最 高 行 政 法 院 判 決 九十二年度判字第八三○號
上 訴 人 甲○○○○○○被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局（原為嘉義市稅捐稽徵處辦理）代 表 人 朱正雄右當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國九十一年三月二十六日高雄高等行政法院九十年度訴字第二一○一號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
壹、本件上訴人主張：上訴人於民國八十四年二月至七月間向貝德利興業有限公司（下稱貝德利公司）及盈之東有限公司（下稱盈之東公司）融資貸款，獲交付上開公司所開立之字軌號碼：ＸＨ00000000號等三張發票。上訴人對於簽發統一發票予貝德利公司之事實，並不否認，然上訴人係向貝德利公司等融資貸款，致受其誘騙而取得不實發票，且系爭發票均已確實支付貨款，並無欠稅，及無違反營業稅法之故意，請求免罰或從輕量處。況納稅義務人須有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得依營業稅法第五十一條第五款規定補稅、處罰，而本案既無漏稅，自不應補繳稅款及處罰；末查，上訴人因同一性質之情事，遭被上訴人分成二案處理，而本案之外的另一件，卻有完全不同之處理結果，何以在同一公權力機關，得以採行不同之法制，而為互異之處置，請依法調閱該案之全卷資料，惠予審酌。原審對於上訴人之陳述，未經查證、審酌，遽依被上訴人之答辯，而判決將上訴人之訴駁回實有違誤等情，請求將原判決撤銷，另為適法之判決。
貳、被上訴人（原為嘉義市稅捐稽徵處辦理）則以：本件上訴人於八十四年二至七月間為融資貸款需要，並未自訴外人貝德利公司及盈之東公司購進日光燈具及水電材料，卻取得上開公司所開立之不實發票（品名為日光燈具及水電材料）作為進項憑證並申報扣抵銷項稅額，此違章行為業經上訴人八十六年六月二十八日於法務部調查局嘉義市調查站製作之調查筆錄中認諾無訛，並於高雄高等行政法院審理時亦自承：「．．．亦即雖有取得不實發票，但係因急迫之心之情勢致使應貸款人之要求而不得已開立不實之發票，．．．」等語，又上訴人亦因本件事實，另涉犯刑法第二百十六條、第二百十五條行使業務上登載不實文書罪及商業會計法第七十一條第一款以明知為不實事項，而記入帳冊發生不實之結果罪，經遭判決有罪確定，上訴人並於臺灣嘉義地方法院刑事審理時，就本件違章事實坦承不諱等情，亦有臺灣高等法院臺南分院九十年度上更㈠字第一一九號判決及最高法院九十年度台上字第七四七三號判決暨上訴人之刑案紀錄表可資參照。顯見上訴人對本件違章行為，明知並有意使其發生，自屬故意範疇。上訴人無進貨事實，卻以不得扣抵憑證申報扣抵銷項稅額，違反營業稅法第十九條第一項第一款規定，虛報進項稅額肇致逃漏營業稅之結果，至臻明確；再者，司法院釋字第三三七號解釋，固釋示營業稅法第五十一條第五款規定，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰，然係就有進貨事實之營業人所為之解釋，本件上訴人既無進貨事實，其應處罰原則，財政部八十三年七月九日台財稅第00000000號函釋亦已闡述甚詳；職是，嘉義市稅捐稽徵處依獲案事證，予以補稅處罰，要難謂不合，上訴人執詞並無欠稅及違反營業稅法之故意，請求免罰或從輕量處，洵屬無據。至上訴人質疑嘉義市稅捐稽徵處為何就同一性質之情事，二案會有不同之處理方式與結果，純係個案見解不同而已。末查，本件上訴人實際經營隆昌行未依規定辦理負責人變更登記，違反作為義務之行為，並未同時構成漏稅行為，尚無與漏稅罰擇一重處之餘地，有司法院釋字第五○三號解釋可資參照。是本件被上訴人依營業稅法第四十六條第一款及第五十一條第五款規定併罰行為罰及漏稅罰，要無不合等語，資為抗辯。
參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：一、本件上訴人係隆昌行實際負責人，於受讓經營該商號期間，未依規定辦理負責人變更營業登記，且於八十四年二至七月間，並無自訴外人貝德利公司及盈之東公司進貨之事實，竟分別取得貝德利公司開立之ＸＨ00000000號、ＹＡ00000000號，及盈之東公司開立之ＺＡ00000000號等三紙不實發票，銷售額計新台幣（下同）一、四七二、○○○元，營業稅額七三、六○○元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額。經嘉義市調查站查獲，移送嘉義市稅捐稽徵處審認違章成立等事實，業有營業人銷售額與稅額申報書、發票三紙、支出傳票、進銷項流程明細表、嘉義市調查站調查筆錄、營業稅核定稅額繳款書及違章案件罰鍰繳款書等件附原處分卷可稽，並為兩造所不爭，堪可認定。則被上訴人就本件上訴人違章行為，除核定補徵營業稅七三、六○○元外，並處罰鍰共計五九○、三○○元（計至百元止），即屬有據。二、至司法院釋字第三三七號解釋，固釋示營業稅法第五十一條第五款規定，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰；然該解釋係就有進貨事實之營業人始得適用，此觀諸上開財政部台財稅第000000000號函釋自明。經查，本件上訴人並無進貨事實，與釋字第三三七號解釋意旨所述情形尚屬有間，自應受罰。又上訴人業於八十六年六月二十八日至嘉義市調查站製作調查筆錄時承認本件違章行為無訛，並於本院審理時自承：「．．．亦即雖有取得不實發票，但係因急迫之心之情勢致使應貸款人之要求而不得已開立不實之發票，．．．」等語（參見原審卷九十一年三月十二日言詞辯論筆錄）；又上訴人亦因本件事實，另涉犯刑法第二百十六條、第二百十五條行使業務上登載不實文書罪及商業會計法第七十一條第一款以明知為不實事項，而記入帳冊發生不實之結果罪，經遭判決有罪確定，上訴人並於臺灣嘉義地方法院刑事審理時，就本件違章事實坦承不諱等情，亦有臺灣高等法院臺南分院九十年度上更㈠字第一一九號判決及最高法院九十年度台上字第七四七三號判決暨上訴人之刑案紀錄表各壹件附卷可資參辦。顯見上訴人對本件違章行為，明知並有意使其發生，自屬故意範疇。次查，本件上訴人之違章行為既於八十四年二至七月間發生，則被上訴人於核課期間內補稅裁罰，依法並無不合。再者，被上訴人另以上訴人於八十六年六月二十八日經嘉義市調查站查獲於八十四年間實際經營東英號，未依規定辦理負責人變更登記，且未有交易事實，卻取得貝德利公司及盈之東公司開立之不實統一發票申報扣抵銷項稅額，審認上訴人違章成立，補徵營業稅及裁處罰鍰，經上訴人申請復查未獲變更，提起訴願，由臺灣省政府將該處分撤銷，責令被上訴人另為處分，嗣嘉義市稅捐稽徵處重行查核決定，變更為核定補徵營業稅四一、一六一元，併裁處罰鍰三二九、二○○元；及就該案處分關於上訴人未依規定辦理負責人變更登記併案裁處罰鍰一、五○○元部分，認有未洽，應予撤銷等情，固據上訴人提出訴願決定書及重行查核決定書附卷可稽。惟查，上開案件雖經被上訴人重行查核決定，就上訴人八十四年十一至十二月因虛報進項稅額致逃漏營業稅，變更核定補徵營業稅額及裁處罰鍰數額部分，所依據者為財政部八十三年五月二十八日台財稅第000000000號及八十七年八月六日台財稅第000000000號函釋；就該案處分關於上訴人未依規定辦理負責人變更登記併案原裁處罰鍰一、五○○元，應予撤銷部分，所依據者為財政部八十五年四月二十六日台財稅第000000000號函釋。然上開三紙函釋係就個案所為之解釋，並未編入法令彙編，依據財政部八十五年五月二十四日台財稅第000000000號、九十年一月五日台財稅第000000000號及八十六年七月十一日台財稅字第八六一○七○○六九號等函釋，非經該部重行核定，一律不再援引適用。則被上訴人就系爭東英號案件重行查核時，予以援引適用，或有未洽，然因全案已告確定，且本於信賴保護原則，上訴人應受保護，嘉義市稅捐稽徵處即未再為爭執。是上訴人主張嘉義市稅捐稽徵處就同一性質之案件，有不同之處理方式與結果云云，純係法令釋示變更、個案見解不同所致，並無有何違法之處。又查，本件上訴人違章事證明確，則嘉義市稅捐稽徵處以上訴人既為隆昌行之實際負責人，於經營該商號期間未依規定申辦負責人變更登記，違反營業稅法第三十條規定，依同法第四十六條第一款規定處行為罰鍰一、五○○元；及上訴人未有進貨事實卻取得不實發票虛報進項稅額，違反同法第十九條第一項第一款規定，依第五十一條第五款及參酌財政部八十六年八月十六日台財稅第000000000號函頒稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於營業稅法第五十一條第五款等規定，按所漏稅額裁處八倍漏稅罰鍰計五八
八、八○○元（計至百元止），共計罰鍰五九○、三○○元，業已考量上訴人於裁罰處分前，已承諾違章事實之情節予以衡情酌處，信堪公允，應認係嘉義市稅捐稽徵處之行政裁量權範圍，並無行政訴訟法第四條第二項逾越權限或濫用權力之違法情事等由，認原處分並無違誤，乃駁回上訴人在原審之訴。
肆、本院查，按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」、「營業人依第二十八條申請營業登記之事項有變更、或營業人合併、轉讓、解散或廢止時，均應於事實發生之日起十五日內填具申請書，向主管稽徵機關申請變更或註銷營業登記。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購進貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」、「營業人有左列情形之一者，除通知限期改正或補辦外，處五百元以上五千元以下罰鍰；逾期仍未改正或補辦者，得連續處罰至改正或補辦為止：一、未依規定申請變更、註銷登記或申報暫停營業、復業者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．五、虛報進項稅額者。」分別為行為時營業稅法第十五條第一項、第十九條第一項第一款、第三十條第一項、第三十三條第一款、第四十六條及第五十一條第五款所明定。本件上訴人係隆昌行實際負責人，於受讓經營該商號期間，未依規定申請辦理負責人變更營業登記，且於八十四年二至七月間，並無自訴外人貝德利公司及盈之東公司進貨之事實，竟分別取得貝德利公司開立之字軌號碼ＸＨ00000000號、ＹＡ00000000號，及盈之東公司開立之ＺＡ00000000號等三紙不實發票，銷售額計一、四七二、○○○元，營業稅額七三、六○○元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額。經法務部調查局嘉義市調查站查獲，移送嘉義市稅捐稽徵處審認違章成立，除核定補徵營業稅七三、六○○元外，並處罰鍰共計五九○、三○○元（計至百元止）。上訴人不服，就罰鍰部分申經復查結果，未獲變更，循序提起本件行政訴訟。原判決關於上訴人之違規事實，法令之適用以及上訴人在原審之主張如何不足採等事項均詳予論述，維持原處分及一再訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，是原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。（二）、上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 六 月 二十六 日
最 高 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 葉 振 權
法 官 林 家 惠法 官 吳 錦 龍法 官 劉 鑫 楨法 官 吳 明 鴻右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 陳 盛 信中 華 民 國 九十二 年 六 月 二十六 日