最 高 行 政 法 院 判 決 九十二年度判字第八四一號
上 訴 人 乙○○被 上訴 人 桃園縣稅捐稽徵處代 表 人 甲○○右當事人間因土地增值稅事件，上訴人對於中華民國九十一年三月二十九日臺北高等行政法院八十九年度訴字第一八三八號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人在原審起訴意旨略以：上訴人所○○○鄉○○段七八○、七八三地號二筆土地，於八十七年二月二十五日經台灣桃園地方法院八十五年度第八四○號執行拍賣，由訴外人吳振銜拍定取得，被上訴人所屬大溪分處乃核定應徵土地增值稅計新台幣（以下同）共一七、四二○、七八八元，並參與分配。嗣上訴人申請按土地稅法第三十九條之二規定免徵土地增值稅。被上訴人以系爭土地部分未作農業使用，且承受人吳振銜購買系爭土地資金來自第三人，不符土地稅法第三十九條之二規定免徵要件，予以否准。上訴人不服，循序提起本件訴訟。按系爭土地於上訴人手中從事農耕至今已逾四十多年，從來沒有廢耕過，本件系爭農地，有部分雜草係因上訴人於民國（下同）八十五年七月二十八日起至八十六年九月十三日於桃園監獄服刑所致，此為不可抗力事故，上訴人並無廢耕之意，縱有雜草或小部分舊模版，亦不影響系爭土地上相思樹及檳榔樹生長的農用事實。又土地法第三十條規定，已於八十九年元月二十六日修正刪除在案。因此，私有農地所有權之移轉，其承受人不以有自耕能力者為限。同法第一百九十七條規定，自耕農地不徵收土地增值稅。平均地權條例第四十四條第一項，土地稅法第三十九條第一項，農業發展條例第三十七條均一致規定，作農業使用農地移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅，因此自然人均有承受農地之資格。原處分及訴願決定顯屬違誤，請判決撤銷原處分、訴願決定，並請求判命被上訴人應給付台灣桃園地方法院八十五年度第八四○號強制執行拍賣程序分配所得土地增值稅款新台幣一千七百四十二萬零七百八十八元予上訴人等語。
二、被上訴人則以：依桃園縣龍潭鄉公所八十八年十二月七日龍鄉農字第○二六八三二號函復「為本所八十七年二月十八日龍鄉農證字第二七六○號函復中壢市公所代查七八○、七八三地號使用情形案，復如說明．．．二○○○鄉○○段○○○○號，當初部分種植檳榔樹，大部分長雜草。南龍段七八三地號部分閒置及種植蔬菜，少部分和毗鄰地號放置舊板模．．．。」足證系爭土地於拍定時，確實部分未作農業使用之情事，依財政部八十一年十二月二十三日台財稅第000000000號函釋，應無土地稅法第三十九條之二免徵土地增值稅規定之適用。又查承受人吳振銜購買農地資金來自家族兄弟，有吳振銜八十八年元月二十五日談話筆錄及提供購買資金匯款明細附案可稽，顯有第三者利用農民名義購買農地之實，前揭財政部八十年六月十八日台財稅第000000000號函釋，亦無法免徵土地增值稅，是原核定仍應維持。系爭土地於八十七年二月拍定，土地增值稅修正條文於八十九年五月公布，依法律不溯及既往原則，應依修法前規定裁處，本案申請免稅，因與行為時法規函釋要件不符，不予免稅等語，資為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：系爭土地於八十七年二月拍定，土地稅法關於土地增值稅免稅之修正條文於八十九年五月公布，依法律不溯及既往原則，本件應適用修法前即拍定時之規定。按行為時土地稅法第三十九條之二第一項規定：「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」次按財政部八十一年十二月二十三日台財稅第000000000號函釋以：「ｘｘｘ君取得法院拍賣ｘｘ地號農牧用地，該宗土地於拍賣前有部分面積未作農業使用，應無土地稅法第三十九條之二免徵土地增值稅規定之適用。」上開函釋與土地稅法第三十九條之二之立法意旨無違，自得採用。本件系爭土地於拍定時，依桃園縣龍潭鄉公所八十八年十二月七日龍鄉農字第○二六八三二號函復以：「為本所八十七年二月十八日龍鄉農證字第二七六○號函復中壢市公所代查七八○、七八三地號使用情形案，復如說明．．．二○○○鄉○○段○○○○號，當初部分種植檳榔樹，大部分長雜草。南龍段七八三地號部分閒置及種植蔬菜，少部分和毗鄰地號放置舊板模．．．。」且訴外人吳振銜於被上訴人八十八年一月二十五日之談話筆錄稱：「拍定時地上有板模貨櫃、停放車輛及長雜草」等語，足證系爭土地於拍定時，確實部分未作農業使用之情事無訛。至於上訴人主張因八十五年七月至八十六年九月間服刑之故，致系爭土地部分長雜草等語。依此，不惟上訴人已承認系爭土地確曾未作農業使用之事，且上述免徵土地增值稅之規定，係為鼓勵農地農用，既未作農用，自不符合土地稅法第三十九條之二第一項規定免稅之要件，與不能親自農作，係因國家刑罰權之行使無關。蓋上訴人為土地所有人，其不能親自施作，或僱工或委託他人經營農作，均無不可，而任令荒蕪，自不能主張依土地稅法第三十九條之二第一項而免稅。另按財政部八十年六月十八日台財稅000000000號函釋以：「免徵土地增值稅之農業用地，如經查明係第三者利用農民名義購買，則原無免徵土地增值稅之適用。」上開函釋係主管機關，就有關認定農地是否免稅之事實之細節性、技術性事項，本於職權而發布之命令，作為所屬稽徵人員執行職務之依據，不違背母法之規定，自屬法之所許。查承受人吳振銜購買農地資金來自家族親朋，有吳振銜八十八年元月二十五日談話筆錄及提供購買資金匯款明細附案可稽，訴外人吳振銜於原審亦稱：「這些人都是信託給我，他們都是合夥出資購買，以作為將來都市變更地價上漲的利益」等語，足見訴外人吳振銜購買系爭土地，應係其親友利用訴外人吳振銜之農民名義購買。另查訴外人吳振銜於被上訴人八十八年一月二十五日之談話筆錄稱：「（系爭土地）為龍潭都市計劃農業區之土地，擬日後向政府申請變更為住宅區，再作決定。」又於原審亦稱：「因為土地太貴，不想做農業使用，經過合法變更就可以作為住宅用地」。足見訴外人吳振銜買系爭土地，並非作為農用，則本件即與土地稅法第三十九條之二第一項農地免稅之規定不合。被上訴人依首揭規定，認本件不符合土地稅法第三十九條之二第一項規定，否准上訴人農地免稅之申請，於法並無不合，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，為其判斷之基礎。
四、本院按：法院拍賣耕地申請免徵土地增值稅案件，雖拍定人表示無意繼續耕作，惟如經查明該耕地係在依法作農業使用時，經法院拍賣，且拍定人係經主管機關核發自耕能力證明書有案之耕地承受人，則仍有土地稅法第三十九條之二第一項規定之適用，應准予免徵土地增值稅。財政部八十六年五月六日台財稅第000000000號函釋在案。此解釋核與信賴保護原則無違，自得予以適用。本件系爭農地經法院拍賣，且拍定人係經主管機關核發自耕能力證明書有案之耕地承受人，故上訴人對承受人是否為真正出資具有自耕能力之農民，自屬信賴法院作業程序之善意受保護之人，原判決以買受系爭農地之價金由拍定人之親友出資，拍定人非真正農民，且拍定人表示不願在系爭農地繼續作農業使用為由，作為駁回上訴人之訴之部分理由，尚有未洽，上訴意旨以此加以指摘原判決，固非無據。惟查系爭土地於拍定時，確實有部分未作農業使用之事實，業經原審依職權認定在案，核與證據法則或經驗法則不悖。系爭農地於移轉時既有部分未作農業使用，自不符合土地稅法第三十九條之二第一項規定免稅之要件。原判決據以駁回上訴人之訴，尚無不合。次查被上訴人否准上訴人申請按土地稅法第三十九條之二規定免徵土地增值稅，既無不合，則上訴人併請求判命被上訴人應給付台灣桃園地方法院八十五年度第八四○號強制執行拍賣程序分配所得土地增值稅款新台幣一千七百四十二萬零七百八十八元予上訴人，自失所據，應併予駁回，原判決未於理由中敘明，亦有疏漏，然其主文「原告之訴駁回」之結果則無異。從而，原判決雖有部分理由不當，而依其他理由認為正當，仍應以上訴為無理由，是以上訴論旨，求予廢棄原判決，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第二項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 六 月 二十七 日
最 高 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 黃 綠 星
法 官 吳 錦 龍法 官 蔡 進 田法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 彭 秀 玲中 華 民 國 九十二 年 六 月 二十七 日