人，依前司法行政部六十八年六月二十二日台（六八）函民字第○五五九一號函釋，上訴人於清算程序中應通知稽徵機關申報債權，上訴人明知該公司尚有違章漏稅情事，未為通知，逕向法院聲請清算完結，依上開函釋，清算人之責任並未解除，自不生清算完結效果。又該公司雖於八十四年二月十五日經臺灣彰化地方法院以彰院隆民樂八十三年度司字第二○號函准予清算完結備查，惟上訴人於法院准予就任清算人備查前，即將該公司財產六、八三七、一二八元分配予股東，未待債權人申報債權，損害稅捐債權之權益，該公司並未完成合法清算，公司人格自未消滅。上訴人為清算人違反稅捐稽徵法第十三條第一項規定，未於分配賸餘財產前，依法按稅捐受償之順序，繳清稅捐，依同法條第二項規定，應就未繳清之稅捐，負繳納義務，被上訴人所屬彰化縣分局遂向上訴人另行核發稅單，限繳日期為八十八年四月二十五日，惟上訴人逾限繳日期未繳納稅款，被上訴人機關所屬彰化縣分局乃再依首揭所得稅法施行細則第一百零五條規定，於八十九年七月十七日將上訴人負繳納稅款義務之催繳繳款書按址送達，惟上訴人拒絕收受，故依稅捐稽徵法第十八條規定，寄存於送達地之警察機關，並將寄存送達通知書貼於上訴人戶籍地門首，且於八十九年八月二十日移送法院強制執行，並無不合。至上訴人主張該寄存送達通知書非純屬事實通知，應具有法律效果乙節，因系爭國貿公司欠繳之稅捐，應由上訴人負繳納義務，依稅捐稽徵法第三十九條第一項及所得稅法第一百十二條第一項規定，逾期三十日仍未繳納者，即應移送法院強制執行，故上訴人對系爭稅款之繳納義務及逾期未繳應移送法院強制執行法律效果之發生，誠無待本案催繳通知之寄存送達，該催繳通知僅係催請上訴人儘速繳納之事實通知而已，至補發之繳款書亦僅係方便上訴人繳納而已，上訴人仍執以提起行政訴訟，核與行政訴訟法第四條第一項規定，顯有未合，為此請求駁回上訴人之訴。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按上訴人之訴起訴不合程序或不備其他要件之情形者，行政法院應以裁定駁回之。行政訴訟法第一百零七條第一項第十款定有明文。經查本件國貿公司於八十三年五月二十日向臺灣省政府建設廳申請解散登記，上訴人擔任清算人，於八十三年十月二十八日向法院申報清算人就任。被上訴人以該公司滯欠營利事業所得稅本稅七十九年度七三、二二六元、八十年度一五四、七一一元、八十一年度一一六、五二七元，罰鍰七十九年度一○四、五七二元、八十年度二九○、八八七元（此罰鍰金額上訴人誤認為本稅）、八十一年度二二五、六六○元，依稅捐稽徵法第十三條規定，以上訴人為國貿公司清算人，對於該公司未繳清之稅捐，負繳納義務，該公司應繳之上開本稅及罰鍰等款項，註明納稅義務人為上訴人（國貿公司清算人），以六紙稅額繳款書於八十八年三月廿日送達於上訴人，有各送達通知書及該六紙稅額繳款書附卷可佐。又上訴人為國貿公司之清算人，為稅捐稽徵法第十三條第二項所規定之賠繳義務人，依同法第五十條之規定，準用該法有關納稅義務人之規定，是上訴人對被上訴人此核定稅捐之處分如有不服，應依同法第三十五條第一項第一款之規定，於上開繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算三十日內，向被上訴人申請復查，而上開繳款書之繳納期間屆滿日為八十八年四月廿五日，上訴人並未依上開規定向被上訴人申請復查，迄八十九年八月十一日方向訴願機關提起訴願，是本件被上訴人上開核定上訴人之本稅及罰鍰部分之處分業已確定，上訴人關於此部分再提起行政訴訟，依前說明，自非適法，訴願決定此部分予以維持，其理由雖有不同（如後所述），結論並無不同，仍應予維持，是上訴人此部分之訴為不合法，應予駁回。至被上訴人八十九年七月十七日對上訴人關於本件之四紙繳款書（均註明補發）之寄存送達，其中關於本稅及罰鍰部分，因此部分業已確定，有如上述，是此僅係催請上訴人儘速繳納之事實通知，並未發生另一法律效果之行政處分，併此敍明。至被上訴人八十九年七月十七日對上訴人送達上述四紙繳款書，其中載明關於國貿公司應繳稅捐之滯納金，七十九年度一○、九八三元、八十年度二三、二○六元、八十一年度一七、四七九元，利息則為七十九年度五、○一五元、八十年度一○、五九九元、八十一年度七、九八三元部分，命上訴人繳納該金額，自屬對上訴人發生法律效果之另一行政處分。財政部六十八年十二月三日台財稅第三八五八四號函釋所釋與稅捐稽徵法第十三條之規定無違，得予適用。經查上訴人擔任國貿公司清算人時，雖依法向臺灣彰化地方法院申報就任並經該法院函准予備查，該函之副本並送達被上訴人，有上訴人提出之該法院八十三年十一月九日彰院隆民樂八十三年度司字第二○號函附原審卷可稽，又上訴人所稱進行國貿公司清算事務期間，依公司法第三百二十七條前段之規定，以三次之公告，催告債權人於三個月內申報債權，縱然屬實，惟依同條但書規定，其債權人為清算人所明知者，並應分別通知之，而上訴人為該公司清算人，即為清算中公司之負責人，對於本件該公司七十九年至八十一年有無向被上訴人繳納營利事業所得稅，衡情難諉為不知，如有疑問，及公司尚有剩餘財產時，應依上開財政部函釋及公司法第三百二十七條但書規定向被上訴人函詢，以資確定該公司有無欠繳稅捐及罰鍰數額，如無積欠稅捐或按稅捐受清償之順序繳清稅款清償後，方得向法院申報清算完結，又彰化縣稅捐稽徵處因八十三年十月十八日經人向該處檢舉國貿公司違章，該處於同年十一月廿四日、十二月一日、十二月八日三度對上訴人作談話筆錄，該筆錄中已言及該處調查該公司帳證資料及公司內部傳票，及該公司七十九年至八十一年間向關係企業國利公司進貨時有無取得統一發票等事宜，均有各談話筆錄附卷可證，是上訴人得知此情形，仍未向被上訴人查詢調查結果，或通知被上訴人申報債權，而於八十四年二月十三日逕向法院申報清算完結，次按公司依公司法規定向法院申報清算完結程序，依司法院秘書長八十四年三月二十二日秘台廳民三字第○四六八六號函釋，僅為備案之性質，並非當然具清算完結之效力，必其清算程序合法亦即「合法清算」始生清算完結之效力，另觀司法院秘書長八十四年三月二十二日秘台廳民三字第○四六八六號函釋，上訴人可得而知國貿公司有欠繳稅捐及罰鍰數額情形之際，未俟被上訴人申報債權，按稅捐受清償之順序繳清稅款清償，即分配公司剩餘財產，自不能以其向法院申報清算終結准予備查在案，即逕謂其已合法清算完結。至上訴人稱被上訴人於八十八年間囑託彰化縣彰化地政事務所對上訴人私人所有之財產為禁止處分登記之行政處分，上訴人不服乃向財政部提起訴願，經財政部訴願決定撤銷被上訴人之行政處分。然該訴願書理由所謂被上訴人所屬彰化縣分局函稱上開國貿公司未積欠任何稅捐及違章，此為該機關查得資料之結果，該函另稱該公司七十九至八十二年度營利事業所得稅核定情形，請被上訴人直接向原設籍稽徵機關查詢，且為該機關與被上訴人間之內部函件，並未向上訴人表示確定國貿公司無積欠本件稅捐及違章罰鍰之事由，是此部分難為上訴人有利之證明，併予敍明。綜上，上訴人既未完成合法清算，其法人人格即未消滅，課稅對象仍然存在，則被上訴人以其未完成合法清算，依稅捐稽徵法第十三條第二項規定，對於上訴人應就前開未繳之稅捐所生之利息及滯納金，負繳納義務，並無違誤。訴願決定此部分予以維持，其理由雖為本件被上訴人所屬彰化分局於八十九年七月十七日對上訴人所為之催繳繳款書及寄存送達通知書，均屬單純之事實通知，非行政處分，雖有未洽，結論並無不同，是上訴人此部分之訴，難認有理由，併予駁回。
上訴論旨以：一、依照財政部八十八年十二月十五日台財訴第000000000號訴願決定書記載，該財政部訴願決定業已確定，依照訴願法第九十五條規定，前開訴願決定理由謂國貿公司於清算期間並無積欠任何稅捐，亦無應繳之稅捐未繳之情事，有拘束各機關之效力。原審判決不適用訴願法第九十五條規定，有判決違背法令之事由。又國貿公司原設籍稽徵機關財政部臺灣省北區國稅局所屬臺北縣分局及臺北縣稅捐稽徵處於八十三年間，均出具函文表示國貿公司無違章、無欠稅。原審判決並無載明國貿公司於清算期間是否有積欠七十九年至八十二年度營利事業所得稅之情事，即遽為不利上訴人之判決，且原審判決書未說明何以不受前開財政部訴願決定之拘束，有判決不備理由之當然違背法令事由。二、縱認被上訴人於八十八年三月二十日有送達六紙稅額繳款書與上訴人，則該八十八年三月二十日送達之六紙稅額繳款書業經財政部八十八年十二月十五日台財訴第000000000號訴願決定予以撤銷，則八十八年三月二十日送達之六紙稅額繳款書命令上訴人繳納本稅、罰鍰之行政處分，業經財政部訴願決定予以撤銷而不存在，原審判決認八十八年三月二十日送達之六紙稅額繳款書之行政處分業已確定，實有錯誤。另被上訴人分別於八十八年三月二十日以及八十九年七月十七日送達之稅額繳款書，係分別對上訴人為二次行政處分，應無疑問。原審判決一方面認定被上訴人於八十八年三月二十日送達上訴人之稅額繳款書係屬行政處分，另一方面又謂八十九年七月十七日送達稅額繳款書之本稅、罰鍰部分非行政處分，原審判決認本件系爭稅額繳款書中之本稅及罰鍰部分之處分業已確定，有判決理由矛盾之當然違背法令事由。三、被上訴人應於清算完結前申報債權，然被上訴人並未於上訴人向法院申報清算人就任後之六個月內申報債權，而是於上訴人清算就任後九月有餘，方以八十四年八月三十日中區國稅徵字第八四○○五七三六八號函申報債權，故國貿公司於「清算期間」確無積欠任何稅捐，亦無應繳之稅捐未繳清情事。另原審判決就上訴人所主張「國貿公司於清算期間並無積欠任何稅捐，亦無應繳之稅捐未繳清情事」乙節，何以不足採信，並未予以說明，有判決不備理由之違誤。依照現行法規定，上訴人並無於清算期間函詢被上訴人有關國貿公司有無欠稅或通知被上訴人申報債權之法律上義務，原審判決謂上訴人未向被上訴人函詢等語，進而認定國貿公司未經合法清算，原審判決認定國貿公司未合法清算完結，有判決不備理由之當然違背法令。四、臺灣彰化地方法院確有將備查清算人就任之函文送達被上訴人，故國貿公司當時若有違章欠稅情事，被上訴人應即向法院申報及向上訴人申報債權，然被上訴人既未向法院申報國貿公司有違章欠稅情事，亦未向上訴人申報債權，因此臺灣彰化地方法院准予清算完結之備查，因此，國貿公司業已合法清算完結，實無爭論。又依照鈞院八十九年度判字第二八一○號判決意旨，彰化縣稅捐稽徵處雖於八十三年十一月二十四日、八十三年十二月一日、八十三年十二月八日對上訴人製作談話筆錄，但筆錄內容均無記載國貿公司有欠稅未繳之情事，且於清算期間，被上訴人無核定國貿公司應補繳稅款數額，亦無通知上訴人有關國貿公司尚有欠稅情事，故上訴人進行國貿公司之清算程序，確無不合法之處。五、財政部於九十一年七月三十日以台財訴第0000000000號訴願決定撤銷原處分，依照該訴願決定書記載，被上訴人「發單補徵」之行政處分，業經財政部之訴願決定予以撤銷，應無疑義。為此，請求判決㈠廢棄原審判決；㈡撤銷原訴願決定及㈢撤銷被上訴人所為命令上訴人繳納法人人格業已消滅之國貿公司七十九年二期營所稅本稅、滯納金、利息八萬九千二百二十四元、八十年一期營所稅本稅二十九萬零八百八十七元、八十年二期營所稅本稅、滯納金、利息十八萬八千五百十六元、八十一年二期本稅、滯納金、利息十四萬一千九百八十元稅款之行政處分等語。經查，本件依上訴人九十年二月五日向原審法院提出之起訴狀所載，上訴人係不服財政部九十年一月三日台財訴第0000000000號訴願決定提起撤銷訴訟；而該訴願決定係上訴人不服被上訴人所屬彰化縣分局於八十九年七月十七日向其送達之催繳書，合先敍明。本院判決分兩部分論述如下：一、上訴人請求撤銷財政部九十年一月三日台財訴第0000000000號訴願決定部分：被上訴人所屬彰化縣分局以上訴人為國貿公司之清算人為由，對上訴人核發繳納國貿公司滯欠營利事業所得稅本稅七十九年度七三、二二六元、八十年度一
五四、七一一元、八十一年度一一六、五二七元，滯納金七十九年度一○、九八三元、八十年度二三、二○六元、八十一年度一七、四七九元及罰鍰七十九年度一○四、五七二元、八十年度二九○、八八七元、八十一年度二二五、六六○元稅單，限繳日期為八十八年四月二十五日，上訴人逾限繳日期仍未繳納稅款，該分局依所得稅法施行細則第一百零五條規定，於移送法院強制執行前，先訂期限以催告書催請上訴人繳納，並依稅捐稽徵法第十八條第一項規定合法送達上訴人。上訴人對此催告繳款書不服，遂提起訴願。訴願決定以系爭催告繳款書內容僅記載：催請上訴人繳納前開稅款，逾限仍未繳納，即將移送強制執行，僅屬單純之事實通知，並非行政處分為由，以上訴人程序未合，而不予受理，揆諸「人民對於中央或地方機關之行政處分，認為違法或不當，致損害其權利或利益者，得依本法提起訴願。．．．」、「本法所稱行政處分，係指中央或地方機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為。」、「訴願事件有左列情形之一者，應為不受理之決定：一、．．．八、對於非行政處分或其他依法不屬訴願救濟範圍內之事項提起訴願者。」分別為訴願法第一條第一項、第三條第一項、第七十七條第八款所明定，及「提起訴願，以有行政處分之存在為前提要件。所謂行政處分，乃行政主體就具體事件所為之發生法律上效果之單方的行政行為。至行政官署所為單純的事實之敍述或理由之說明，既不因該項敍述或說明而生法律效果，自非行政處分，人民對之，即不得提起訴願。」本院四十四年判字第十八號判例意旨無違，應予維持。原審就此部分，雖其理由尚非妥適，惟其結論並無二致，應予維持。二、上訴人請求判決撤銷被上訴人所為令上訴人繳納法人人格業已消滅之國貿公司七十九年二期營所稅本稅、滯納金、利息八萬九千二百二十四元、八十年一期營所稅本稅二十九萬零八百八十七元、八十年二期營所稅本稅、滯納金、利息十八萬八千五百十六元、八十一年二期本稅、滯納金、利息十四萬一千九百八十元稅款之行政處分部分：因此部分並非財政部九十年一月三日台財訴第0000000000號訴願決定之範圍，上訴人逕向原審法院起訴，係屬未經訴願前置程序提起行政訴訟，核與行政訴訟法第四條第一項規定有違，原審法院原應依同法第一百零七條第一項第十款裁定駁回，惟該院卻以此部分訴願逾期予以判決駁回，其理由雖有瑕疵，惟結論並無二致，亦應予維持。至上訴人所舉財政部九十一年七月三十日台財訴第0000000000號訴願決定，與本件無涉，並此敍明。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 元 月 二十三 日
最 高 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 廖 政 雄
法 官 趙 永 康法 官 林 清 祥法 官 鍾 耀 光法 官 姜 仁 脩右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 莊 俊 亨中 華 民 國 九十二 年 元 月 二十四 日