最 高 行 政 法 院 判 決 九十二年度判字第八二二號
上 訴 人 乙○○被 上訴 人 會計師懲戒委員會代 表 人 甲○○右當事人間因會計師法事件，上訴人對於中華民國九十一年五月十四日臺北高等行政法院九十年度訴字第四三六三號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人為執業會計師，受託辦理統盈通運有限公司（下稱統盈公司）設立資本額查核簽證案件，由經濟部審查發現受查公司與統雅汽車商行有限公司（下稱統雅公司）、統盟通運有限公司（下稱統盟公司）、統碩通運有限公司（下稱統碩公司）等四家公司為關係企業，且統盈公司及統盟、統碩等三家公司之設立資本額查核簽證均委託上訴人辦理。據統盈公司申請設立登記提供之股東繳款明細表、資金動用明細表記載，該設立資本於民國八十二年九月二十一日以現金繳足，並於同日支付統雅公司車輛訂金而動用訖，有統雅公司開立之統一發票為佐證。惟查統雅公司開立發票當天即將該發票作廢，且當日亦無該筆現金入帳。顯見統盈公司股東並未實際繳納股款，上訴人竟分別於會計憑證及帳冊記載設立資本額於八十二年九月二十一日以現金繳足，並於同日支付統雅公司之車輛訂金而動用訖，於資產負債表為虛偽不實之記載。且於其簽證之八十二年九月二十二日查核報告書第二點敘明書日公司設立資本總額為新台幣（以下同）三千萬元整，第三點亦載明該資金來源確由股東以現金繳足。另第四點則載明該公司於八十二年九月二十一日設立資本三千萬元整，並於八十二年九月二十一日動用訖，係支付公司車輛訂金。上訴人顯未依「公司行號申請登記資本額查核辦法」第二條、第四條、第五條及「會計師承辨公司行號申請登記資本額查核簽證須知」第三條第一項第二款、第四條第二項、第七條、第九條暨其附件等規定查核，即出具與事實不合之查核報告書，涉有違反會計師法第八條及第十七條之規定，爰依同法第三十九條及第四十一條規定函請財政部交付懲戒。案經被上訴人決議，上訴人涉嫌違反會計師法第八條及第十七條等規定，且上訴人過去亦曾因資本額查核簽證之疏失而受懲戒達九次之多，迄無改善，顯未盡職責，乃依同法第四十條第三款予以從重處分停止執行業務六個月處分。上訴人不服，聲請覆審，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張略以：上訴人查核簽證統盈公司八十二年間公司設立資本額，符合「公司行號申請登記資本額查核辦法」之規定，上訴人按「會計師承辦公司行號申請登記資本額查核簽證須知」辦埋，既無瑕疵，亦無錯誤，尤未缺少任何文件；苟有瑕疵，及錯誤、或缺任何文件，或筆誤，經濟部商業司在程序上必定書面查詢某項有瑕疵或某項有何錯誤，即使缺少任何文件或文句之解釋，也會逐筆命令答復命令補正，如發現簽證不符前開辦法任何條文亦會立即移送懲戒。本件簽證送件後未獲經濟部商業司之通知命令答復、更正、補正或補件，而即發出公司執照則上訴人簽證應無瑕疵，尤無錯誤。依據前開查核核簽證辦法中所規定「會計師查核情形」重要條文說明查簽毫無錯誤：該查核辦法重點條文為「關於會計師查核情形」見第五條第二段尾稱「股款如巳動用，應列表說明其用途，必要時主管機關要求加附動用憑證影本。」上訴人均依規章照辦，將該公司交來資金動用憑證統一發票於簽證當日核對發票及預購合約書、總分類帳、現金收支傳票無誤後一併影印一式二份分別加附於查核報告書及工作底稿。其次為查核辦法中規定「查核報告記載事項」，但應注意尾段之但書「第一項第六款所稱查核簽證日期，係指查核工作完成之日但簽證應予資產負債表結帳之翌日起金融機關當日營業終止時始得為之。」翌日簽證係第二天書面審查簽證，是股東出資日支付預購車輛訂金之第二天辦理查核簽證，亦即第二天該公司始將必備資料包括資金動用憑證統一發票等文件送來敝事務所，因此出資第二天一切資料包括統一發票尚在上訴人案上，顯然不可能如被告所認定之「於開立發票當天將發票作廢」！且第二天簽證前約一小時曾經指派敝事務所同仁約同該公司會計小姐陪同找該公司負責人說明傳票收支情形若是確真，請在蓋章處補加親筆簽名以示負責，以證其實。是第二天上訴人尚持有負責人親自簽名之傳票以及統一發票，何來當天發票作廢之情事？此係翌日第二天書面查核簽證經過，若係當天簽證，上訴人當天必會親往該公司盤點現金登記面額一千元者幾何，五百元者幾何，一百元者幾何，銀行營業時間即送存銀行，既前開查簽辦法規定「翌日為之」即係第二天書面審查，經濟部亦認定符合前開查簽辦法之規定而發出執照，是故簽證並未違前開查核辦法，彰彰明甚！被上訴人於上訴人簽證四年後，以台灣高雄地方法院八十六年訴字第二一四二號刑事判決為由，認上訴人四年前簽證不實，顯為荒誕：前述判決係八十二間查核簽證，四年後因國稅局認其母公司統雅汽車商行有限公司逃漏稅款，該公司負責人偽供開立發票當天即將發票作廢，但任何至愚之人均不能認同，因⑴當天開立之發票，當天作廢有何用意，有何效果，不如不開；⑵當日開發票並當日作廢，翌日（第二天）查核簽證何來統一發票據以證明資金動用；⑶該統一發票係三聯式若作廢必需三聯全部作廢缺一不可但統一發票正副兩本，翌日尚存敝事務所（4）若為求達逃漏稅之目的，無當日作廢之必要，只需在當月份月底前作廢，均不影響其逃漏稅款，因營業稅之申報，在下個月五號至十五號均可申報，只需在當月月底將發票作廢，下個月五日至十五日將正副聯及存根聯訂妥作廢報銷即可不留痕跡何需當日作廢按「犯罪事實應依證據認定之」所謂證據，應係積極證據，即查核簽證不符合前開查核辦法之證據為依據。綜上，被上訴人並無任何證據證明上訴人應受會計師法第三十九條所定之懲戒範圍，其依同法第四十三條第三款懲戒上訴人，顯不適法。為此，請撤銷原決議及覆審決議等語。
三、被上訴人則略以：被上訴人及會計師懲戒覆審委員會決議書之理由部分，均已明白陳述統盈公司係於八十二年九月二十一日設立，且會計師簽證之設立資本額查核報告書日期為八十二年九月二十二日，而為忠於移案機關事實之陳述，故於被上訴人決議書之事實，經濟部移送事由略謂部分，將會計師答辯書所陳述之日期與經濟部移付報告內容不同之處，以括弧方式註記，故並未有上訴人所述未審閱相關證據，即作成決議之實。又資本額查核辦法第一條及第五條規定，會計師受託辦理設立資本額之查核簽證，應查核現金繳納股款或借入情形，若已動用者，應說明其用途。上開規定主要規範會計師應查核公司設立資本額之股款繳納種類、動支情形及其用途是否合理。上訴人所提相關證據均係公司自行製作之內部憑證，縱有雙方協議書及同意書或統一發票影本，惟統碩公司之負責人為統雅公司之員工，雙方互為關係企業，其所簽訂相關協議或開立、作廢統一發票等，不足以證明該公司於設立出資當日，其股東業以「現金繳納股款」，且「全數支付」予統雅公司。另依台灣高雄地方法院八十六年八月十三日八十六年度訴字第二一四二號刑事判決書所載，統碩公司之設立資本額，股東並未實際繳納，且統雅公司負責人亦稱於開立發票當日，旋即將發票作廢，當日並無該筆現金入帳，而該公司卻於相關會計憑證帳簿上載示「以現金繳足」，是以，統碩公司應有於資產負債表上為虛偽不實之記載。由上開事證觀之，統碩公司於會計帳簿上偽作不實記載之事證明確，會計師於執行該公司設立資本額簽證時，除應審酌公司傳票及相關帳簿憑證以確保交易入帳之正確性外，更應查證股款繳納之真實性與股款動支之合理及存在性，其有賴於可信度較高之外來憑證，如銀行對帳單、存摺或存款憑證等，以證明設立資本額當日確有現金繳入，且於當日動用訖，以符資本額查核辦法所規範之要旨。會計師亦應於工作底稿完整記載所執行之查核程序，以證明已妥適查證上開事項之真實性。上訴人未能就現金股款之繳入及動支提出具體證明，反一再就統雅公司統一發票之開立及作廢日期，作為統碩公司預付車輛訂金交易確係以現金收訖或退還之佐證依據，其所述核不足採且有模糊本案焦點之嫌。且會計師之責任在於查核統盈公司設立資本額之繳納及動支等情事之真實性與正確性，自應於查核時蒐集足夠及適切之證據，以證實股東是否實際以現金繳納股款，上訴人無法提出股東繳納股款之直接具體證明，其要求會計師懲戒覆審委員會提出統碩公司明知股東未實際繳納股款之證明，僅顯示其藉故卸責。關於被上訴人對上訴人疏失予以從重處分乙節：按會計師法第四十條規定：「會計師懲戒處分如左：一、．．．三、停止執行業務二月以上、二年以下。．．．」查上訴人歷年因資本額查核簽證疏失而受懲戒並公告確定者達九次之多，上訴人卻稱其疏失案件量，僅佔所簽同類案件數十萬件中之九件，以會計師係屬一專業且具高公信力之行業，自不能以一般標準衡量，上訴人未能反省其所涉疏失，反認其重覆所犯疏失案量，僅佔其簽證案件量之極少數，實有違會計師應善盡專業職責之義務，被上訴人依法從重處分決議尚無違誤等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：上訴人於其簽證之八十二年九月二十二日查核報告書第二點敘明統盈公司設立資本總額為三千萬元整，第三點亦載明該資金來源確由股東以現金繳足，第四點則載明該公司於八十二年九月二十一日設立資本三千萬元整，並於八十二年九月二十一日動用訖，係支付公司車輛訂金，第五點載明經本會計師查核資金動用情形，核與帳載憑證相等。惟查：
㈠依資本額查核辦法第一條及第五條規定，會計師受託辦理設立資本額之查核簽證，應查核現金繳納股款或借入情形，若已動用者，應說明其用途。上開規定主要規範會計師應查核公司設立資本額之股款繳納種類、動支情形及其用途是否合理。確保股款確實已繳足，以保障債權人之權益，及公司經營之正常運作。查統盈公司於會計憑證及帳冊上，記載設立資本額於八十二年九月二十一日以現金繳納三千萬元，並於同日支付統雅公司之車輛訂金而動用訖依該事實顯示已有規避繳納股款義務之合理懷疑，上訴人並未依「公司行號申請登記資本額查核辦法」規定，查明股款繳納及其動用情形，並要求受查公司提出較為可靠之銀行對帳單，匯款憑證等，相關外部憑證即於查核報告書敘明受查公司資本額確由股東以現金繳足，顯有嚴重之疏失。㈡上訴人雖提出該公司資金收入傳票、資金動用明細表、股東繳納股款明細表、統盈公司股東同意取消交易之協議書及同意書，及統雅公司所開立預收車輛訂金之統一發票收執聯等證據，主張其簽證無誤云云。惟查，該等文件係公司自行製作之內部憑證，縱有雙方協議書及同意書或統一發票影本，惟統盈公司之負責人為統雅公司負責人之配偶，雙方互為關係企業，其所簽訂相關協議或開立、作廢統一發票等，均不足以證明該公司於設立出資當日，其股東業已「現金繳納股款」，並「全數支付」予統雅公司；且統雅公司於八十二年九月二十一日並無三千萬元現金入帳，亦有財政部高雄市國稅局八十五年五月六日財高國稅審二字第八五○二○一○三號函附之統雅公司八十二年現金簿影本附卷可參。另統雅公司於八十二年九月二十一日分別收到統盈等三家公司之車輛定金款，同時即開立統一發票予統盈等三家公司，但事隔幾小時後，該三家公司又回本公司取消此筆交易，．．所以本公司旋即作廢此三張發票等情，亦有統雅公司八十五年七月二日提出於經濟部之函影本附卷可稽，自應認為真實，統雅公司事後於八十二年九月三十日方始列帳，對於統盈公司先前並未支付三千萬元予統雅公司之事實，即上訴人違反其業務上應查核現金繳納股款或借入情形之義務不生任何影響，併予敍明。㈢統盈公司於會計帳簿上偽作不實記載之事證明確，會計師於執行該公司設立資本額簽證時，除應審酌公司傳票及相關帳簿憑證以確保交易入帳之正確性外，更應查證股款繳納之真實性與股款動支之合理及存在性，其有賴於可信度較高之外來憑證，如銀行對帳單、存摺或存款憑證等，以證明設立資本額當日確有現金來源及並已繳入，且於當日動用訖，以符資本額查核辦法所規範之要旨。會計師亦應於工作底稿完整記載所執行之查核程序，以證明已妥適查證上開事項之真實性。本件上訴人明知統盈公司股東並未實際繳納股款，竟分別於會計憑證及帳冊記載設立資本額於八十二年九月二十一日以現金繳足，並於同日支付統雅公司之車輛訂金而動用訖，於資產負債表為虛偽不實之記載。而上訴人於八十二年九月二十二日之查核報告書卻記載「該公司設立資本總額為三千萬元整，該資金來源確由股東以現金繳足」、「經本會計師查核資金動用情形，核與帳載憑證相符」，顯未依「公司行號申請登記資本額查核辦法」第二條、第四條、第五條及「會計師承辦公司行號申請登記資本額查核簽證須知」第三條第一項第二款、第四條第二項、第七條、第九條暨其附件等規定查核，即予出具與事實不合之查核報告書，核有嚴重違反或廢弛其業務上應盡義務之情事，從而，被上訴人以上訴人違反會計師法第八條及第十七條規定，依同法第四十條第三款規定予以停止執行業務六個月處分，於法並無不合。會計師懲戒覆審委員會決議予以維持，亦無違誤，因而將原決議及覆審決議均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院經核原判決於法並無違誤。上訴意旨仍執前詞，並主張原判決所稱統雅公司開立發票當天即將該發票作廢，且當日亦無該筆現金入賬。顯屬妄測之詞，既無從證實，亦未說明有何依據，顯有判決不適用法規及不備理由之違背法令。又原判決所述顯見統盈公司明知並未實際繳納股款，或為妄測，或為不查事實，統盈公司所繳股款既有該公司設立登記資本額查核辦法所應備之全部資料可憑，原判決不載理由而為事實之認定，自有判決理由不備之違法。另上訴人既無違反會計師法第八條及第十七條之情形，原判決亦未闡述上訴人有何項之不當，僅遽認被上訴人以上訴人違反會計法第八條及第十七條規定，違反之處並無一語之記載，率予認定被上訴人之懲戒於法並無不合，而為上訴人敗訴之判決，顯有判決不備理由之違背法令等語。然查「會計師執行業務事件，應分別依業務事件主管機關法令之規定辦理。」、「會計師不得對於指定或委託事件，有不正當行為或違反或廢弛其業務上應盡之義務。」及「會計師懲戒處分如左：三、停止執行業務二月以上，二年以下。」分別為會計師法第八條、第十七條、及第四十條第三款所明定。又「公司行號申請登記資本額之查核，依本辦法之規定。」、「會計師出具資本繳足之查核報告書應分別載明股款種類（現金、債權轉入、合併增資、盈餘、公積或其他財產）之數額及發行股數及資本額，．．．。現金及債權轉入之股款，應查核該股款繳納或借入情形，．．．股款如已動用應列表說明其用途。」公司行號申請登記資本額查核辦法第一條及第五條亦有明確規範。而本件上訴人明知統盈公司股東並未實際繳納股款，竟分別於會計憑證及帳冊記載設立資本額於八十二年九月二十一日以現金繳足，並於同日支付統雅公司之車輛訂金而動用訖，於資產負債表為虛偽不實之記載。而上訴人於八十二年九月二十二日之查核報告書卻記載「該公司設立資本總額為三千萬元整，該資金來源確由股東以現金繳足」、「經本會計師查核資金動用情形，核與帳載憑證相符」，顯未依「公司行號申請登記資本額查核辦法」第二條、第四條、第五條及「會計師承辦公司行號申請登記資本額查核簽證須知」第三條第一項第二款、第四條第二項、第七條、第九條暨其附件等規定查核，即予出具與事實不合之查核報告書，核有嚴重違反或廢弛其業務上應盡義務之情事。從而，被上訴人以上訴人違反會計師法第八條及第十七條規定，並審酌上訴人歷年因資本額查核簽證疏失而受懲戒並公告確定者達九次之多，迄無改善，顯未盡職責，乃依同法第四十條第三款規定從重處以停止執行業務六個月處分，尚無違誤。會計師懲戒覆審委員會決議及原判決同此認定，亦予維持，均無不合。況查原判決已就本件爭點即上訴人主張其依據統盈公司所提出之統一發票、收支傳票帳冊憑證及其他必備文件資料審核無誤，據實辦理簽證充當發給執照之初審，乃依法令規定辦理簽證，並無違反或廢弛業務上應盡之義務等情，為不可採。明確論述其得心證之理由，有如前述。並與前開會計師法及公司行號申請登記資本額查核辦法等法令規定要無不合，尚無判決不適用法規或適用不當之違法；亦難謂有判決不備理由之違法，縱原審雖有未於判決中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 六 月 二十六 日
最 高 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 徐 樹 海
法 官 黃 璽 君法 官 鄭 淑 貞法 官 林 家 惠法 官 林 茂 權右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 王 褔 瀛中 華 民 國 九十二 年 六 月 二十六 日